주 문
○○세무서장이 2007.6.15. 청구인에게 한 2005년 귀속 양도소득세 292,272,320원의 부과처분은 ○○도 ○○시 ○면 ○○리 산 0-0 목장용지에 소재한 건물(축사) 3채 총 3,623.21㎡의 양도차손을 양도소득금액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각합니다.
이 유
1. 처분개요
청구인은 2005.8.11. ○○도 ○○시 ○면 ○○리 산 0-0 목장용지 30,037㎡외 7필지 토지 총 85,888㎡ 및 같은 곳 건물(축사 3채 총 3,623.21㎡ 및 주택 1채 205.75㎡), 우유쿼터 등을 고○○에게 양도하고, 위 토지 및 건물 양도에 대하여만 양도소득세 신고를 하였다.
처분청은 청구인이 양도한 우유쿼터가 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목에 규정된 영업권으로서 양도소득세 과세대상으로 보는 한편, 청구인이 양도한 토지․건물․우유쿼터 등의 총매매대금 35억원을 청구인 등 계약당사자가 각 항목별로 평가한 금액(총 평가합계액 37억원)을 기초로 안분계산한 금액을 각 자산의 양도가액으로 산정하고, 그 취득가액의 경우에는 토지 및 건물은 기준시가에 의한 환산가액(단, 건물 중 축사에 대하여 취득시 기준시가가 양도시 기준시가보다 크다 하여 취득 환산가액을 양도가액과 동일한 금액으로 함)으로 하고 우유쿼터는 0원으로 하여 양도차익을 산정하여 2007.6.15. 청구인에게 2005년 귀속 양도소득세 292,272,320원을 경정고지하였다.
청구인은 이에 불복하여 2007.9.11. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 처분청은 이 건 건물(축사)에서 발생한 양도차손을 인정하지 아니하고 0원으로 보았으나, 취득가액을 환산가액으로 산정하여 발생되는 양도차손을 0원으로 한다는 규정이 없음에도 그 양도차손을 0원으로 보아 다른 부동산의 양도차익에서 이를 차감하지 아니한 것은 부당하다.
(2) 우유쿼터는 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목이 규정하고 있는 영업권이 아니고, 설령 영업권에 해당하여 우유쿼터의 양도에 대해 양도소득세를 부과할 수 있다 하더라도 취득가액을 인정하지 아니함은 부당하다.
우유쿼터라 함은 목장업자가 우유제조업자와 체결한 계속적 공급계약으로 우유제조업자가 목장업자로부터 일정기간 우유를 지속적으로 구매하는 것을 주된 내용으로 하는 계약상의 지위로 그것은 우유제조업자에 대한 사법상의 계약의 권리일 뿐이고, 또한 우유쿼터는 부동산과의 관련성보다는 목장시설이나 젖소 등의 영업설비를 운영하여 영업을 한 결과 발생된 사법상의 권리이고 영업설비와 함께 매도될 때 비로소 의미가 있는 것이지, 토지나 건물 등의 부동산과 관련하여 발생하였거나 부동산과 함께 양도되었을 때에 가치를 가지는 것이 아닌 바, 이 건 우유쿼터의 매도에 대한 양도소득세 부과처분은 우유쿼터가 부동산과 독립하여 양도할 수 있는 것이 아니고 부동산의 가치를 높여주는 것도 아니어서 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목에서 규정하고 있는 영업권에 해당하지 아니하고,
설령 우유쿼터의 양도에 대해 양도소득세를 부과할 수 있다고 하더라도 취득가액을 인정하지 않는 것은 부당한 바, 소득세법 제97조 제1항 제1호 다목 등이 영업권의 취득가액을 알 수 없을 때에 필요경비로 공제하여야 할 취득가액을 계산하는 방식을 마련하여 이를 공제하도록 하고 있음에도 불구하고 처분청이 그에 의해 계산된 금액을 공제하지 아니한 채 양도가액 전액을 양도소득이라고 단정하여 양도소득세를 부과함은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 이 건 건물(축사)의 양도차손을 공제하여야 한다고 주장하고 있으나, 청구인이 축사 등의 취득과 관련한 제 증빙서류를 제출하지 아니하고 실지취득가액을 확인할 수 없어 소득세법 제97조 제1항 제1호 다목의 취득환산가액 계산 방식에 의해 정당하게 결정한 것이다.
(2) 우유쿼터는 ○○우유에 독점적으로 우유를 납품할 수 있는 “경제적 효익”의 가치가 있는 무형의 자산으로 목장을 경영하는 사업자 사이에 일종의 영업권으로 거래되고 있고 이 건 또한 청구인과 매수인 사이에 ‘우유쿼터’로 표시하여 영업권으로 거래되었음이 확인되는 바, 동 우유쿼터의 영업권이 사업용 고정자산과 함께 양도되었기에 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목의 규정에 의해 정당하게 과세되었고,
청구인은 우유쿼터 영업권에 대한 원가를 인정하지 아니하였다고 주장하나, 동 영업권을 청구인이 취득(매입)하지 아니하였기에 이에 대한 원가가 있을 수 없고, 설사 목장운영과 관련하여 필요경비가 발생하여 영업권이 형성되었더라도 이에 대응되는 원가성 필요경비는 이미 종합소득세의 필요경비에 산입되었는 바, 우유쿼터에 대해 취득가액을 0원으로 하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
(1) 이 건 건물(축사) 양도에서 발생된 양도차손을 다른 부동산의 양도차익에서 차감하지 아니함은 부당하다는 청구 주장의 당부
(2) 이 건 우유쿼터는 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목상의 영업권이 아니므로 양도소득세가 과세될 수 없고, 설사 그에 해당한다 하더라도 양도차익 산정시 그 취득가액을 인정하지 아니함은 부당하다는 청구 주장의 당부
나. 관련법령
○소득세법 제94조 【양도소득의 범위】 ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
가. 사업용고정자산(제1호 및 제2호의 자산을 말한다)과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 영업권이 포함되어 양도된 것으로 인정되는 것과 행정관청으로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함한다)
○소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】 ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산이 제96조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.
나. 제94조 제1항 제3호 및 제4호의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액
다. 가목 단서 또는 나목의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액
2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것
4. 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것
○소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】
⑫ 법 제97조 제1항 제1호 다목에서 “대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액”이라 함은 제176조의 2 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 가액을 말한다.
○소득세법 시행령 제176조의 2 【추계결정 및 경정】
② 법 제114조 제5항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액" 이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 주식 등이나 법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액
양도당시의 실지거래가액, 제3항 취득당시의 기준시가
제1호의 매매사례가액 또는 × ―――――――――――――
동항 제2호의 감정가액 양도당시의 기준시가
2. 법 제96조 제1항 제1호 내지 제7호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액
양도당시의 실지거래가액, 취득당시의 기준시가
제3항 제1호의 매매사례가액 × ─────―――――――――――――─―
또는 동항 제2호의 감정가액 양도당시의 기준시가(제164조 제8항의
규정에 해당하는 경우에는 동항의 규정에
의한 양도당시의 기준시가)
○소득세법 제102조 【양도소득금액의 구분계산 등】 ① 양도소득금액은 다음 각호의 소득별로 구분하여 계산한다. 이 경우 소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 결손금은 이를 다른 호의 소득금액과 통산하지 아니한다.
1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호의 규정에 의한 소득
2. 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득
② 제1항의 규정에 의하여 양도소득금액을 계산함에 있어서 양도차손이 발생한 자산이 있는 경우에는 제1항 각호별로 당해 자산외의 다른 자산에서 발생한 양도소득금액에서 그 양도차손을 공제한다. 이 경우 공제방법은 양도소득금액의 세율 등을 감안하여 대통령령으로 정한다.
○소득세법 시행령 제167조의 2 【양도차손의 통산 등】 ① 법 제102조 제2항의 규정에 의한 양도차손은 다음 각호의 자산의 양도소득금액에서 순차로 공제한다.
1. 양도차손이 발생한 자산과 같은 세율을 적용받는 자산의 양도소득금액
2. 양도차손이 발생한 자산과 다른 세율을 적용받는 자산의 양도소득금액. 이 경우 다른 세율을 적용받는 자산의 양도소득금액이 2 이상인 경우에는 각 세율별 양도소득금액의 합계액에서 당해 양도소득금액이 차지하는 비율로 안분하여 공제한다.
② 법 제90조의 감면소득금액을 계산함에 있어서 제1항의 양도소득금액에 감면소득금액이 포함되어 있는 경우에는 순양도소득금액(감면소득금액을 제외한 부분을 말한다)과 감면소득금액이 차지하는 비율로 안분하여 당해 양도차손을 공제한 것으로 보아 감면소득금액에서 당해 양도차손 해당분을 공제한 금액을 법 제90조의 규정에 의한 감면소득금액으로 본다.
○소득세법 제89조【비과세양도소득】
① 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하“양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 대통령령이 정하는 1세대 1주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서“주택부수토지”라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
○소득세법 제95조【양도소득금액】
② 제1항에서“장기보유특별공제액”이라 함은 제94조 제1항 제1호에 규정하는 자산(제104조 제1항 제2호의 3 내지 제2호의 8의 규정에 의한 세율을 적용받는 자산 및 동조 제3항에 규정하는 미등기양도자산을 제외한다)으로서 그 자산의 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다.
1. 당해 자산의 보유기간이 3년 이상 5년 미만인 것
양도차익의 100분의 10
2. 당해 자산의 보유기간이 5년 이상 10년 미만인 것
양도차익의 100분의 15
3. 당해 자산의 보유기간이 10년 이상인 것
양도차익의 100분의 30. 다만, 양도소득세가 과세되는 대통령령이 정하는 1세대 1주택의 경우에 당해 주택의 보유기간이 15년 이상인 것은 양도차익의 100분의 45
○소득세법 시행령 제154조【1세대 1주택의 범위】
① 법 제89조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 1세대 1주택”이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하“1세대”라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 당해 주택의 보유기간이 3년 이상인 것(괄호생략)을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
⑦ 법 제89조 제1항 제3호에서 “지역별로 대통령령이 정하는 배율”이라 함은 다음의 배율을 말한다.
1. 도시지역안의 토지 5배
2. 도시지역밖의 토지 10배
○소득세법 시행령 제159조의2【15년 이상 장기보유특별공제가 적용되는 1세대 1주택】법 제95조 제2항 제3호 단서에서 “대통령령이 정하는 1세대 1주택”이라 함은 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 소유하고 있는 경우의 그 주택(제155조·제155조의2·제156조의2 및 그 밖의 규정에 의하여 1세대1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 말한다.
① 이 법 시행전에 종전의 제99조 제1항 또는 제99조의 3 제1항의 규정에 의하여 주택건설업자와 최초로 매매계약을 체결하고 계약금을 납부하였거나, 자기가 건설한 신축주택으로서 사용승인 또는 사용검사(임시사용승인을 포함한다)를 받은 신축주택을 이 법 시행후 양도하는 경우 양도소득세의 감면 및 양도소득세 과세대상 소득금액의 계산에 관하여는 제99조 제1항 또는 제99조의 3 제1항의 개정규정에 불구하고 종전의 규정을 적용한다. 이 경우 매매계약을 체결하고 계약금을 납부한 날 또는 자기가 건설한 신축주택으로서 사용승인 또는 사용검사를 받은 날 당시의 고급주택 기준을 적용한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인은 2005.8.11. ○○도 ○○시 ○면 ○○리 산 0-0 목장용지 30,037㎡외 7필지 토지 총 85,888㎡ 및 같은 곳 건물(축사 3채 총 3,623.21㎡ 및 주택 1채 205.75㎡), 우유쿼터 등을 고○○에게 양도하였고, 처분청은 청구인이 양도한 토지․건물․우유쿼터 등에 대하여 당초 당사자가 각 항목별로 평가한 금액(총 평가액 37억원)을 기초로 하여 청구인의 부동산매매 계약서 등에 따른 이 건 총매매금액 35억원을 각 항목별로 안분하여 각 자산의 양도가액을 산정하고, 그 취득가액의 경우에는 토지 및 건물의 경우 기준시가에 의한 환산가액(단, 건물 중 축사에 대하여 취득시 기준시가가 양도시 기준시가보다 크다 하여 취득 환산가액을 양도가액과 동일한 금액으로 함)으로 하고 우유쿼터의 취득가액은 0원으로 하여 양도차익을 산정하고 이 건 처분을 하였는 바, 청구인이 양도한 위 자산들의 양도가액 산정에 대하여는 청구인과 처분청간 다툼이 없다.
이 건 처분에 있어 ‘○○목장 양도관련 항목별 매매금액명세’ 및 ‘○○목장 양도소득금액 계산 내역’에 따른 구체적인 양도차익 산정내용을 보면, 이 건 토지(○○도 ○○시 ○면 ○○리 산 0-0 목장용지 30,037㎡외 7필지 토지 총 85,888㎡)의 경우 양도가액은 2,315,630,980원이고 환산취득가액은 397,065,835원이며, 건물 중 축사(3채)의 양도가액은 291,859,406원이고 환산취득가액은 412,229,851원으로 산정되나 환산취득가액이 양도가액보다 크다 하여 양도가액과 동일한 금액(291,859,406원)으로 하였으며, 주택의 양도가액은 90,813,645원이고 환산취득가액은 85,095,942원이며, 우유쿼터의 경우 양도가액은 264,864,880원이고 취득가액은 0원으로 기재되어 있다.
(2) 쟁점1에 대하여 본다.
양도소득금액의 구분계산등에 대하여 규정하고 있는 소득세법 제102조 제1항에 의하면, 양도소득금액은 다음 각호의 소득별로 구분하여 계산하고 각호에서 발생한 결손금은 다른 호의 소득금액과 통산하지 아니한다고 규정하면서, 제1호에 토지 및 건물의 양도소득, 부동산에 관한 권리의 양도소득, 기타자산의 양도소득을, 제2호에 주식등의 양도소득을 규정하고 있고, 또한 같은조 제2항에 의하면, 양도소득금액을 계산함에 있어서 양도차손이 발생한 자산이 있는 경우에는 제1항 각호별로 당해 자산외의 다른 자산에서 발생한 양도소득금액에서 그 양도차손을 공제한다고 규정하고 있는 바, 이는 제1호(또는 2호)의 자산양도와 관련하여 양도차익과 양도차손이 발생한 경우에는 서로 통산하는 것이고, 제1호의 자산에서 발생한 양도차손과 제2호의 자산에서 발생한 양도차익을 통산할 수 없다(또는 제1호의 자산에서 발생한 양도차익과 제2호의 자산에서 발생한 양도차손을 통산하지 않는다는 규정)는 규정임이 문언상 분명하므로, 이 건과 같이 소득세법 제102조 제1항 제1호에 규정된 토지 및 건물 등을 동일한 과세기간 중에 양도하여 각각 양도차익과 양도차손이 발생하는 경우 그 양도차손의 발생원인에 관계없이 서로 통산하여 양도소득금액을 산정하는 것이 타당하다고 할 것이다(국심 2007전1031, 2007.10.8. 참조).
따라서, 처분청이 이 건 건물(축사)에서 발생한 양도차손(결손금)을 소득세법 제102조 제1항 제1호에 규정된 다른 자산의 양도차익에서 차감하지 아니하고 이 건 양도소득세를 과세한 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점2에 대하여 본다.
(가) 이 건 우유쿼터가 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목상의 영업권인지 여부에 대하여 살펴본다.
영업권이라 함은 사업의 양도과정에서 양도자산과는 별도로 양도사업에서 소유하고 있는 허가․인가 등 법률상의 특권, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용․명성․거래선 등 영업상의 이점을 감안하여 적절히 평가한 가액으로서 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목에 의하면 사업용고정자산과 함께 양도하는 영업권의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상 양도소득으로 규정하고 있는 바,
이 건 우유쿼터는 청구인이 목장 토지․건물 등과 같이 양도한 것으로 사업용 고정자산과 함께 양도되었고 거래처에 우유를 독점적으로 납품할 수 있는 권리인 무형의 자산으로서 거래선 등을 감안하여 당사자가 그 금액을 평가하여 거래한 것으로 소득세법 제94조 제1항 제4호 가목상의 영업권에 해당하는 것으로 보인다.
따라서, 청구인의 이 건 우유쿼터 양도에 대하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(나) 한편 청구인은 이 건 우유쿼터가 양도소득세 과세대상 영업권에 해당한다 하더라도 그 취득가액을 인정하지 아니한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나,
청구인은 이 건 우유쿼터를 타인으로부터 매입한 것이 아니므로 취득가액이 있을 수 없을 뿐 아니라 목장을 운영하면서 영업권을 형성시키기 위해 투입된 지출에 대한 구체적이고 객관적인 증빙자료가 제출된 바 없으므로, 처분청이 청구인의 우유쿼터 양도에 대해 필요경비를 인정하지 아니한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.