주 문

심판청구를 기각합니다.

이 유

1. 처분개요

LaSalle Asia Recovery International Ⅰ, LP. 및 LaSalle Asia Recovery International Ⅱ, LP.(이하 “청구외법인들”이라 한다)는 2001.5.30. 영국법에 따라 설립된 유한책임조합(Limited Partnership)으로서, 룩셈부르크 법에 따라 설립된 법인인 Lasalle Asia Recovery International Ⅰ, SARL 및 Lasalle Asia Recovery International Ⅱ, SARL(이하 “룩셈부르크LaSalle Ⅰ(Ⅱ)”라 한다)의 지분을 100%를 소유하고 있고, 룩셈부르크LaSalle Ⅰ(Ⅱ)는 벨기에 법에 따라 설립된 법인인 LaSalle Asia Recovery Belgium Ⅰ, SCA 및 LaSalle Asia Recovery Belgium Ⅱ, SCA(이하 “벨기에LaSalle Ⅰ(Ⅱ)”라 한다)의 지분을 99.9%(전체 발행 주식 1,230주 중 1229주를 보유하고 있고, 나머지 1주는 다른 룩셈부르크 법인인 Lasalle Asia Recovery International Ⅰ(Ⅱ), SARL이 보유하고 있음)를 소유하고 있다.

2002.2.1. 벨기에 LaSalle Ⅰ(Ⅱ)는 자산 유동화에 관한 법률에 따라 설립된 유동화전문회사인 엘○○알○프○○게이트유동화전문유한회사(이하 “○○○유동화회사”라 한다) 출자지분의 100%(벨기에 LaSalle Ⅰ이 74%를 소유하고, 벨기에 LaSalleⅡ가 26%를 소유하며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 4,725백만원에 취득하였고, 2002.2.20. ○○유동화회사는 ○○상선주식회사(이하 “○○상선”이라 한다)와 자산양수도 계약을 체결하여 ○○상선으로부터 ○○시 ○○구 ○○동 00 소재 ○○빌딩(이하 “○○빌딩”이라 한다)을 750억원에 취득(2002.2.22. 등기)하였다.

2004.9.9. 청구법인은 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)와 쟁점주식에 대한 양수도 계약을 체결하여 43,295백만원에 취득(2004.10.14)하면서 한․벨기에 조세조약(이하 “한․벨조세조약”이라 한다) 제13조의 주식양도소득에 대한 원천지국 비과세 규정에 의거하여 원천징수를 하지 아니하였으며, 2004.11.9 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)는 처분청에 쟁점주식 양도소득에 대한 비과세면제신청서를 제출하였다.

○○지방국세청장은 2006.1.26.~2006.11.16. 동안 ○○유동화회사에 대한 법인제세 통합 조사 및 주식변동조사를 실시하여, 쟁점주식을 양도한 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)는 한․벨조세조약의 혜택만을 목적으로 설립된 도관회사이고 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식의 실질적 소유자인 청구법인들이라는 사실을 적출하여 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2006.12.18. 청구법인에게 2004년 귀속 법인세(원천분) 4,672,485,760원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2007.3.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점주식을 양도한 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)가 도관회사라고 하여 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한⋅벨조세조약 적용을 배재한 처분에 대하여

(가) 쟁점주식을 양도한 벨기에LaSalle Ⅰ(Ⅱ)는 조세조약 혜택만을 받기 위한 도관회사라 아니라 충분한 실체가 있는 회사이다.

벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)는 벨기에 세법상 납세의무가 있는 벨기에 거주자로서 명확한 법적실체를 가지고 있고, 벨기에 내에서 직원을 보유하고 급여를 지급하는 등 인적․물적자산을 보유하고 있으며, 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)가 소유하는 계좌들을 통하여 모든 자금을 조달하고 지급하고 있으므로 일반적으로 Paper Company라 불리는 다른 벨기에 법인과 동일하게 취급할 수는 없다.

벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)는 ○○유동화회사에 대한 투자 외에도 국내 및 일본에 약 1천8백만불에 상당한 투자를 수행하고 있고, 청구외법인들이 운용사인 싱가폴 법인 LIM(Asia) Pte. Ltd.(이하 “싱가폴LIM (Asia)"라 한다)와 체결한 투자자문계약서(2001.5.30.)는 투자자문용역의 제공과 이에 대한 수수료 지급만을 주된 내용으로 하고 있을 뿐 확정된 투자사업 내용은 포함하고 있지 않아 청구법인들이 LIM(Asia)를 통하여 이미 투자사업을 확정하였다는 처분청의 주장은 그 근거가 없다.

정당한 사업목적의 존재 여부를 고려하는 경우에도 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)는 정관에 정해진 사업목적을 수행하기 위해 국내외에서 상당한 투자활동을 수행한 경제적 실체를 지닌 회사로서 벨기에 법인이라면 모두 적용받는 벨기에 세법에 따른 세금감면혜택을 향유하기 위하여 설립된 법인이고, 단순히 한․벨조세조약상의 세금감면 혜택만을 위하여 설립된 법인이 아니다.

(나) 한⋅벨조세조약, 국내세법, OECD모델 조세협약 주석서상 벨기에LaSalle Ⅰ(Ⅱ)가 아닌 청구외법인들을 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자로 볼 수 있는 법적 근거가 없다.

한․벨조세조약 및 OECD모델 조세협약 주석서(제42조 8)상 벨기에 법인들의 벨기에 거주자 해당 여부는 벨기에 세법에 따라 판단하도록 하고 있어 국내세법이 적용될 여지가 없어 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)는 벨기에 거주자에 해당하고, 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)는 매년 법인세 신고를 하였으며, 쟁점주식 양도소득에 대하여 벨기에에서 과세가 면제되는 것은 일정 요건에 따라 모든 거주자에게 적용되는 벨기에 내국세법에 따른 것이므로 쟁점주식 양도소득이 벨기에 내에서 과세가 면제된다는 사실만으로 당해 법인을 한․벨조세조약 목적상 거주자가 아니라고 할 수는 없다.

한․벨조세조약상 쟁점주식 양도소득에 대하여 수익적 소유자에게 과세할 수 있는 규정이 없고, 한․벨조세조약을 비롯하여 OECD 보고서 및 주석서 어디에도 정당한 사업목적의 존재 여부, 실질적인 사업활동 수행 여부 등 당해 거래 체결 또는 소득처분 등과 관련하여 독립적으로 완전한 지배․통제권을 행사하였는지 여부를 가지고 거주자 또는 수익적 소유자를 판단하라는 규정이 없다.

처분청이 언급한 미국과 프랑스 판례들은 당해 국가의 법률, 관련 국가와의 조세조약 내용 및 특정한 사실관계를 기초로 판결이 이루어진 사안으로서, 본건의 경우와 그 기초가 되는 법률, 조세조약 및 사실관계가 다르므로 동 판례들에서 언급된 개념들을 일반화하여 쟁점주식 양도소득에 대한 과세여부의 판단기준으로 사용할 수는 없다.

(다) 국내법상 실질과세원칙 적용에 있어 한․벨조세조약이 우선 적용되어야 하고, 실질과세원칙상 실질은 ‘법적실질’을 의미하고, 개별적 규정이 없이 국세기본법 제14조만으로 과세할 수 없다.

조약법에 관한 비엔나협약(이하 “비엔나협약”이라 한다)에 따라 한․벨조세조약이 실질과세원칙보다 우선하여 적용되어야 하고, 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제28조에서도 소득구분에 있어 조약이 우선하여 적용된다고 규정하고 있으며, 1996.12.31. 발효된 한․벨조세조약을 해석함에 있어 2003년에 개정된 OECD모델 조세협약 주석서를 근거로 하는 것은 타당하지 않고, 위 주석서를 본건에 적용될 수 있는 것으로 보는 경우에도 쟁점주식 양도소득의 발생당시에 국내 세법에 외국법인의 주식양도거래에 있어서의 조세회피행위를 유형화하고 그러한 행위에 대한 과세요건을 명시하는 규정(즉, 조세조약 남용방지규정)이 없었으므로 이 건 처분은 2003 OECD모델 조세협약 주석서에도 위배되어 부당하다.

실질과세원칙은 ‘법적 실질’을 의미하고, 조세회피를 부인하기 위한 개별적 규정이 없이 국세기본법 제14조만으로 과세할 수 없다.

(라) 한․벨조세조약상 무차별 원칙에 위배된다.

국내 자산유동화회사가 서류상의 회사임에도 불구하고 국내세법 하에서 당해 회사가 얻은 소득에 대한 수익적 소유자로 취급되는 것처럼 벨기에 법인들도 벨기에 법에 따라 적법하게 설립된 지주회사로서 벨기에 세법에 따라 관련 소득에 대한 수익적 소유자로 인정되는 점을 볼 때, 서류상 회사도 아닌 인적⋅물적 자산을 보유한 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)를 도관회사로 간주하는 것은 한․벨조세조약 제23조의 무차별원칙에 위배된다.

(2) 처분청에 비과세면제신청서를 제출하여 확인받았으므로 원천징수불이행가산세를 부과한 것을 부당하다는 주장의 당부에 대하여

(가) 납부할세액확인서가 비과세면제신청서로 전환된 이후에는 외화송금과 관련하여 비과세면제신청서를 외국환은행에 제출하지아니하므로, 비과세면제신청서는 소득지급자가 지급하는 소득에 대하여 조세협약에 따라 국내에서 비과세 또는 면제되어 원천징수할 세액이 없음을 처분청으로부터 확인받는 것 외에 다른 용도 및 목적이 없는 것이어서 처분청이 거주자증명서를 비롯하여 수익적소유자 여부를 확인하는 서류까지 수령하여 국제조세사무처리규정에 따라 첨부서류 등을 검토하고 발급하여 준 확인서에 기초하여 조사권한도 없는 청구법인이 원천징수를 행하지 아니한 것에 대하여 원천징수불이행가산세까지 과세하는 것은 부당하다.

(나) 국세심판결정에서 비과세 원천소득인지 여부에 대한 검토 및 확인의 책임이 처분청에 있다고 보아, 처분청으로부터 납부할 세액확인서 또는 비과세면제신청서에 대한 확인을 받아 이에 따라 원천징수하지 아니한 것에 대하여 원천징수불이행가산세를 적용하는 것은 부당하다고 결정한 바 있다.

(다) ○○유동화회사 자산의 재유동화를 금감원이 승인하여 주지 않을 것으로 예산되어 청구법인은 주식거래를 고려하고 있었으므로, 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)의 부담세액을 줄여주기 위하여 주식거래로 변경하는 것에 청구법인이 동의하였다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점주식을 양도한 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)가 도관회사라고 하여 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한⋅벨조세조약 적용을 배제한 처분에 대하여

(가) 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)가 조세조약 혜택만을 받기 위한 도관회사인지 여부에 대하여

청구외법인들이 당초 ○○상선빌딩 매입시부터 매각까지 형식상 계약주체만 벨기에 LaSalleⅠ(Ⅱ)로 되어 있을 뿐 실제로는 청구외법인들이 투자자문계약에 따라 싱가폴LIM(Asia)를 통하여 주도하였음이 관련 증빙에서 확인되고, ○○상선빌딩 매수자인 청구법인도 실질적인 매각주체를 청구외법인들로 인식하고 있었으며, 청구외법인들의 내부문건서도 스스로 ○○유동화회사에 대한 직접적인 소유권 및 관리권을 가지고 있다고 인정하고 있는 내용이 나타난다.

청구외법인들이 조세회피 의도가 없었더라면 영국 → 룩셈부르크 → 벨기에 → 유동화회사의 거래구조를 취할 정당한 사업상의 이유(reasonal business purpose)가 없는 만큼 이는 실체를 가장하여 사전에 의도된 계획(조세회피 계획)을 완성할 목적으로 이러한 우회거래를 선택했음이 관련 증빙에 의해 명백히 입증된다.

(나) 한․벨조세조약, 국내세법, OECD모델 조세협약 주석서상 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)가 아닌 청구법인들을 쟁점주식 양도소득의 수익적 소유자로 볼 수 있는지에 대하여

OECD모델 조세협약, 관련 판례 등을 종합하여 볼 때, 조세조약의 혜택을 받을 수 없는 도관회사(Conduit Company)에 대하여 사법상 당사자간의 약정이나 거래 자체를 부인하거나 법률적 의미의 거주자 지위를 부인하는 것이 아니고, 당해 약정 또는 거래에 대한 사실관계 규명 등을 통해 거래 또는 약정의 주요 목적이 조세회피에 해당하는 경우 조세조약상 부여되는 비과세 또는 감면의 혜택 적용만을 부인하는 것으로, 체약국의 정당한 거주자로서 조세조약의 혜택을 받기 위해서는 단순히 거주자증명, 납세사실, 인적․물적 자산의 존재만으로는 충분하지 않으며, 정당한 사업목적의 존재, 실질적 사업활동 수행 여부 등 당해 거래 체결 또는 소득처분 등과 관련하여 독립적으로 완전한 지배․통제권을 행사하였어야 하며, 납세자가 이러한 정당한 사업목적의 존재, 실질적 사업활동 수행 여부에 대해 입증하지 못하는 경우에는 조세조약 남용에 해당한다.

한․벨조세조약 제13조제3항에서 “주식의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자인 체약국에서만 과세된다.”라고 명시하고 있고, 국세기본법 제14조제1항 및 대법원 판례에서 ‘소득의 사실상 귀속자’를 양도인으로 보고 있으므로, 이 건 OECD모델 조세협약 주석서에 따라 소득의 실질 귀속자를 재판정하여 한․벨조세조약이 아닌 실질 귀속자의 거주지국과 체결한 조세조약을 적용하여 과세한것은 정당하고, 한․벨조세조약 문언상 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)는 양도자의 지위에 해당되지 않아 그 혜택을 배제한 것은 한․벨조세조약을 위반한 것이 아니며 벨기에 정부는 2003년 OECD모델 조세협약 주석서에 대하여 유보 등의 의견을 제시한 바 없다.

OECD모델 조세협약 주석서는 수익적소유자(Beneficial Owner)의 개념을 기술적 의미로 좁게 해석할 것이 아니라 조세협약의 문맥, 이중과세 방지 및 조세회피 또는 탈세 방지를 위한 협약의 목적과 의도를 고려하여 넓게 해석되어야 한다고 언급하고 있고, 이는 수익적 소유자 개념이 Article 13 Capital Gains과 관련하여 명시적으로 규정되지 않은 이유는 동 개념이 원래는 일반적인 경우가 아니라 지명인(nominee)과 대리인(agent) 등에 대한 지급행위와 관련하여 규정된 개념이기에 동 개념의 생성 원천에 제한되지 않게 넓게 해석할 수 있는 것이며, OECD 모델 조세협약이 이자․배당․사용료 소득에 대해서는 원천지국과 거주지국의 과세권을 모두 인정하고 원천지국에서 제한세율로 과세할 수 있도록 하였기 때문에 조세조약간 제한세율 차이를 이용하기 위해 거주지국을 위장(manipulation)할 가능성을 염두에 두고 특별히 강조하기 위해 수익적 소유자 개념을 둔 것이나 주식양도소득에 대해서는 거주지국 과세원칙을 채택한 결과 거주지국을 위장할 가능성이 적어서 이를 특별히 언급하지 않았던 것이다.

1992.7.23. OECD Council에 의해 채택된 OECD 모델조세협약 주석서 Article 4. 제8호는 “협약 목적상 ‘일방 체약국의 거주자’라는 용어의 정의에서, 거래상대방이 일방체약국의 도관회사이고 동 일방체약국에서 도관회사의 해외소득에 대해 면제할 경우에는 비거주자에 해당하고 조세협약의 혜택을 향유할 수 있는 거주자에는 해당하지 않는다고 하고 있고, 벨기에 세법의 규정에 의거 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)는 벨기에에서 쟁점주식양도소득과 관련한 법인세나 배당소득 원천세를 납부한 사실이 없는 점 등을 볼 때, 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)는 명백히 벨기에 정부가 도관회사를 유치하기 위한 정책상 특혜에 의해 해외소득에 대하여 면제를 받는 외국인 소유 회사이므로 한․벨조세조약상의 거주자에 해당되지 않고, 따라서 조세조약상 주식양도차익에 대한 비과세 혜택을 향유할 수 없다.

비엔나 협정 제31조(해석의 일반원칙) 제1항에서는 ‘조약은 문맥상 통상적 의미에 따르되 조약의 목적에 비추어 신의성실에 맞게 해석해야 한다.’고 규정하고 있다.

(다) 조세조약을 해석함에 있어 국내법상 실질과세원칙을 적용하는 것은 당해 조세조약의 목적․취지와 상충되지 않는다.

실질과세원칙은 과세요건 사실에 대한 세법의 적용에 있어서 경제적 실질(substance)과 법적 형식(form)이 일치하지 않는 경우 경제적 실질에 따라 과세한다는 원칙으로 실질과세원칙을 천명한 각 세법상의 규정은 선언적․확인적 규정이고 대법원 판례도 소득의 귀속에 관하여 실질과세원칙을 따르고 있다.

국내세법상 실질과세의 원칙으로 국세기본법 제14조 제1항과 법인세법 제4조 제1항에서 실질귀속에 관한 원칙을 규정하고 있고, 국세기본법 제14조 제2항과 법인세법 제4조 제2항에서 거래내용에 관한 실질계산의 원칙을 규정하고 있으며, 일반적으로 국세기본법과 개별세법은 개별세법이 우선하고, 개별세법이 특별히 규정하고 있는 경우에는 그 규정을 우선 적용하는 것으로서, 그 개별규정을 적용해 세법상의 목적과 취지를 달성할 수 있는 경우에 그것으로 족하며 이것이 국세기본법이나 법인세법상의 실질과세원칙을 적용하는 모든 것에 있어서 반드시 개별규정이 필요하다는 것을 의미하는 것은 아니다.

2003년 개정 OECD모델 조세협약 주석서에서 조세조약을 해석함에 국내법상 실질과세원칙을 적용하는 것은 조세협약의 목적․취지 및 조약남용에 대처할 수 있는 방안인 실질과세원칙․경제적 실질․조세회피를 위한 일반원칙들은 조세협약 규정과 상충되지 않는다고 하고 있고, OECD 회원국이 조세조약 준수를 약속한 것은 이중과세를 방지하기 위한 것으로 이 건과 관련하여 이중과세 문제가 발생하지 않는다.

1986년에 OECD에서 채택한 「Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies 45호」에 의하면 조약의 남용행위에 대처하기 위해서는 기본정책의 변경이 필요하지만 이러한 것이 법규를 복잡하게 하고 과세당국에게는 상당히 부담스러울 수 있으므로 이러한 고도의 조세조약 남용 약정을 규제하기 위해 실질과세원칙의 적용이 선호될 수 있다고 설명하여 도관회사의 판단에 있어 실질과세원칙의 적용을 허용하고 있다.

“실질 우선”, “경제적 실질”과 일반 남용방지 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위해 국내세법이 설정한 기본적인 원칙이자 조세법에 내재된 원리로서, 조세협약에서 언급되지 않았다 하여 영향을 받지 않는 일반원칙으로 2003년 개정 OECD모델 조세협약 제1조 주석 제9.5호에서도 당해 규정들의 충돌은 없다고 설명하고 있다.

2003년 개정 OECD모델 조세협약에서도 조세조약은 문언보다는 협약의 목적과 취지에 따라 성실히 해석되어야 한다고 설명하고 있으며, 해외 판례의 경향은 주로 경제적 실질에 따라 거래관계나 귀속을 재구성하여 과세한 것은 정당하다는 입장으로 경제적 실질에 따른 과세원칙을 지지하고 있다.

(라) 국내법에 따라 설립된 자산유동화회사(SPC)가 외관상 벨기에 법인과 유사하더라도 조세협약을 이용한 부당한 조세회피행위가 없는 이상 별도의 판단은 필요가 없는 것이고, 벨기에 법인도 마찬가지로 내국법인과 달리 차별 취급하는 것이 아니라 조세협약을 이용한 부당한 조세회피행위가 있는 경우 이를 부인하고 실질귀속자를 판단하여 과세하려는 것으로 이러한 행위가 한․벨조세조약 제23조의 무차별 조항에 위배되지 않는다.

무차별 원칙이란 동일한 상황 즉 국내법 하에서 내․외국인을 차별 취급하지 않는다는 원칙으로 국내기업과 외투기업에 대한 차별금지를 의미하지 국내주주와 이건 외국주주인 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)에 대한 무차별을 의미하지는 않는다.

(2) 처분청에 비과세면제신청서를 제출하여 확인받았으므로 원천징수불이행가산세를 부과하는 것은 부당하다는 주장의 당부

본 건 양도소득의 수익적 소유자(Beneficial Owner)에 대한 확인의 의무는 원칙적으로 청구법인에게 있는 것이고, 처분청이 발급한 확인서는 외화송금에 필요한 구비서류로서 그 구체적인 내용의 진정성까지 확인하여 발급하는 것은 아니며, ‘소득세(법인세) 비과세⋅면제신청서’에 ‘신고내용이 사실과 다를 경우 과세될 수 있다.’고 명시하고 있어, 소득세(법인세) 비과세⋅면제신청서󰡕가 과세관청의 비과세에 대한 견해표명이 될 수는 없다.

또한, 청구법인이 매수의향서(LOI) 제출에서부터 계약서 체결 및 대금결제에 이르기까지 거래 전 과정에서 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)와 거래한 것이 아니고 청구외법인들(청구외법인들과 투자자문계약을 체결한 싱가폴LIM(Asia)과 거래하였던 것이고, 더욱이 청구법인은 청구외법인들의 요청으로 당초 부동산 거래였던 매수의향서(LOI)를 유가증권 거래로 변경하는데 동의하였으므로 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ) 위장사업자인지를 몰랐으므로 선의의 거래당사자라는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구법인에게 쟁점주식을 양도한 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)가 도관회사라고 하여 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한․벨조세조약 적용을 배제하고 소득의 실질귀속자에게 과세한 처분에 대하여

(가) 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)가 조세조약 혜택만을 받기 위한 도관회사인지 여부

(나) 한․벨조세조약, 국내세법, OECD모델 조세협약주석서상 벨기에LaSalleⅠ(Ⅱ)가 아닌 청구외법인들을 쟁점주식 양도소득의 수익적 소유자로 볼 수 있는지 여부

(다) 국내법상의 실질과세원칙을 적용한 처분이 타당한지 여부

(라) 한․벨조세조약상 무차별원칙에 위배되는지 여부

(2) 처분청에 비과세면제신청서를 제출하여 왁인받았으므로 원천징수불이행가산세를 부과하는 것이 부당하다는 주장의 당부

나. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

○ 법인세법 제93조【국내원천소득】

외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

○ 법인세법 제132조【국내원천소득의 범위】

⑩ 법 제93조제7호 본문에서 "대통령령이 정하는 소득"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 소득을 말한다.

2. 소득세법 제94조제1항제4호의 소득. 이 경우 동호중 "주식등"은 동법 시행령 제158조제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액중 동법 제94조제1항제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다.

⑪ 제10항제2호의 규정에 의한 자산총액 및 자산가액은 소득세법시행령 제158조 제3항을 준용하여 계산한다.

○ 법인세법 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호․제2호․제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호의 규정에 의한 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

3의2. 제93조 제7호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 10. 다만, 당해 부동산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 당해 부동산의 양도차익의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

○ 법인세법 제98조의5【외국법인에 대한 원천징수절차 특례】

① 제98조 및 제98조의2 내지 제98조의4의 규정에 의한 원천징수의무자는 재정경제부장관이 고시하는 국가 또는 지역에 소재하는 외국법인의 국내원천소득 중 제93조 제1호․제2호․제9호 또는 제10호의 규정에 의한 소득에 대하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하는 경우에는 제98조의 4 및 조세조약에서의 비과세․면제 또는 제한세율 규정에 불구하고 제98조 제1항 각 호에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 바에 따라 조세조약에서의 비과세․면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있음을 국세청장이 사전 승인한 경우에는 그러하지 아니하다. (2005.12.31. 신설)

② 제1항에서 규정한 국내원천소득을 실질적으로 귀속 받는 법인(그 대리인 또는 「국세기본법」 제82조의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다)이 당해 소득에 대하여 조세조약에서의 비과세․면제 또는 제한세율의 적용을 받고자 하는 경우에는 제1항의 규정에 의하여 세액이 원천징수 된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. (2005.12.31. 신설)

○ 법인세법시행령 제138조의5【조세조약상의 비과세․면제 또는 제한세율 적용을 위한 사전승인 절차】

① 법 제98조의 5 제1항 단서의 규정에 따른 사전승인을 얻고자 하는 자는 국세청장에게 재정경제부령이 정하는 원천징수특례사전승인신청서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 신청하여야 한다. 이 경우 증빙서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하며 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다. (2006.2.9. 신설)

1. 조세조약의 상대방국가(이하 이 조에서 “체약상대국”이라 한다)에서 발급하는 거주자증명서

2. 법인 또는 단체의 설립신고서 및 정관 사본

3. 이사회의 구성원의 성명 및 주소

4. 주주의 인적사항 및 지분현황

5. 법인 또는 단체의 종업원 수 및 각 종업원별 업무분장

6. 해당 국내원천소득을 얻기 위한 투자와 관련된 경제적 또는 영업상 동기에 대한 설명서

7. 해당 국내원천소득을 얻기 위한 투자자금 조달방법

8. 해당 국내원천소득 수령 후의 처분명세서 또는 그 계획서

9. 최근 3년(설립 후 3년이 경과하지 아니한 법인의 경우에는 설립일 부터 신청일까지의 기간) 동안 체약상대국의 세무당국에 제출한 세무신고서․감사보고서․재무제표 및 부속서류

② 제1항의 규정에 의하여 사전승인의 신청을 받은 국세청장은 법 제93조 제1호․제2호․제9호 또는 제10호의 규정에 따른 소득(이하 이 조 및 제138조의 6에서 “국내원천소득”이라 한다)을 직접 또는 간접적으로 수취할 법인(이하 이 조에서 “소득수취법인”이라 한다)이 당해 국내원천소득과 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 사전승인 할 수 있다. (2006.2.9. 신설)

1. 소득수취법인이 당해 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 동 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 동 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자(이하 “실질귀속자”라 한다)에 해당하고 해당 체약상대국의 법인인 경우

○ 법인세법시행령 제138조의 6【조세조약상의 비과세․면제 또는 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차】

① 법 제98조의5 제2항의 규정에 따라 경정을 청구하고자 하는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 재정경제부령이 정하는 원천징수특례적용을 위한 경정청구서에 제138조의5 제1항 제1호 내지 제9호의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증빙서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하며 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다. (2006.2.9. 신설)

② 제1항의 규정에 의하여 경정의 청구를 받은 세무서장은 국내원천소득을 수취한 법인이 제138조의 5 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 경정을 하여야 한다. (2006.2.9. 신설)

○ 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】

① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다. (2006.5.24. 본조신설)

○ 한․벨기에 조세조약 (1996.12.31. 발효) 제1조【인적범위】

이 협약은 일방 또는 타방체약국의 거주자인 인에게 적용한다.

○ 한․벨기에 조세조약 (1996.12.31. 발효) 제3조【용어의 정의】

1. 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각각 다음의 의미를 가진다.

(d) “인”이라 함은 개인, 법인 및 기타 인의 단체를 포함한다.

(e) “법인”이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 그 법인이 거주자로 있는 체약국의 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 의미한다.

(f) “일방체약국의 기업” 및 “타방체약국의 기업”이라 함은 각각 일방체약국의 거주자에 의하여 경영되는 기업과 타방체약국의 거주자에 의하여 경영되는 기업을 의미한다.

(g) “국민”이라 함은 다음의 것을 의미한다.

(ⅰ) 일방체약국의 국적을 가진 개인

(ⅱ) 일방체약국에서 시행되고 있는 법에 의하여 그러한 지위를 부여받은 법인, 조합 및 기타 단체를 의미한다.

2. 일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 동 체약국의 법에 내포하는 의미를 가진다.

○ 한․벨기에 조세조약 (1996.12.31. 발효) 제4조【과세상의 주소】

1. 이 협약의 목적상 “일방체약국의 거주자”라 함은 그 국가의 법에 의하여 주소, 거소, 관리장소, 본점 또는 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 소득이 그 국가에서 과세대상이 되는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 동 체약국의 원천소득만에 대해서 동 체약국에서 납세의무가 있는 인은 포함되지 아니한다.

○ 한․벨기에 조세조약 (1996.12.31. 발효) 제13조【양도소득】

1. 제6조2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이익은 그 재산이 소재하는 체약국에서 과세될 수 있다.

2. 일방체약국의 기업이 타방체약국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도로부터 얻는 이득과 그러한 고정사업장을 (단독으로 또는 기업전체와 함께) 양도함으로써 발생하는 이득은 그 타방체약국에서 과세될 수 있다. 그러나, 일방체약국의 기업에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 타방체약국에서 조세로부터 면제된다.

3. 상기1항과 2항에 규정된 재산이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만이 과세된다.

○ 한․벨기에 조세조약 (1996.12.31. 발효) 제23조【무차별】

1. 일방체약국의 국민은 그가 동 일방체약국의 거주자인가의 여부에 관계없이 타방체약국에서 동일한 사정 하에 있는 동 타방체약국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다.

2. 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 가지고 있는 고정사업장에 대한 과세는 동일한 활동에 종사하는 동 타방체약국의 기업에게 부과되는 조세보다 동 타방체약국내에서 불리하게 과세되지 아니한다. 본 규정은 일방체약국에 대하여 그 일방체약국의 시민으로서의 지위 또는 가족 부양책임으로 인하여 자국의 거주자에게 부여하는 조세 목적상의 인적공제, 면세 및 경감을 타방체약국의 거주자에게 부여해야 하는 의무를 부과하는 것으로 해석되어서는 아니 된다.

3. 제9조, 제11조7항 또는 제12조 6항의 규정이 적용되는 경우를 제외하고, 일방체약국의 기업에 의하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자, 사용료 및 기타 지급금은 동 이자, 사용료 및 기타 지급금이 일방체약국의 거주자에게 지급되었을 때와 같은 조건으로 동 기업의 과세소득의 결정상 공제된다.

4. 그 자본의 전부 또는 일부가 타방체약국의 1인 또는 그 이상의 거주자에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유되거나 지배되는 일방체약국의 기업은 동 일방체약국내에서 동 일방체약국의 다른 유사한 기업이 부담하고 있거나 또는 부담할 수 있는 조세와 이에 관련된 요건 이외의 다른 또는 더 많은 조세 또는 이에 관련된 요건을 부담하지 아니한다.

5. 이 조에서의 어떠한 규정도 한국의 거주자인 법인의 벨기에 내 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 벨기에 법의 규정에 따라 벨기에가 과세할 수 없는 것으로 해석되지 아니한다. 그러나 비거주자인 동 법인에 대한 소득세율은 벨기에 거주자인 법인의 이윤의 전부 또는 일부에 적용할 최고세율을 초과할 수 없는 것으로 양해한다. (1996.12.31 개정)

○ 한․영국 조세조약 제 6조 【부동산소득】

1. 농업 또는 임업소득을 포함하여 타방체약국에 소재하는 부동산으로부터 일방체약국의 거주자가 취득하는 소득에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. “부동산”이라 함은 당해 재산이 소재하는 체약국의 법에서 규정하는 의미를 가진다. 이 용어는 어떠한 경우에도 부동산에 부속되는 재산, 농업과 임업에 사용되는 가축과 장비, 토지재산에 관한 일반법의 규정이 적용되는 권리, 부동산의 용익권, 그리고 광산․광천․기타 천연자원의 채취 또는 채취할 권리에 대한 대가인 가변적 또는 고정적인 지급금에 대한 권리를 포함한다. 선박과 항공기는 부동산으로 보지 아니한다.

3. 이 조 제1항의 규정은 부동산의 직접사용․임대 또는 여타 형태의 사용으로부터 발생하는 소득에 대하여 적용한다.

4. 이 조 제1항 및 제3항의 규정은 기업의 부동산으로부터 생기는 소득과 독립적 인적용역의 수행을 위하여 사용되는 부동산으로부터 생기는 소득에 대하여도 적용한다.

○ 한․영국 조세조약 제13조 【양도소득】

1. 제6조에서 언급되고 타방체약국에 소재하는 부동산의 양도로부터 일방체약국의 거주자가 취득하는 이득에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 일방체약국의 거주자가 다음의 양도로부터 취득하는 이득에 대하여는 타방체약국에서 과세할 수 있다.

가. 승인된 증권거래소에 상장된 주식이외의 주식으로서 그 주식의 가치 또는 동 가치의 대부분이 타방체약국에 소재하는 부동산으로부터 직접 또는 간접으로 발생하는 것

나. 그 자산이 주로 타방체약국에 소재하는 부동산 또는 “가”호에 언급된 주식으로 구성된 조합 또는 신탁의 지분.

○ OECD모델조세협약 주석서 제1조 【협약 남용시 협약혜택 부인 등】

7. 이중과세협약의 목적은 국제적 이중과세를 방지하여 재화와 용역의 교류와 자본과 사람의 이동을 촉진하는데 있다. 또한 조세회피나 탈세를 방지하는 것이 조세협약의 목적이다.

7.1 납세자는 여러 국가의 세법이 주는 조세상 편익과 국가사이의 세율차이를 탐구할 가능성이 있다. 관련 국가는 국내법의 일부로 법 규정이나 법원칙을 두어 이러한 책략에 대처할 수 있다. 이 경우, 그러한 국가는 국내법에 있는 이런 종류의 규정이나 원칙에 따라 규제되는 협약이용 거래를 허용하는 효과를 낳을 수 있는 양자 간 이중과세협약에 합의하지 않을 것이다. 또한 협약이용 효과를 낳을 수 있는 양자협약을 적용치 않을 것이다.

9.2 아래 22.1항에서 언급된 대로, 두 번째 질문에 대한 대답은 이러한 반조세회피 원칙이 어떤 요소가 과세로 이어지는가를 결정하기 위한 국내세법에 정한 기본적 국내원칙의 일부라는 점에서 조세협약에 명시되지는 않으며, 따라서 조세협약에 영향을 받지 않는다는 것이다. 그러므로, 일반 원칙상 이러한 원칙과 조세협약 규정들 간의 충돌은 없는 것이다.

9.4 그러므로, 조약규정의 남용을 불러오는 거래가 행해지는 경우, 체약국들이 이중과세협약의 혜택을 부여하지 않는 것은 두 가지 접근법에서 합의되고 있다.

9.5 그런데, 납세자가 위에 언급된 남용거래의 형태를 행한다고 섣불리 가정해서는 안 됨을 명심해야 한다. 대원칙은 이중과세협약의 혜택이 특정 거래 혹은 특정 계약을 행하는 주목적이 더 낳은 조세대우를 보장받는 것이고 이러한 상황에서 호혜적인 대우는 관련 규정의 목표와 목적에 반하는 것인 경우, 이중과세협약의 혜택은 주어져서는 안 된다는 것이다.

9.6 일반적인 반남용규정을 적용할 수 있기 때문에 특정 형태의 조세회피를 방지하기 위한 특별규정을 조세협약에 포함시킬 필요가 없다는 말은 적절치 않다. 특정 조세회피 기법이 밝혀지거나 이러한 기법의 사용이 특히 문제가 되는 경우, 해당 회피책략을 직접 겨냥한 규정을 협약에 포함하는 것이 대부분 유용할 것이다.

또한, 위 9.2항에 언급된 견해를 채택한 국가가 국내법상 이러한 책략을 적절히 다루기 위한 반회피 원칙이나 규정을 갖추지 못하고 있다고 생각하는 경우 이러한 직접적 반남용 규정이 필요할 것이다.

10.1 또한 몇몇 사례에서, 사실과 정황의 면밀한 검토 결과 자회사의 실질적 관리장소가 자신들이 주장하는 국가가 아니라 모법인의 거주지국에 있는 경우, 자회사들 특히 조세피난처(tax haven)에 설립되거나 차별적 특혜제도(harmful preferential regimes)의 이익을 취하는 회사의 협약상 혜택을 부인하고 국내법 및 협약목적상 모법인의 거주자로 취급하게 된다(이것은 한 국가 국내법이 법인 거주지를 결정하기 위해 관리장소 등의 기준을 사용하는 경우와 관련된다).

22. “실질과세(substance over form)”, “경제적 실질” 및 일반적 반남용원칙을 포함하여 다른 형태의 조세협약의 남용(기지회사 ‘base company'의 사용 등) 및 가능한 대처 방법은 이미 분석된 바 있으며, 특히 위 9.1항에서 언급된 두 번째 질문인 이 원칙들이 조세협약과 충동하는지 여부에 대해서 이미 검토되어 있다.

22.1 이러한 원칙들은 어떤 요소가 과세 대상이 될 것인지를 결정하는 국내 세법에 정한 기본적 국내원칙의 일부인 것이다; 이러한 원칙들은 조세협약에서 거론되지 않으며, 따라서 조세협약에 의해 영향 받지 않는다. 그러므로, 일반원칙상 그리고 9.5항에 따라 충돌은 없는 것이다. 예를 들면, 22항에 있는 원칙을 적용한 결과 소득 구분이 변경되거나 소득수취인으로 간주되는 납세자가 변경된다면, 협약 규정이 이러한 변화를 감안하여 적용될 것이다.

22.2 이러한 원칙들이 조세협약과 충돌하지는 않지만, 협약이 부당하게 이용되고 있다는 명백한 증거가 없는 한 회원국들은 이중과세를 구제하기 위한 조세협약상 부과된 특정 의무를 성실하게 준수해야 한다는 합의가 있다.

4조에 대한 주석

거주자의 정의 관련

8.1항은 협약 목적상 ‘한 체약국의 거주자’라는 표현의 정의를 하고 있다. 이 정의는 국내법에 채택된 거주지 개념에 의존하고 있다(서론 참조). 거주자에 대한 과세기준으로 이 정의는 주소, 거주, 관리장소, 유사성격의 기타기준을 들고 있다. 개인만을 생각할 때, 이 정의는 국내세법에 포괄적 과세(무제한 납세의무) 근거를 규정하고 있는 국가에 대한 다양한 형태의 인적연고를 포함하려는 것이다. 이는 또한 한 국가 세법에 의해 한 사람이 거주자로 간주되고, 그 때문에 그 국가에 무제한 납세의무가 있는 경우를 포함 한다 (예: 외교관 혹은 정부근무자). 그런데, 한 국가에 주소가 없으나 국내법에 따라 거주자로 취급받고 다만 그 국가 원천소득이나 그 나라 소재 자본에 대해 제한과세 된다면, 1항 두 번째 문장에 따라 그 사람은 협약의미에 있어서는 ‘한 체약국 거주자’로 간주되지 않는다. 이런 상황은, 그 국가내에서 일하는 외국 외교관이나 영사직원 등과 같은 개인과 관련하여 일부 국가에 있을 수 있다. 이러한 맥락과 취지에서, 이 규정은 우회회사(conduit company)를 유치키 위한 특혜에 의해 해외소득을 과세 면제받는 외국회사(foreign held company)를 한 체약국 거주자 정의에서 또한 제외한다. 그러나, 이것은 근본적인 어려움과 제약을 가지고 있다. 따라서 이는 개별사안에 따라 해석되어야 하는데, 그렇지 않으면 과세에 있어 영토원칙(territorial principle)을 채택한 국가의 거주자를 협약범위에서 모두 배제하여 명백히 원치 않은 결과를 낳을 수 있다. 특정회사를 정의상 배제한 것이 물론 체약국들이 그들의 활동에 관한 정보를 교환하는 것을 막으려는 의도는 아니다(26조 주석 2항). 실제로 각 국은 협약모델에서 의도치 않은 협약상 혜택을 얻으려는 회사에 대한 정보의 자발적 교류를 확대시키는 것이 바람직하다고 느낄 것이다.

10조에 대한 주석

배당의 과세 관련

12.1 대리인이나 위탁인으로서 활동하는 한 체약국 거주자가 소득을 수취하는 경우, 단지 다른 체약국 거주자로서 소득을 일차적으로 수취한다는 이유 때문에 원천지국이 세액 경감이나 면제를 해준다면 협약 목적이나 의도와는 다른 것이 될 수 있다. 이 경우 일차적인 소득수취인은 거주자로서의 자격이 있지만, 그 소득수취인은 거주지국에서 세무상 소득귀속자로 보지 않을 것이므로 이 상황에서 이중과세의 문제가 일어날 소지는 없다. 또한 사실상 관련 소득을 실질적으로 수취하는 다른 사람들 위해, 한 체약국 거주자가 대리인이나 위탁인 이외의 방법으로, 단지 도관역할(act as conduit)만을 하는 경우 원천지국이 조세감면이나 면제를 해주는 것은 협약의 목적이나 의도와 불일치하는 것일 수 있다. 이러한 이유로, 재무위의 “이중과세 방지협약과 도관회사의 사용”보고서에서 만약 도관회사가 외견상 소유자이지만 실질적으로 해당소득과 관련하여 이해당사자들을 대신해 수탁이나 관리 활동만을 행한다면 통상적으로 실질적 소유자로 볼 수는 없다고 결론짓고 있다.

○ 조세조약에 관한 비엔나협정(Vienna Convention on the Law of Treaties) 제26조【합의는 지켜지지 않으면 안 된다】

효력을 가지는 모든 조약은, 당사국을 구속해, 당사국은, 이러한 조약을 성실하게 이행해야 한다.

○ 조세조약에 관한 비엔나협정(Vienna Convention on the Law of Treaties) 제27조【국내법과 조약의 준수】

당사국은, 조약의 불이행을 정당화 하는 근거로서 자국의 국내법을 원용할 수 없다. 이 규칙은, 제46조의 규정의 적용을 방해하는 것은 아니다.

○ 조세조약에 관한 비엔나협정(Vienna Convention on the Law of Treaties) 제31조【해석에 관한 일반적인 규칙】

1. 조약은, 문맥에 의해 한편 그 취지 및 목적에 비추어 주어지는 용어의 통상적인 의미에 따라, 성실하게 해석하는 것으로 한다.

2. 조약의 해석상, 문맥이라고 할 때는, 조약문(전문 및 부속서를 포함한다.) 외에, 다음의 것을 포함한다.

(a) 조약의 체결에 관련해 모든 당사국의 사이에 된 조약의 관계 합의

(b) 조약의 체결에 관련해 당사국의 1 또는 2이상이 작성한 문서로 연줄 이러한 당사국 이외의 당사국 조약의 관계 문서로서 인정한 것.

3. 문맥과 함께, 다음의 것을 고려한다.

(a) 조약의 해석 또는 적용에 대해 당사국의 사이에 후로 된 합의

(b) 조약의 적용에 대해 후에 생긴 관행으로 연줄, 조약의 해석에 대한 당사국의 합의를 확립하는 것

(c) 당사국의 사이의 관계에 대해서 적용되는 국제법의 관련 규칙

4. 용어는, 당사국이 이것에 특별한 의미를 주는 것을 의도하고 있었다고 인정되는 경우에는, 해당 특별한 의미를 가진다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 청구외법인, 벨기에○○Ⅰ(Ⅱ) 등의 설립경위 및 쟁점주식을 취득하여 양도한 경위 등에 대하여 본다.

1) 청구외법인들은 2001.5.30. 영국을 주사무소로 하여 아시아 태평양지역에서의 부동산투자를 목적으로 설립된 펀드로서 2001.5.30. 싱가폴LIM(Asia)를 투자자문용역 제공자로 임명하였고, 2001.10.23. 싱가폴LIM(Asia)는 ○○빌딩 입찰에 참여하여 2001.12.7. 최종입찰자로 선정되었다.

2) 2001.12.10. 청구외법인들은 룩셈부르크○○○Ⅰ(Ⅱ)를 설립하였고, 2002.1.22. 룩셈부르크○○○Ⅰ(Ⅱ)는 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)를 설립하였으며, 2002.2.1. 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)는 ○○○유동화회사를 설립하였고, 2002.2.20. ○○빌딩 매매계약서상 매수자를 싱가폴LIM(Asia)에서 ○○○유동화회사로 변경하였다.

3) 2004.10.14. 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)는 청구법인에게 ○○○유동화회사에 대한 쟁점주식을 43,295백만원에 양도하였다.

(나) ○○지방국세청장이 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)를 조세조약 남용에 이용된 도관회사로 보고 청구외법인들을 수익적 소유자로 본 근거를 본다.

1) 처분청은 당초 ○○빌딩 매입시부터 매각까지 형식상 계약 주체만 벨기에 ○○○Ⅰ(Ⅱ)로 되어 있을 뿐 실제로는 청구법인들이 투자자문계약에 따른 싱가폴LIM(Asia)를 통하여 주도하였음이 관련 증빙에서 확인된다고 하면서 57개의 증빙을 제시하였는바, 청구법인들이 싱가폴LIM(Asia)를 통하여 쟁점주식 취득 및 양도 거래를 주도하면서 조세문제를 고려하였음이 확인된다.

2) 처분청은 쟁점주식 매수자인 청구법인도 실질적인 매각주체를 벨기에 ○○○Ⅰ(Ⅱ)가 아닌 청구외법인들로 인식하고 있었다고 주장하면서 4가지 증빙을 제시하였다.

2004.5.19. 청구법인의 대리인 및 매수자문사들인 ○○ Investment Management Limited(이하 “PPIM”이라 한다), ○○ Limited(이하 “DTZ”라 한다), BHP Korea LTD(이하 “BHPK”라 한다)가 작성한 문서 ‘Proposal for Providing Consulting Services For Acquisition of a Real Estate Property In Korea’를 보면, ○○빌딩의 소유자를 등기상 소유자인 ○○유동화회사가 아닌 싱가폴 소재 ○○ Investment Management로 알고 있는 것으로 나타난다.

2004.5.28. PPIM이 LOI(매수의향서)를 청구법인들의 자문용역회사인 싱가폴LIM(Asia)의 국내 업무유관회사인 ○○유한회사의 이사인 ○○○에게 보낸 문서를 보면, PPIM은 유가증권 거래가 아닌 부동산 거래조건(실지 거래에서는 ○○ Investment Management의 요청으로 LOI가 부동산거래에서 유가증권 거래로 형태가 변경되었음)으로 LOI를 제시한 것으로 나타나는바, 처분청은 이에 대하여 부동산매매거래 시 거래상대방이 등기상 소유자인지 또는 소유자로부터 적법한 권한을 위임받은 자인지를 확인하는 것이 일반적인 상 관행임에 비추어 청구법인도 등기상 소유자인 ○○유동화회사로부터 위임을 받은 자인지를 확인하였을 터인데 청구법인이 이에 대한 증빙을 제시하지 못하였고, 오히려 청구외법인들이 싱가폴LIM(Asia)와 부동산매각자문계약을 체결하여 싱가폴LIM(Asia)가 ○○유한회사와 서비스 자문계약을 체결하였음에 비추어 볼 때 청구법인은 ○○빌딩의 실제 소유자가 청구외법인 들이라는 사실을 알고 있었다는 주장이다.

2004.6.1.○○유한회사 Senior Manager인 Scott Girard가 ○○ Investment Management의 Young R. Ho에게 보낸 문서를 보면, 매수자인 청구법인이 부동산 형태로 거래하기를 제안(LOI)한 것과 관련하여 부동산 거래에 따른 조세부담(원천세 약 50억원)을 회피하고자 청구법인의 자문사인 홍콩의 DTZ(BHPK의 최○○)를 상대로 유가증권 형태로 취득할 수 있다는 사실과 ○○ Investment Management는 유가증권 거래를 선호하고 있음을 매수자인 청구법인에게 알려 줄 것을 요청한다고 되어 있는바, 이러한 행위는 거래형태를 변경하여 조세를 회피한 공격적 조세회피행위에 해당할 뿐만 아니라 청구법인도 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 ○○빌딩의 실제 소유자가 아니라는 사실을 알고 있었다는 또 다른 증거라는 주장이다.

2004.6.7. ○○ Investment Management의 Young R. Ho가 존 Scott Girard에 보낸 E-mail을 보면, 청구외법인들과 청구법인이 ○○빌딩 매매대금을 12,150백만원으로 하여 양해각서(MOU)를 체결한 사실이 나타나고, 이에 대하여 처분청은 청구법인이 당해 양해각서를 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 아닌 청구법인들과 체결한 점을 볼 때 청구법인도 청구외법인들이 실질 소유자라는 사실을 알고 있었다는 주장이다.

3) 처분청은 청구외법인들의 내부문건에서도 청구외법인들 스스로 ○○유동화회사에 대한 직접적인 소유권 및 관리권을 가지고 있다고 자인하고 있었다고 주장하면서 2001.11.30 최종제안서(Final Offer) 등 7가지 증거를 제시하였고, 처분청은 청구외법인들이 조세회피 계획하에 쟁점주식을 취득하였다고 주장하면서 2001.11.28. 법무법인의 MEMORANDUM, 2002년 1월 펀드의 Organizational Structure 및 2004.5.28. PPIM의 LOI등 10가지 증거를 제시하였다.

(다) 청구법인은 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 다른 벨기에 법인과는 달리 실체가 있다고 주장하면서 이에 대한 근거로 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)의 정관, 설립증명서, 2003~2004년 감사보고서, 임대차 계약서, 업무집행사원의 결의서, 고용계약서 및 급여대장, 기타투자자산중 주요투자자산 목록, 거주자증명서 등 12가지 증거를 제시하였다.

(라) 청구법인은 처분청이 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)를 도관회사로 본 것은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 외국법인이 국내투자목적으로 조세피난처에 설립한 법인이 실체가 있는 독립기업인지 아니면, 도관회사(conduit)에 불과한지 여부는 그 법인의 인적․물적 시설 유무 및 설립 배경과 아울러 정당한 사업목적(reasonable business purpose)이 있는지, 실질적인 사업활동(substantive business activity)을 독립적으로 하고 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다. 이 건의 경우 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 벨기에 조세당국이 인정하는 벨기에 거주자임은 부인하기 어려우나, 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)의 쟁점주식 취득 및 운영과 관련하여 실질적인 투자계획의 수립과 자금조달 등을 청구법인들이 수행한 것으로 확인된 점을 볼 때 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 자신의 계산과 책임하에 독립적으로 운영되는 회사로 보기는 어렵다 할 것이어서 쟁점주식의 취득 및 양도와 관련하여 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)를 도관회사로 볼 수밖에 없는 것으로 판단된다.

(마) 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한․벨 조세조약의 혜택을 배제한 것이 한․벨 조세조약 및 비엔나 협정에 위배된다는 주장에 대하여 본다. 살피건대, 조세조약은 원천지국의 과세권과 거주지국의 과세권을 조정하는 규범으로서 우선 원천지국 세법에 의한 납세의무자를 확정한 후 동 납세의무자의 거주지국과 체결된 조세조약을 적용하여 과세권을 배분하는 것이 타당하다. 즉, 처분청이 조세조약 남용을 통한 조세회피를 방지하기 위해 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 소득의 실질귀속자를 청구외법인들로 결정하게 되면 한․벨 조세조약의 과세권 배분규정은 적용될 여지가 없게 되는 것이며, 따라서 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한․벨 조세조약의 혜택을 배제한 것이 한․벨 조세조약 제13조 및 비엔나 협정 제26조를 위반한 것이라고 볼 수는 없다. 또한 비엔나협정은 제31조 제1항에서 조약은 문맥상 통상적 의미에 따르되 조약의 목적에 비추어 신의성실에 맞게 해석하도록 규정하고 있는 바, 조세조약의 목적은 이중과세 방지뿐만 아니라 조세회피의 방지에도 있음을 감안하면 이 건과 같이 조세조약을 이용해 조세회피를 하는 경우 조약의 혜택을 부인하는 것은 조세조약의 목적에 부합하는 해석으로서 한․벨 조세조약이나 비엔나 협정을 위반한 것이라고 볼 수 없다. 2003년 개정된 OECD 모델조세협약 주석서(제1조 7~9.5)에서 OECD가 Treaty shopping 등 조세조약 남용행위가 있을 경우 국내법상 실질과세원칙을 적용하거나 조세조약의 해석을 통해 조약의 혜택을 부인할 것을 권고하는 것은 이러한 해석이 조세조약이나 비엔나 협정에 위반되지 않는다는 것을 방증한다 하겠다.

(바) 다음으로, 국내법상 실질과세원칙의 적용으로 청구법인에게 과세할 수 있는지를 본다. 소득의 실질귀속에 관하여 국세기본법 제14조 제1항과 법인세법 제4조 제1항은 소득의 명의상 귀속자(법률상 귀속자)와 사실상 귀속자(실질상 귀속자)가 다른 경우 사실상 귀속자(실질상 귀속자)를 납세의무자로 한다고 규정하고 있다. 이 건은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 청구외법인들인지 아니면 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)인지를 가리는 귀속의 실질에 관한 경우로서, 상기(라)에서 살펴본 것처럼 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 단순한 도관에 불과하므로 처분청이 국세기본법 제14조 제1항의 명문규정에 따라 소득의 명의상 귀속자인 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)를 부인하고 소득의 사실상 귀속자를 청구외법인들로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(사) 국내 자산유동화회사는 소득의 실질귀속자임을 인정하면서 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)는 소득의 실질귀속자임을 부인하는 것이 한․벨 조세조약 제23조에서 규정하는 무차별원칙에 위반되는 것인지를 본다.

살피건대, 조세조약상의 무차별원칙이란 과세를 함에 있어 동일한 상황하에서 국적에 따른 차별을 해서는 안된다는 원칙으로서 여기서 내국인과 외국인이 ‘동일한 상황’에 있으려면 내국인과 외국인이 모두 거주자이거나 모두 비거주자이어야 한다. 즉, 무차별 원칙은 과세를 함에 있어 거주자인 외국인과 거주자인 내국인 간의 차별이나, 비거주자인 외국인과 비거주자인 내국인 간의 차별을 금하는 것이지 거주자와 비거주자 간의 차별을 금하는 것이 아니다. 국내원천소득과 관련하여 Treaty shopping이 불가능한 거주자와 Treaty shopping이 가능한 비거주자는 ‘동일한 상황’에 있는 것이 아니기 때문에 무차별 원칙이 적용되지 않는다 할 것이다. 따라서 거주자인 국내자산유동화회사는 소득의 실질귀속자임을 인정하면서 비거주자인 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 소득의 실질귀속자임을 부인한다고 하여도 이를 무차별원칙 위반이라고 볼 수는 없다(2003 OECD 모델조세협약 주석서 제24조 3~4 같은 뜻임).

다. 쟁점(2)에 대하여 본다.

(1) 관련 법령

○ 법인세법 제98조의 4 【외국법인의 국내원천소득중 비과세등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】

- 2001.12.31. 법률 제6558호로 개정된 것

제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다.

○ 법인세법 제98조의 4 부칙 제15조【외국법인의 국내원천소득 비과세등의 신청에 관한 적용례】제98조의 4의 개정규정은 2002.7.1.이후 최초로 비과세되거나 면제되는 분부터 적용한다.

○ 법인세법 시행령 제138조의4【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】

① 법 제98조의 4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제의 신청을 하고자 하는 외국법인은 재정경제부령이 정하는 비과세•면제신청서(이하 이 조에서 “비과세•면제신청서”라 한다)를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 비과세 또는 면제의 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제의 신청내용이 변경되는 경우에도 또한 같다.

② 제1항의 규정에 의한 비과세•면제신청서에는 당해 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서를 첨부하여야 한다.

③ 외국법인은 그 대리인( ⌜국세기본법⌟ 제82조의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다)등으로 하여금 제1항의 규정에 의한 비과세 또는 면제신청을 하게 할 수 있다.

④ 법 제98조의3의 규정에 의하여 금융기관이 외국법인의 채권 등을 인수•매매•중개 또는 대리하는 경우에는 당해 금융기관과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

⑤ 법 제98조제6항의 규정에 의하여 유가증권 양도에 관하여 증권회사 또는 주식발행법인이 원천징수하는 경우에는 당해 증권회사 또는 주식발행법인과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

⑥ 제4항 및 제5항이 적용되지 아니하는 경우로서 소득지급자가 국내에 주소•거소•본점•주사무소 또는 국내사업장( ⌜소득세법⌟ 제120조에 규정된 국내사업장을 포함한다)이 없는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 소득지급자에게 제출하지 아니하고 소득수령자가 납세지 관할 세무서장에게 직접 비과세•면제신청서를 제출할 수 있다.

⑦ 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 비과세•면제신청서를 제출하지 아니할 수 있다.

1. 법 및 ⌜조세특례제한법⌟에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득

2. 법 제93조제3호•제7호 및 제8호의 규정에 의한 국내원천소득

3. 그 밖에 재정경제부령이 정하는 국내원천소득

○ 법인세법 시행규칙 제82조 【서식】

⑥ 영 제138조의4제1항의 규정에 의한 비과세•면제신청서는 ⌜소득세법 시행규칙⌟ 제100조제29호의2에 규정된 별지 제29호의2서식(1) 및 별지 제29호의2서식(2)를 준용한다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 2004.9.9. 청구법인은 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)와 쟁점주식에 대한 양수도 계약을 체결하여 43,295백만 원에 취득하였고, 2004.10.14.청구법인은 쟁점주식 매매대금에서 증권거래세 215,025,900원을 차감한 잔액을 벨기에○○○Ⅰ 및 벨기에○○○Ⅱ의 계좌에 각각 송금하였다.

(나) 2004.11.9. 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)는 처분청에 쟁점주식 양도소득에 대하여 비과세면제신청서를 제출하였고, 처분청을 이를 확인하였다.

(다) 쟁점주식 양도와 관련하여 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 싱가폴LIM(Asia)와 계약을 체결한 사실은 없는 것으로 나타난다.

(라) 처분청은 쟁점주식 매수자인 청구법인도 실질적인 매각주체를 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 아닌 청구외법인들로 인식하고 있었다고 주장하면서 4가지 증빙을 제시하였는바, 그 내용은 상기 쟁점(1)의 (2)사실관계 및 판단 중 (나) 2)와 같다.

(마) 살피건대, 청구법인은 처분청이 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)의 쟁점주식 양도소득에 대한 비과세면제신청서를 확인해 주었기에 청구법인의 귀책사유가 없어 원천징수불이행가산세가 면제되어야 한다는 주장이나, 쟁점(1)에서 청구외법인은 도관회사로서 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자가 아니라고 판정된 이상 당연히 원천징수의무가 따라야 할 것이고, 당해 비과세면제신청서에도 신청서내용이 사실과 다른 경우에는 관련 법률에 따라 경정 또는 결정할 수 있다고 기재되어 있으며, 청구법인이 쟁점주식을 취득함에 있어 쟁점주식의 명의상 소유주인 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)와 최종계약서 외에 매매거래방식 및 매매대금에 대하여 협상한 사실이 나타나지 않을 뿐만 아니라 청구법인의 청구외법인들로부터 업무위탁을 받은 싱가폴LIM(Asia) 등과 협상한 것으로 나타난 점을 볼 때, 벨기에○○○Ⅰ(Ⅱ)가 쟁점주식의 실질적인 귀속자가 아니라는 사실을 청구법인이 충분히 알고 있었다고 보여 진다.

따라서, 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있었다고 보아 이 건 가산세만 면제하기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.