1. 피고가 2005. 11. 10. 원고에 대하여 한 증여세 35,412,070원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문 기재와 같다.

이 유

1. 부과처분의 경위

가. 원고는 2004. 8. 10. 원고의 아들인 ○○○으로부터 별지 목록 기재 광업권 1/4 지분(이하 '이 사건 광업권 지분'이라 한다)을 증여받고, 이 사건 광업권 지분을 평가함에 있어 2001년부터 2003년까지 3년간 총수입금액에서 필요경비를 공제한 금액을 '평균소득'으로 보고, 상속세 및 증여세법(이하 '상속세법'이라 한다) 제64조 제2항, 상속세법 시행령 제59조 제6항, 상속세법 시행규칙 제19조 제5항에 따라 산정한 135,731,782원을 증여재산가액으로 하여 2004. 11. 9. 증여세 11,146,356원을 신고 ·납부하였다.

나. 그러나 피고는 상속세법 시행령 제59조 제6항에 규정하고 있는 '평가기준일 전 3년간 평균소득'은 광물의 매출액에서 그 광물의 채굴까지 소요되는 생산비용을 차감한 것으로서 이때 당해 광물의 판매비와 일반관리비는 생산비용에 포함되지 아니한다는 이유로 각 해당연도의 총매출액에서 매출원가를 공제한 매출총이익을 평균소득으로 보아 이 사건 광업권 지분을 298,783,336원으로 평가하고 이를 증여재산가액으로 하여 2005. 11. 10. 원고에게 증여세 35,412,070원을 경정·고지하는 이 사건 부과처분을 하였다.

다. 원고는 이에 불복하여 2006. 1 31 국세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2006. 9. 8. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1호증의 1, 2, 갑 2, 3호증, 을 2, 3호증, 을 7호증의 각 기재

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장과 이 사건의 쟁점

원고는 이 사건 광업권 지분을 평가함에 있어 적용되는 상속세법 시행령 제59조 제6항에 규정된 '평가기준일 전 3년간 평균소득'의 개념에 관한 명시적인 규정이 없으므로 조세법의 일반적인 개념에 따라 개인사업자의 경우 총수입금액에서 필요경비를 차감하여 계산하여야 한다고 주장함에 대하여, 피고는 '평균소득'의 개념을 광물의 매출액에서 그 광물의 채굴까지 소요되는 생산비용인 매출원가를 차감한 매출총이익을 기준으로 하는 것이 타당하다고 주장하므로, 이 사건의 쟁점은 상속세법 시행령 제59조 제6항에 규정된 '평가기준일 전 3년간 평균소득'의 개념에 대하여 어느 쪽 주장에 따르는 것이 타당할 것인지 여부에 있다.

라. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다

다. 판단

(1) 조세법규의 해석원칙

상속세법 시행령 제59조 제6항, 같은 법 시행규칙 제19조 제5항은 광업권의 시가를 알 수 없는 경우의 보충적 평가방법에 관하여 평가기준일 이후의 채굴가능연수에 대하여 평가기준일 전 3년간의 '평균소득'을 평가기준일 당시의 현재가치로 환산한 금액의 합계액으로 하도록 규정하면서 '평균소득'의 산정방법에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다. 그러나 조세법 규정이 다소 불명확한 개념을 사용하고 있더라도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미가 분명하여 질 수 있다면 그러한 해석이 조세법률주의에 반하여 위법하다고 할 수 없다.

(2) 상속세법 시행령 제59조 제6항의 평균소득의 개념

(가) 광업권을 포함하여 무체재산권의 보충적 평가방법에 관하여 규정하고 있는상속세법 시행령 제59조는 제2항에서 영업권의 평가방법에 관하여 자기자본이익률을 초과하는 '순손익액'의 현재가치로 평가한 금액의 합계액으로 정하고 있고, 같은 조 제3항은 '순손익액' 등의 계산방법에 관하여 상속세법 시행령 제56조 제1항의 규정을 준용하도록 하고 있는데, 상속세법 시행령 제56조 제3항은 같은 조 제1항 제1호에 규정된 '순손익액'은 법인세법 제14조의 규정에 의한 '각 사업연도의 소득'을 기준으로 하여 같은 항 제1호에 규정된 금액을 가산하고, 같은 항 제2호에 규정된 금액을 차감하여 계산하도록 하고 있다. 그리고 국세청의 기본통칙은 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규는 아니나 법원이 세법을 해석함에 있어 이를 하나의 자료로 사용할 수 있는 것인데(대법원 1997. 2. 14. 선고 96다44839 판결), 상속세법 기본통칙 64-59‥‥1(영업권의 평가)은 개인으로서 경영하는 사업체의 영업권을 평가하는 경우 상속세법 시행령 제59조 제2항의 규정에 의하여 평가기준일 전 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어서 상속세법 시행령 제56조 제3항에 규정하는 법인세법상 각 사업연도소득은 소득세법상 종합소득금액으로 보며 동조 동항 각호의 1에 규정하는 금액은 소득세법상 동일한 성격의 금액을 적용하여 계산하도록 규정하고 있으므로, 결국 상속세법 시행령 제59조 제2항에서 영업권의 평가기준으로 들고 있는 '순손익액'은 법인사업자의 경우 법인세법 제14조의 규정에 의한 '사업연도소득'을, 개인사업자의 경우 소득세법 제19조 제2항에 규정된 '사업소득'을 기준으로 하여 상속세법 시행령 제56조 제3항 각호에 규정된 금액을 가감하여 계산한다 할 것이다.

(나) 그러므로 살피건대, ① 상속세법 시행령에서 사용하는 '소득'이라는 개념은법인세법 제14조의 규정에 의한 사업연도소득(상속세법 시행령 제56조 제3항) 및 소득세법 제19조 제2항에 규정된 사업소득(상속세법 시행령 제56조 제1항 제7호) 이외에 달리 생각할 여지가 없고, 앞에서 본 바와 같이 광업권과 같은 조항에서 규정하고 있는 영업권의 평가기준인 '순손익'의 산정방법도 법인세법 제14조의 규정에 의한 '사업연도소득'과 소득세법 제19조 제2항에 규정된 '사업소득'을 기준으로 하고 있는 점, ② 영업권과 같은 무체재산권인 광업권은 광업법에 의하여 등록을 한 일정한 토지의 구역에서 등록을 한 광물과 이와 동일 광상중에 부존하는 다른 광물을 채굴 및 취득하는 권리를 말하는데 이러한 광업권의 평가는 현재 조업이 이루어지고 있는 광업권의 경우 이를 운영하는 사업과 일체로 되어 있으므로 무체재산권으로서 그 권리 자체만을 평가하는 것보다 광업용 재산을 포함한 광업 전체의 가치를 평가하는 것이 바람직하고, 이렇게 보는 경우 기업이가지고 있는 명성, 신용, 고객관계, 영업상의 비결 기타 제요인에 의하여 기대되는 장래의 초과수익력을 자본화한 무형의 기업용 재산인 영업권과 그 평가방법을 달리하여야 할 필요성은 크지 않은 점, ③ 영업권과 광업권 이외의 무체재산권인 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 및 저작권은 권리자가 그러한 무체재산권을 자신의 영업에 사용하고 있는 경우에는 영업권에 포함하여 평가함이 원칙이고(상속세법 시행령 제59조 제2항 단서 참조), 권리자가 위와 같은 권리를 대여한경우에 한하여 권리존속기간 동안의 각 연도의 수입금액을 현재의 가치로 할인한 금액의 합계액을 그 평가액으로 하고 있어(상속세법 시행령 제59조 제5항), 무체재산권을 대여한 경우에 그 가치를 평가하는 방법은 사업과 일체를 이루고 있는 광업권의 평가방법으로 적용하기에는 부적절한 점, ④ 피고 주장과 같이 당해 연도의 매출액에서 매출원가를 공제한 매출총이익을 평균한 것이 '평균소득'이라고 한다면 매출액을 유지하기 위하여 필수적으로 수반되는 광물의 판매활동 또는 이러한 광업을 관리·유지하기 위하여 일상적으로 소요되는 영업비용이 광업권의 평가액에서 제외되어 광업권이 실제의 가치보다 훨씬 과대평가되는 점 등에 각 비추어 보면, 상속세법 시행령 제59조 제6항에 규정된 평균소득은 법인사업자의 경우 법인세법 제14조의 규정에 의한 '사업연도소득'을, 개인사업자의 경우 소득세법 제19조 제2항에 규정된 '사업소득'을 말한다고 봄이 상당하므로, 결국 개인사업자가 보유하던 이 사건 광업권의 지분에 관한 평균소득의 산정방법은 소득세법 제19조 제2항에 규정된 당해연도의 총수입금액에서 필요경비를 공제하는 방법으로 산정하여야 할 것이다.

(3) 소결

따라서 이 사건 광업권 지분을 평가함에 있어 평가기준일 전 3년간의 각 해당연도 총매출액에서 매출원가만을 공제한 금액이 상속세법 시행령 제59조 제6항에 규정된 '평균소득'임을 전제로 이 사건 광업권 지분을 평가하여 원고에게 증여세를 부과한 피고의 이 사건 부과처분은 위법하고, 이 점을 지적하는 원고의 주장은 이유 있다(상속세법 시행령 제59조 제6항에 규정된 '평균소득' 산정방법에 관하여 명시적인 규정을 두는 것이 가장 바람직하나 그러한 규정이 없는 이상 상속세법 시행령 제59조 제2항의 '순손익액' 산정방법과 동일하게 보아 법인사업자의 사업연도소득 또는 개인사업자의 소득금액에서 상속세법 시행령 제56조 제3항 각호에 규정된 금액을 가감하여 평균소득을 산정하는 것도 합리적인 방법으로 보이나, 평균소득이라는 용어의 의미가 가지는 한계 및 당사자의 예측가능성을 보장하기 위한 측면에서 보면 평균소득이라는 개념은 법인세법 제14조의 규정에 의한 '사업연도소득' 또는 소득세법 제19조 제2항에 규정된 '사업소득'만을 가리키는 것으로 한정함이 상당하다).

3. 결론

그렇다면, 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 받아들이기로 하여 주문과 같이 판결한다.

목 록

1. 등록번호 : 제 ○○○○○호

2. 광구 소재지 : ○○ ○○군 ○○면 ○○번지

3. 광종명 : 규석

4. 면적 : 278ha

5. 존속기간 : 2000. 1. 1.부터 2019. 12. 31. 까지 만 20년. 끝.

관계법령

상속세 및 증여세법

제64조 [무체재산권 등의 평가]

② 제1항 외의 공업소유권 등 기타 무체재산권의 평가는 당해 재산의 취득을 위하여 소요된 가액 또는 장래의 경제적 이익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다

상속세 및 증여세법 시행령

제56조 [1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법]

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 (2001.12.31. 개정)부칙

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액x3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액x2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액xl)] x1/6

③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 「법인세법」 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각사업 연도소득에 가산한다.

1. 「법인세법」 제18조 제4호 및 제6호의 규정에 의한 금액, 동법 제18조의 2 · 제18조의 3의 규정에 의한 수입배당금액 중 익금불산입액 및 그밖에 재정경제부령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액

나. 「법인세법」 제21조 제4호 및 제5호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

다. 「법인세법」 제24조 내지 제26조·동법 제28조 및 「조세특례제한법」 제135조 내지 법 제137조에 규정하는 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

제59조 [무체재산권 등의 평가]

② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.

[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액-(평가기준일 현재의 자기자본x1년 만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)]

③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 증 "1주당 순손익액 및 1주당 추정이익"은 "순손익액 "으로 본다

④ 어업권의 가액은 제2항의 영업권에 포항하여 계산한다

⑤ 특허권·실용신안권·상표권·디자인권 및 저작권 등은 그 권리에 의하여 장래에 받을 각 연도의 수입금액을 기준으로 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다 이 경우 각 연도의 수입금액이 확정되지 아니한 것은 평가기준일 전 3년간의 각 연도수입금액의 합계액을 재정경제부령이 정하는 바에 따라 평균한 금액을 각 연도의 수입금액으로 할 수 있다.

⑥ 광업권 및 채석권 등은 평가기준일 이후의 채굴가능연수에 대하여 평가기준일 전 3년간 평균소득(실적이 없는 경우에는 예상순소득으로 한다)을 각 연도마다 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액의 합계액을 그 가액으로 한다. 다만, 조업할 가치가 없는 경우에는 설비 등에 의하여만 평가한 가액으로 한다.

⑦ 제2항의 규정에 의하여 영업권을 평가함에 있어서 제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우에는 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액 중 많은 금액으로 한다

1. 사업소득금액÷「소득세법 시행령」제165조 제10항 제1호에서 규정하는 자기자본이익률

2. 수입금액÷「소득세법 시행령」 제165조 제10항 제2호에서 규정하는 자기자본회전율

상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조 [무체재산권 등의 평가]

① 영 제59조 제2항 산식에서 "재정경제부령이 정하는 율"이라 함은 100분의 10을 말한다.

④ 영 제59조 제5항 후단의 규정에 의하여 특허권·실용신안권·상표권·의장권 및 저작권 등의 권리에 의한 각 연도의 수입금액이 확정되지 아니한 경우에는 평가기준일 전 최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 그 미달하는 연수로 한다. 이하 이 항에서 같다)의 각 연도의 수입금액의 합계액을 평균한 금액을 각 연도의 수입금액으로 하되, 최근 3년간 수입금액이 없거나 저작권(저작인접권을 포함한다)으로서 평가기준일 현재 장래에 받을 각 연도의 수입금액이 하락할 것이 명백한 경우에는 법 제6조 제1항 본문의 규정에 의한 세무서장 등이 2 이상의 공신력있는 감정기관(「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인을 말한다) 또는 전문가의 감정가액 및 당해 권리의 성질 기타 제반사정을 감안하여 적정한 가액으로 평가할 수 있다.

⑤ 영 제59조 제6항의 규정에 의한 광업권 및 채석권 등의 가액은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

평가기준일 전 3년간 평균소득

-----------------------

    10 n

(1 +---)

   100

n : 평가기준일부터의 채굴가능연수

법인세법

제14조 [각 사업연도의 소득]

① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

소득세법

제19조 [사업소득]

① 사업소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. (각호 생략)

② 사업소득금액은 당해연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 한다. 끝.