이 유

1. 처분내용

 청구인들은 2005.7.23. 사망한 망 김○○(1917년생으로서 이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀들로서, 2005.12.29. 상속세를 신고하면서 유일한 상속재산으로 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 ○○아파트 ○○동 ○○○호(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 가액을 국세청 기준시가 514,000,000원으로 하고 장례비용 5,000,000원을 공제하여, 상속세 과세가액을 509,000,000원으로 계산한 후 일괄공제 500,000,000원을 적용하여 산정한 상속세 810,000원을 신고․납부하였다.

 처분청은 쟁점아파트의 시가를 같은 동 ○○○호의 아파트(이하 “쟁점외아파트”라 한다)의 매매가액 895,000,000원으로, 장례비 공제액은 10,000,000원으로 하고, 그 외 사항은 신고내용대로 하여 상속세를 결정하고 2006.11.6. 청구인들에게 상속세 71,811,040원을 결정․고지하였다.

 청구인은 이에 불복하여 2006.11.27. 이 건 심사청구를 하였다.

2. 청구주장

가. 처분청은 이 건 상속개시일(2005.7.23)보다 1개월 20일 전에 거래된 쟁점외아파트의 매매가액(895,000,000원)을 쟁점아파트의 시가로 보았으나, 청구인 이○○이 쟁점아파트를 2005.10.17. 825,000,000원에 양도하기로 매매계약을 체결하였다가 해제된 가액을 기초로 역산한 687,500,000원을 시가로 보든지, 아니면 시가 산정이 어려운 경우로 보아 당초 신고한 기준시가(514,000,000원)를 적용하든지, 둘 다 인정할 수 없다면 당해 상속재산의 매매계약가액 825,000,000원을 상속재산가액으로 하여야 한다.

 1) 상속세및증여세법 제60조 제2항의 규정에서 제1항 규정의 시가에 포함하는 것으로 위임한 같은법시행령 제49조 제1항 제1호의 규정 등에 의하면, 평가기준일 전․후 6월(이하 “평가기간”이라 한다)이내의 당해재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보고 있음을 알 수 있고, 다만 평가기간에 해당하지 않는 기간 중에 당해재산의 매매가액 등이 있는 경우에도 시간의 경과 주위환경의 변화 등을 감안하여 당해 매매가액 등을 시가로 보도록 규정하고 있고, 같은법시행령 제49조 제5항의 규정에 의하면 이는 당해 상속재산에 대한 매매사실이 없을 경우에 보충적으로 규정한 것으로서 동일․유사한 재산의 매매거래가액이 있는 경우 시가로 본다는 규정이다.

 2) 이 건의 경우 청구인 이○○은 2005.5.11. 쟁점아파트를 담보로 ○○은행에 근저당권을 설정하여 채무자를 그의 처 최○○으로 하여 350,000,000원(이하 “쟁점채무”라 한다)의 대출을 받고 그 후 추가로 4,000,000원(이하 쟁점채무와 합하여 칭할 때는 “쟁점채무 등”이라 한다)을 융자받아 게임사업에 투자하였다가 도산되어 위 은행으로부터 임의경매신청을 하겠다는 구두 통지를 받고 2005.10.17. 상속재산을 포기한 큰 누나 청구외 이○○과 공동상속인인 작은 누나인 청구인 이○○과의 상의도 없이 쟁점아파트를 825,000,000원에 양도하기로 계약을 체결하였으나, 이 사실을 알게 된 큰 누나 이○○은 어머님(피상속인)이 남겨준 재산인데 돌아가신지 1년도 못되어 이를 처분하는 것은 있을 수 없다고 하면서 분개하였고, 또한 피상속인의 제적등본상 청구외 이○○가 자녀로 등재되어 있음을 매수자가 알게 되는 등으로 큰 누나가 위약금 5,000,000원을 대위하여 물어주고 매매계약을 합의해제하였다.

 3) 이와 같이 당해 상속재산인 쟁점아파트의 매매계약가액이 있으므로 쟁점외아파트의 매매사례가액은 적용할 수 없고, 한편 쟁점아파트의 매매계약이 이루어졌던 2005.10.17. 당시는 ○○일대의 아파트 시세가 급등하였을 때인데, 그 당시는 이 건 상속개시당시인 2005.7.23. 시세에 비하여 무려 10～20% 이상 급등하였을 때이므로, 쟁점아파트의 상속개시당시의 시가는 위 매매계약의 가액을 기초로 상속개시당시의 시가로 역산한 687,500,000원(825,000,000원÷120/100)으로 하여야 한다.

 4) 그렇지 않다고 하더라도 이 건 상속이 개시되었을 당시에는 특히 강남일대의 아파트값의 상승을 막는 정부의 강력한 시책발표 등으로 시세가 오히려 떨어져 거래가 한산하였는데, 처분청이 제시한 쟁점외아파트의 매매가액 895,000,000원은 불특정다수인 사이에 자유로 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 이 건 상속이 개시되었던 2005.7.23. 당시의 매매가액도 아니어서 상속개시당시의 쟁점아파트의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당되므로, 청구인들이 당초 신고한 같은법 제61조 제3항의 규정에 의거 국세청장이 고시한 기준시가 514,000,000원을 시가로 보아야 한다.

 5) 위 역산가액이나 기준시가를 상속재산가액으로 인정받지 못한다면 평가기간내 계약이 체결된 당해 상속재산(쟁점아파트)의 매매계약가액 825,000,000원을 상속재산가액으로 하여야 한다.

나. 상속개시일 현재 쟁점아파트에 담보된 쟁점채무 등과 그에 대한 이자 계 372,724,902원은 상속재산가액에서 채무로 공제되어야 한다.

 1) 피상속인은 청구인 이○○이 게임사업을 하는데 자금이 부족하여 2004.6월경부터 그 해 말까지 주채무자를 이○○으로 하고 쟁점아파트를 담보(피상속인은 연대채무자겸 물상보증인)로 ○○은행 등으로부터 융자받아 쓰게 하였으나 이○○은 위 게임사업이 도산됨으로써 융자금을 날려버리고 무일푼 신세가 되어 일단 다른 은행으로부터 대출받아 변제하기로 하였는데, 2005.5.11. ○○은행(현 ○○은행)측과 상담한 끝에 이○○은 금융기관 신용불량자로 주채무자로 할 수 없고 피상속인도 나이가 많아 대출받을 수 없다고 하여 할 수 없이 전업주부인 이○○의 처 최○○을 주채무자로 하고 피상속인은 연대보증채무자겸 물상보증인으로 하여 쟁점아파트를 담보로 하여 쟁점채무 등을 융자받아 정리하였던 것이다.

 2) 쟁점채무가 변제되지 않을 경우 채권자인 은행은 담보된 쟁점아파트를 임의경매를 신청하여 그 낙찰대금에서 우선변제 받게 되므로 상속부동산에 대한 피근저당채무는 인적채무인 보증채무나 연대보증채무의 경우와 달리 주채무자의 채무이행을 기다리지 아니하고 바로 채권실현을 통하여 우선 변제받을 수 있어, 주채무자의 변제능력과 관계없이 피상속인이 변제하지 아니 않으면 아니될 채무이므로 당연히 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

 3) 피상속인이 주채무자가 아니라 할지라도 주채무자 최○○은 전업주부로서 대출당시부터 변제할 수 있는 자력이 전혀 없었던 것이므로 연대보증채무자인 피상속인이나 상속인들이 그 채무를 이행하지 않으면 아니될 뿐만 아니라 주채무자에 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 전혀 없었고, 상속인인 청구인 이○○이 실질적인 주채무자라 하더라도 사업의 실패로 무일푼의 파산자이기 때문에 상속인인 청구인 이○○의 입장에서는 청구인 이○○에게 변제를 기대하거나 구상권을 행사하더라도 전혀 구상․변제받을 가능성이 없었으며, 쟁점채무 등에 대한 이자가 연체됨으로써 앞서 본 바와 같이 은행으로부터 임의경매 신청을 하겠다는 구두 통지가 와서 임의경매를 막고자 큰 누나 이○○의 아들인 김○○이 연체이자를 모두 변제한 사실만 보더라도 주채무자나 청구인 이○○에 대한 사정을 인정할 수 있다 할 것이다.

 4) 이와 같이 상속재산인 쟁점아파트를 담보로 하여 대출받은 주채무자 최○○은 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 물상보증인이자 연대보증채무자인 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 아니될 뿐만 아니라 주채무자인 최○○에게 구상권을 행사하더라도 전혀 구상․변제받을 수 없으므로, 쟁점채무 등과 그에 대한 이자는 상속재산가액에서 공제되어야 함이 타당하다.

3. 처분청 의견

가. 청구인들은 처분청이 상속재산가액으로 평가한 895,000,000원은 이 건 상속이 개시되었던 2005.7.23.자 당시의 매매사례가액이 아니며, 2005.10.17.자 상속재산의 매매계약가액 825,000,000원을 역산한 687,500,000원이 상속재산의 시가라고 주장하나, 다음과 같이 쟁점외아파트의 매매사례가액 895,000,000원을 상속개시당시 쟁점아파트의 시가로 본 것은 타당하다.

 1) 상속세및증여세법시행령 제49조 제5항의 규정에서는 당해 재산과 면적․위치․용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조의 제2항 규정에 의한 시가로 본다고 규정하고 있다.

 2) 비교대상 매매사례의 쟁점외아파트는 평가기준일 전․후 6월 이내로, 쟁점아파트와 동․위치․층․면적이 동일하고, 주거용 아파트로서 용도가 동일한데, 6층 2호 라인에 위치한 쟁점아파트는 복도식․라인별 총 12층 남향으로 베란다 전망이 트여 있고, 6층 6호 라인에 위치한 쟁점외아파트 역시 복도식․라인별 총 12층 남향으로 베란다 전망이 동일하며, 그 시세도 동일한 점과, 2006.9월 조사당시 현지 부동산중개업소의 확인에 의하더라도 조사일 현재 쟁점아파트와 동일한 조건의 아파트는 12억원 이내로 거래되고 있었으며, 상속개시일이 속한 2005년 7월 동소 동조건의 아파트 매매가액은 950백만원 전․후에서 10억원 이내로 거래되었고, 최하 9억원 이하로는 거래된 사례가 없었던 점을 보면, 6월보다는 7월이 부동산가격 상승 중에 있어 같은법 제60조 및 같은법시행령 제49조에 근거하여 쟁점아파트의 평가기준일보다 거래가액이 열위에 있는 6월의 쟁점외아파트 매매사례가액 895,000,000원을 상속개시당시 쟁점아파트의 시가로 보아 평가한 것은 정당하다.

나. 청구인들은 쟁점채무 등은 주채무자 최○○이 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 물상보증인이자 연대보증채무자인 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 아니될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 전혀 구상․변제받을 수 없으므로, 쟁점채무 등과 그에 대한 이자는 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 주장하나, 다음과 같이 채무로 공제할 수 없다.

 1) 먼저 쟁점아파트에 대한 근저당권 설정내역 등을 보면, 2004.6.11. 하나은행 성수동지점에서 채무자를 상속인 중 청구인 이○○으로 하여 설정한 채권최고금액 180,000,000원의 근저당권은 2004.7.28. 해지되고, 동시에 ○○은행 ○○지점에서 채권최고금액 252,000,000원, 2004.10.11. 채권최고금액 36,000,000원 계 288,000,000원의 근저당권을 설정하였다가, 2004.12.30. 해지와 동시에 채권최고금액 360,000,000원으로 설정되고, 2005.5.11. 해지와 동시에 ○○은행 ○○지점에서 채무자 명의를 상속인 이○○ 명의에서 그의 처 최○○ 명의로 하여 채권최고금액 420,000,000원으로 변경되었고, 이 건 청구일 현재까지 해지된 사실이 없는 것으로 나타타는데, 청구인들은 위 융자금의 사용자가 청구인 이○○이며, 2005.5.11. 타행대환대출 절차를 밟던 중 상속인 이○○이 주채무자가 되어 대출받으려 하였으나 부득이한 사정으로 최○○ 명의로 변경하였다고 청구인들 스스로 시인하고 있듯이 쟁점채무 등의 주채무자는 실질과세의 원칙에 의거 청구인 이○○이다.

 2) 또한 청구외 이○○은 2005.10.7. 상속포기 신고를 하여 2005.10.18.자로 법원으로부터 상속포기 결정을 받은 것으로 확인되므로 법정상속인은 청구인들 2명으로 청구인들의 상속재산에 대한 상속가능지분이 각 1/2에 이르게 된 것임을 알 수 있다.

 3) 따라서 이 건처럼 피상속인의 채무 중 제3자가 아닌 상속인에 대항 보증채무가 포함되어 있고, 그 상속인이 무재산으로서 변제능력이 없는 경우에는 그 보증채무 중 상속인인 주채무자의 법정상속지분 상당의 상속가액을 초과하는 부분을 피상속인의 채무로 공제하는 것(재삼46014-2874, 1996.12.26. 외 다수)이나, 이 건의 경우 쟁점채무 등과 그에 대한 이자는 실질적인 주채무자 이○○의 상속지분을 초과하는 부분이 없으므로, 채무로 공제하지 않는 것이 타당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점외아파트의 매매사례가액을 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가로 보아 과세한 것이 타당한지,

② 쟁점채무 등과 그에 대한 이자가 상속재산가액에서 공제될 채무인지 여부

나. 관련법령

1) 쟁점① 관련법령

  가) 상속세및증여세법 제60조【평가의 원칙 등】

   ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

  ② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

  ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

나) 상속세및증여세법 제61조【부동산 등의 평가】

   ① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. (1998. 12. 28 개정)

    1. 토 지 (2005. 1. 14. 개정 ; 지가공시및토지등의평가에관한법률 부칙)

     부동산가격공시및감정평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

    2. 건 물 (1999. 12. 28 개정)

     건물의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

   ③ 제1항의 규정에 불구하고 건물에 부수되는 토지를 공유하고 건물을 구분 소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분 소유하는 건물의 수 등을 감안하여 대통령령이 정하는 공동주택ㆍ오피스텔 및 상업용 건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)에 대하여는 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황ㆍ위치 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액으로 평가한다. (2003. 12. 30. 개정)

다) 상속세및증여세법시행령 제49조【평가의 원칙 등】

   ① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (2003. 12. 30. 개정)

    1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

    3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 법 제73조의 규정에 의하여 물납한 재산을 상속인ㆍ증여자ㆍ수증자 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 “상속인 등”으로 본다)가 공매받은 경우에는 당해 공매가액은 이를 제외한다. (2003. 12. 30. 단서신설)

   ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. (2002. 12. 30 개정)

    1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 (2002. 12. 30 개정)

    2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날 (2002. 12. 30 개정)

  3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액 등이 결정된 날 (2002. 12. 30 개정)

   ⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다. (2003. 12. 30. 신설)

2) 쟁점② 관련법령

  가) 상속세및증여세법 제13조【상속세과세가액】

   ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

    1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

나) 상속세및증여세법 제14조【상속재산가액에서 차감하는 공과금 등】

   ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

    3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다) (1998. 12. 28. 개정)

   ④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

다) 상속세및증여세법시행령 제10조【채무의 입증방법등】

   ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

    1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

    2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

다. 사실관계 및 판단

1) 사실관계

  가) 쟁점아파트를 소유하고 있던 피상속인이 2005.7.23. 사망하여 법정상속인인 자녀 3명 중 청구외 이○○은 상속을 포기함으로써 상속인들은 청구인들(이○○, 이○○) 2명인 사실과, 청구인들이 상속세신고시 쟁점아파트의 기준시가 514,000,000원을 상속재산가액으로 하여 신고한데 대하여 처분청은 쟁점외아파트의 매매사례가액 895,000,000원을 쟁점아파트의 시가로 평가하여 상속세를 결정한 사실은 다툼이 없다.

  나) 처분청이 제시하는 이 건 상속세 조사종결보고서(2006.9월 작성)의 내용은 다음과 같다.

   (1) 쟁점외아파트가 2005.6.2. 895,000,000원에 매매계약이 체결되어 2005.6.15. 거래된 것으로 나타나며, 쟁점아파트와 쟁점외아파트는 라인(복도식으로 쟁점아파트는 2호 라인, 쟁점외아파트는 6호 라인)만 달리 하고 있을 뿐 같은 동(94동), 같은 층(6층), 남향으로 면적․용도가 동일한 것으로 되어 있다.

   (2) 조사당시 쟁점아파트 단지내 ○○공인중개사에서도 쟁점아파트와 쟁점외아파트는 시세의 차이가 전혀 없고, 조사당시 현재 쟁점아파트와 동일한 조건의 아파트는 12억원 이내로 거래되고 있으며, 상속개시일이 속한 2005년 7월 동소 동조건의 아파트 매매가격은 당시의 거래노트를 참고하여 950백만원 전․후에서 10억원 이내로 매매되었고 최하 9억원 이하로 거래된 사례는 없다고 조사공무원에게 답변을 한 바 있는 것으로 나타난다.

   (3) 조사공무원은 이와 같이 6월보다는 7월이 부동산가격이 상승 중에 있었으므로 쟁점아파트의 평가기준일보다 거래가격이 열위에 있는 1개월 20일 전의 가액인 쟁점외아파트의 매매사례가액(895,000,000원)을 쟁점아파트의 시가로 본 것으로 나타난다.

  다) 청구인들은 청구인 이○○이 2005.10.17. 쟁점아파트를 청구외 정○○에게 825,000,000원에 양도하기로 계약을 체결하였다가 해지하였다고 하면서 관련 계약서 등을 제시하고 있다.

  라) 청구인들은 쟁점②와 관련한 자료로 쟁점아파트의 등기부, 부채증명원 및 대위변제증서 등을 제시하고 있어, 이를 살펴본다.

   (1) 2006.9.14. 발행의 쟁점아파트의 등기부에 의하면, 2004.6.11. 최초로 채무자를 청구인 이○○으로 하여 ○○은행에서 채권최고금액 180,000,000원의 근저당권 등이 설정 되었다가 2004.12.30. 모두 해지되고, 같은 날 ○○은행에서 348,000,000원 및 12,000,000원 계 360,000,000원의 근저당권이 설정되었다가 2005.5.11. 해지되면서 같은 날 ○○은행에서 채무자를 청구외 최○○(호적등본에 의하면 청구인 이○○의 처로 확인됨)하여 채권최고금액 420,000,000원의 근저당권을 설정한 것으로 나타난다.

   (2) 2006.10.16.자 신한은행 발급의 부채증명원 등에 의하면, 2006.10.16. 현재 최○○의 채무는 2005.5.11.자 대출의 350,000,000원과 2005.9.27.자 대출의 4,000,000원인 것으로 나타나는데, 2005.9.27.자 대출금 4,000,000원은 상속개시 후에 발생된 것으로 상속개시당시의 채무가 아니어서 그 자체로 상속재산가액에서 공제될 채무가 아니므로 이후부터 논점에서 제외하기로 하며, 쟁점채무에 대한 상속개시당시까지의 연체이자는 8,965,752원 정도되고, 그 후 발생된 이자 등과 수시로 상환된 것으로 나타나며, 2005.11.1. 이후 발생된 이자는 청구외 김○○이 대위변제한 것으로 나타난다.

  마) 국세청통합전산조회자료에 의하면, 청구인 이○○은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 2004.7.12.부터 “○○뱅크”라는 상호로 보습학원을 운영하는 것으로 사업자등록한 것으로 되어 있으며, 심리일 현재 2006.10.31. 납기의 국세 324,452원이 체납된 것으로 나타난다.

2) 판단

  가) 쟁점①에 대한 판단

   (1) 상속세및증여세법시행령 제49조 제5항에서는「제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.」고 규정하고 있음을 볼 때, 당해 재산의 매매가액 등이 없을 경우만 동일․유사한 재산의 매매사례가액 등을 적용하기 위한 보충적인 규정이 아니라, 당해 재산의 매매가액 등이 있을 경우에도 동일․유사한 재산의 매매사례가액 등이 당해 재산에 대한 평가기준일 현재의 시가를 보다 적정하게 반영하고 있다면 이를 적용할 수 있다 할 것이다.

   (2) 그리고 청구인들이 주장하고 있는 청구인 이○○이 2005.10.17. 쟁점아파트를 양도하기로 계약을 체결하였다가 해지하였다는 가액 825,000,000원은 평가기간내 계약이 체결되었다 하더라도 해지된 경우에는 시가로 볼 수 없는 것(재경부재산46014-1204, 1996.5.16. 같은 뜻임)이고, 또한 상속세및증여세법상 객관성도 없는 시세 상승률로 평가기준일 현재의 가액으로 역산하여 평가할 수 있다는 규정도 없어, 청구인들이 위 가액을 기준으로 역산한 687,500,000원(825,000,000원÷120/100)은 쟁점아파트의 평가기준일 현재의 시가라 할 수 없다 하겠다.

   (3) 한편 처분청이 쟁점아파트의 시가로 본 쟁점외아파트의 매매사례가액 895,000,000원에 대하여 보면, 쟁점외아파트는 쟁점아파트와 라인(복도식으로 쟁점아파트 2호 라인, 쟁점외아파트 6호 라인)만 달리 하고 있을 뿐 같은 동(94동), 같은 층(6층), 남향으로 면적․용도가 동일한 것으로, 단지내 중개업소에서도 쟁점아파트와 쟁점외아파트는 시세의 차이가 전혀 없고, 상속개시일이 속한 2005년 7월 같은 조건의 아파트 매매가격은 950백만원 전․후에서 10억원 이내로 매매되었고 최하 9억원 이하로 거래된 사례는 없다고 한 바 있는 점으로 보아, 동 매매사례가액이 평가기준일보다 1개월 20일전의 가액이나 평가기간내에 있고 쟁점아파트를 매매하기로 계약을 체결하다가 해지하였다는 것보다 평가가준일에 더 근접하면서 평가기준일이 속한 달의 거래가액보다 열위에 있어, 처분청이 위 쟁점외아파트의 매매사례가액을 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 본 것은 달리 잘못이 없다 하겠다.

   (4) 이와 같이 상속개시당시 쟁점아파트의 시가를 동일․유사한 쟁점외아파트의 매매사례가액으로 산정할 수 있으므로, 시가를 산정하기 곤란한 경우에 적용할 수 있는 기준시가도 적용할 수 없다고 판단된다.

  나) 쟁점②에 대한 판단

   (1) 청구인들은 상속부동산에 대한 피근저당채무는 인적채무인 보증채무나 연대보증채무의 경우와 달리 주채무자의 채무이행을 기다리지 아니하고 바로 채권실현을 통하여 우선 변제받을 수 있어, 주채무자의 변제능력과 관계없이 피상속인이 변제하지 않으면 아니될 채무이므로 당연히 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 주장하나, 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있으나, 그와 같은 사유는 상속세과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장 입증책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 할 것(대법원 2003두4027, 2003.9.2. 외 다수 같은 뜻임)이므로 피상속인의 인적보증채무(연대보증채무 포함)와 물상보증채무을 구분하여 논할 실익은 없다 하겠다.

   (2) 그리고 이 건의 쟁점아파트에 피담보된 쟁점채무의 경우 청구인들 스스로 쟁점채무의 주채무자가 청구인 이○○의 처 최○○이나 실질은 청구인 이○○의 채무라고 인정하고 있듯이 쟁점채무의 실제 주채무자는 청구인 이○○인 바, 그렇다면 상속인의 피상속인 소유의 부동산에 설정된 피담보채무는 원칙적으로 상속재산가액에 공제할 채무에 해당하지 않는 것이다(대법98두2072, 1998.4.10. 같은 뜻임).

   (3) 그런데 상속개시당시 피상속인의 채무 중 상속인을 주채무자로 하는 보증채무가 있는 경우, 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 주채무자인 상속인의 법정지분에 상당하는 상속재산가액을 초과하는 채무액을 피상속인의 채무로 공제하는 것(재삼46014-2828. 1994.11.02. 및 재삼46014-2874, 1996.12.26. 같은 뜻임)이나, 쟁점채무의 실질적 주채무자인 이○○이 사업의 실패로 상속개시당시 변제할 능력이 전혀 없었는지는 구체적으로 알 수 없으나 설령 변제 능력이 전혀 없었다고 하더라도, 이 건 상속재산가액이 쟁점①의 판단에서 본 바와 같이 895,000,000원이고, 쟁점채무와 그에 대한 상속개시당시까지의 연체이자는 청구인 이○○의 상속지분(1/2)을 초과하지 아니하므로 채무로 공제될 금액은 없다고 판단된다.

5. 결 론

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.