심판청구번호 국심2004중 3996(2005.04.04)
�48,004,240원과 2003사업연도분 15,870,220원의 부과처분은 ○○○ 및 같은 동 ○○○의 건물 및 부속토지에 대한 청구법인의 임차보증금을 700,000,000원으로 하고, 동 부동산에 대한 임차보증금의 시가를 510,904,600원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.
이 유
1. 처분개요
청구법인은 프라스틱 제조업을 영위하는 사업자로 2002.4.30. 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 강○○○(청구법인의 대표이사)와 청구외 강○○○(청구법인의 이사)이 공동으로 7억원에 취득한 ○○○ 및 같은 동 ○○○의 부동산(토지 2,707㎡ 및 건물 974.5㎡, 이하 "쟁점부동산"이라 한다)을 청구법인의 사업장으로 사용할 목적으로 임차보증금 7억에 임차(임대차계약기간 : 2002.5.4.∼2003.12.31.)한 후 청구법인이 부담한 사업장 건물 신축 및 수리비 117,381,860원(이하 "쟁점구축물가액"이라 한다)을 포함하여 합계 817,381,860원을 임차보증금으로 계상하였다가 2003사업연도 말에 쟁점구축물을 별도계정으로 대체하였다.
처분청은 쟁점부동산에 대한 임차보증금의 시가를 동 부동산의 취득가액(7억원)의 50%인 3억5,000만원으로 산정한 후, 청구법인이 쟁점부동산을 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 높은 가액인 817,381,860원에 임차하였다하여 그 차액인 467,381,860원을 위 강○○○ 및 강○○○에 대한 가지급금으로 보아 가지급금에 대한 인정이자를 계산하여 익금산입하고, 동 가지급금과 관련된 지급이자를 손금불산입하여, 2004.7.5. 청구법인에게 법인세 2002사업연도분 47,004,240원, 2003사업연도분 15,870,220원을 각각 경정하여 고지하였다.
청구법인은 이에 불복하여 2004.9.22. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
청구법인이 당초 계상한 쟁점부동산의 임차보증금중에는 임차보증금이 아닌 쟁점구축물 가액이 포함되어 있으므로 동 가액은 임차보증금에서 제외하여야 하며, 쟁점부동산의 임차보증금은 인근에 위치하고 있는 유사한 상황의 부동산 임대차상황을 고려하여 책정된 것으로, 쟁점부동산의 적정임차보증금을 인근 유사한 상황의 부동산 임대차가액을 기준으로 계산하지 아니하고 쟁점부동산의 취득가액을 기준으로 그 50%에 상당하는 금액으로 계산하여 그 차액을 가지급금으로 보아 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입 처분하여 법인세를 과세하는 것은 부당하다.
나. 처분청 의견
쟁점부동산의 임대차는 특수관계에 있는 자간의 거래로 임차보증금이 취득가액보다 더 많은 것은 사회통념상 임대차거래에 부합되지 아니하며, 청구법인이 인근 유사한 부동산의 임대상황이라고 제시한 부동산임대차계약서는 대상부동산이 쟁점부동산의 인근에 있지 아니할 뿐만 아니라 계약시점이 다른 것으로 이를 기준으로 적정임차보증금을 계산할 수 없으므로 법인세법의 규정에 따라 적정임차보증금을 계산하여 그 차액을 가지급금으로 보아 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
쟁점부동산에 대한 임차보증금의 시가(적정임차보증금)를 동 부동산의 취득가액의 50%로 본 처분의 당부를 가리는데 있다.
나. 관련법령
1) 법인세법(2003.12.30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것)
제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ ∼ ④ (생 략)
2) 법인세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것)
제53조 【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】
① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.
제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액
(총차입금을 한도로 한다)
지급이자 × ────────────────────────
총 차 입 금
③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 동조 제3항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다.
④ (생 략)
제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. ∼ 6. (생 략)
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
8. ∼ 9. (생 략)
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략)
제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액.
③ (생 략)
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. (생 략)
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ (생 략)
다. 사실관계 및 판단
1) 처분청이 쟁점부동산에 대한 임차보증금의 시가를 산정한 근거를 보면, 법인세법시행령 제89조(시가의 범위 등) 제4항 제1호에 규정되어 있는 "{(부동산의 시가 × 50%) - 전세금 또는 보증금} × 정기예금이자율"의 산식중 일부인 쟁점부동산의 시가(취득가액 7억원)의 50%를 적용하여 계산한 3억5,000만원을 임차보증금의 시가로 본 사실이 확인된다.
2) 청구법인은 쟁점부동산에 대한 임차보증금의 시가를 인근에 위치하고 있는 유사한 부동산의 임대차가액을 기준으로 하여 계산하지 아니하고, 쟁점부동산의 취득가액의 50%인 3억5,000만원으로 계산하는 것은 부당하다고 주장하면서, 쟁점부동산의 임대차계약서와 ○○○의 부동산 임대차계약서(이하 "인근부동산 ①"이라 한다)를 증빙서류로 제출하고 있다.
한편, 처분청도 쟁점부동산에 대한 임차보증금의 시가를 입증하기 위하여 경기도 하남시 항동 220-10번지의 부동산 임대차계약서(이하 "인근부동산 ②"라 한다)를 제출하고 있다.
3) 쟁점부동산과 인근부동산 ① 및 인근부동산 ②의 위치현황을 살펴보면, 쟁점부동산은 2차선 도로에서 약 200∼300ｍ 정도 떨어진 산기슭에 위치해 있는 공장으로 인근에 여러 공장들이 함께 위치하고 있으며, 당초에는 축사로 사용되었으나 취득한 후 공장으로 사용하기 위하여 건물 신축 및 개조를 한 사실이 확인되며, 인근부동산 ①은 쟁점부동산과 임야를 사이에 두고 있는 공장으로 직선거리로 약 500ｍ정도 떨어진 곳에 위치하고 있으며 같은 도로를 사용하고 있지 아니하고, 인근부동산 ②의 경우는 쟁점부동산과 같은 도로를 사용하고 있는 공장으로 2차선 도로에서 약 100ｍ정도 쟁점부동산 방향으로 위치하고 있는 사실이 쟁점부동산 주변 지적도면에 의하여 각각 확인된다.
4) 한편, 처분청은 쟁점부동산의 임차보증금을 817,381,860원으로 보았으나 쟁점부동산의 임대차계약서에 임차보증금이 7억원으로 기재되어 있는 사실이 확인되고, 청구법인이 쟁점부동산을 임차한 후 공장으로 사용하기 위하여 건물 신축 및 수리비로 117,381,860원을 지출하고 2003사업연도에 쟁점구축물가액을 별도 계정으로 대체한 사실이 확인되므로 쟁점부동산의 임차보증금은 쟁점구축물가액을 제외한 7억원으로 보아야 할 것이다.
5) 처분청이 이 건 처분의 근거로 삼은 위 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호의 규정은 시가보다 높거나 낮은 임대료로 임대용역을 제공받거나 제공한 경우 시가에 해당하는 적정"임대료"를 산정하는 산식임이 분명하므로 처분청이 이 건 쟁점부동산의 적정임대차 "보증금(시가)"을 산정하면서 동 규정을 유추·확장하여 적용한 것은 조세법에 대한 유추·확장해석을 금지하고 있는 조세법률주의에 위배되어 위법한 처분이라고 할 것이다.
6) 특수관계자간 부당행위계산부인시 시가 산정에 관한 위 관련법령의 규정체계를 보면, 시가의 산정은 원칙적으로 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 기준으로 하여야 하고, 그와 같은 거래가격이 없는 경우에는 당해 부동산의 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사지역내의 토지에 대한 적정거래 가능 가격등을 참작하여 선정한 가격을 기준으로 하여 산정하되, 위와 같은 방법에 의하여도 시가로 볼 만한 가액이 확인되지 아니하는 경우에 한하여 보충적으로 개별공시지가 등을 기준으로 시가를 산정하도록 규정하고 있음을 알 수 있는 바,
청구법인과 처분청이 제시한 쟁점부동산 인근의 임대사례를 시가로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴보면, 청구법인이 제시한 인근부동산 ①의 임대사례와 처분청이 제시한 인근부동산 ②의 임대사례중 인근부동산 ②의 임대사례가 인근부동산 ①의 임대사례보다 쟁점부동산과의 거리가 가깝고, 쟁점부동산과 같이 공장으로 사용되고 있는 점등 유사한 상황의 임대사례로 볼 수 있어 동 사례를 기준으로 계산한 510,904,600원{쟁점부동산의 평수(295평) × 인근부동산 ②의 평당보증금 환산가액(1,731,880원)}을 쟁점부동산에 대한 임차보증금의 시가로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.
따라서, 쟁점부동산의 임차보증금 7억원과 시가 510,904,600원과의 차액 189,095,400원을 청구외 강경화 및 강화진에 대한 가지급금으로보아 가지급금에 대한 인정이자를 계산하여 익금산입하고, 동 가지급금과 관련된 지급이자를 손금불산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.