1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2007. 2. 16. 원고에 대하여 한 2005년 귀속 양도소득 세 415，468，270원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 박○목, 이○구, 박○선, 박○길 등 4명(이하 ‘박○목 등’이라고 한다)은 2005. 3. 3. (주)○방으로부터 ○○시 ○구 ○○읍 ○○리 1214-2 임야 16，717㎡{이하 ‘분할 전 토지 ’라 하고, 위 토지 는 2005. 4. 26. 같은 리 1214-2 8，264㎡(2，500평 ), 같은 리 1214-4 3，163㎡(957평), 같은 리 1214-5 2，645㎡(800평), 같은 리 1214-6 2，645㎡(800 평)로 분할되었는데, 이하 차례로 ‘이 사건 제1 내지 4토지’라고 한다} 및 같은 리 1212 답 674㎡(203평, 이하 ‘이 사건 제5토지’라고 하고, 위 토지들을 모두 합하여 ‘이 사건 공매토지’라고 한다)를 평당 734，000원 합계 3，861，400，000원에 매수하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하고, 같은 날 계약금 390，000，000원을, 2005. 5. 2. 잔금 3，471，400，000원을 각 지급하였다.

나. 경상북도지방경찰청장은 2005년 하반기 부동산 투기 합동단속을 통하여 2005.

7. 30. 원고를 부동산등기특별조치법위반(미등기 전매행위)으로 형사입건하였고, 대구지방검찰청 ○○지청장은 2005. 8. 5. 원고에 대하여 대구지방법원 ○○지원에 아래 범죄 사실과 같은 내용의 공소사실로 공소제기를 하였으며, 원고는 2005. 9. 6. 위 지원 2005고단674 사건에서 아래 범죄사실로 징역 1년, 집행유예 2년의 유죄판결을 선고받아 2005. 9. 14. 위 판결이 확정되었다.

(범죄사실) 최○용은 박○목 등과 함께 (주)○방 소유인 이 사건 공매토지의 공개입찰에 참여하되, 입찰보증금은 위 박○목이 원고를 대신하여 우선적으로 납부하고, 입찰참가 및 매수계약은 원고를 제외한 박○목 등 명의로 하며, 원고가 이 사건 공매토지 중 2，760평을, 나머지 는 박○목 등이 각각 분할하여 취득하기로 약정한 후, 2005. 3. 3. (주)○방으로부터 평당 734，000원씩 합계 3，861，400，000원(원고의 부담부분은 2，025，840，000원)어| 매수하여 2005. 5. 3. 원고가 취득한 우1 2，760평(이 사건 저12 내지 5토지 부분)을 소유권이전등기 없이 이찬 희 등 17명에게 2，531，458，000원에 양도하여 전매차익 505，645，000원을 남기고 미등기 전매 하였다.

다. 한편 경상북도지방경찰청장과 대구지방검찰청 ○○지청장은 2005. 8.경 피고에게 위와 같은 원고의 범죄사실을 과세자료로 통보하였다.

라. 이에 피고는 2007. 2. 16. 원고에 대하여 이 사건 제2 내지 5토지(이하 ‘이 사건 전매토지’라고 한다)를 미등기 전매함으로써 505，645，000원의 양도차익(양도가액 2，531，485，000원 - 취득가액 2，025，840，000원)을 얻었다고 보고, 2005년 귀속 양도소득 세 415，468，270원을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다.

마. 이에 대하여 원고는 2007. 4. 25. 국세심판원에 심판청구를 하였으나, 2007. 8.

23. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 다음과 같은 사유를 들어 이 사건 처분이 위법하다고 주장한다.

(1) 양도소득세는 자산의 양도로 인한 차익에 대하여 부과하는 과세로, 자산의 취득 과 양도를 전제로 하는 것인데, 원고는 박○목 등이 (주)○방으로부터 이 사건 공매토지를 낙찰받는 것과 이 사건 전매토지에 대한 매수인의 지위를 이○희 등 17명에게 승계하는 것을 중개하였을 뿐, 이 사건 전매토지를 취득한 사실이 없어 실질적인 매수인 이라고 할 수 없다.

(2) 그렇지 않다고 하더라도 원고가 미등기전매에 대한 부동산등기특별조치법위반죄 로 유죄판결을 받아 확정된 후 선고된 대법원 판결(대법원 2007. 5. 11. 선고 2006도 5560 판결)에 의하면 계약상 반대급부의 이행이 완료되기 전에 제3자에게 계약당사자 의 지위가 이전되는 계약이 체결된 경우 양도인은 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청해야 할 의무가 없으므로 부동산등기특별조치법위반죄의 주체가 될 수 없다는 것이므로, 위 사안과 마찬가지로 원고가 반대급부의 이행이 완료되기 전에 계약당사자의 지위를 이○희 등에게 이전한 이 사건에서 원고는 부동산등기특별조치법위 반(미등기전매)의 주체가 될 수 없어 이 사건 전매토지를 취득하였다고 할 수 없다.

(3) 또한 소득세법 제88조 제1항과 시행령 제162조 제1항은 자산의 취득시기 및 양 도시기를 ‘당해 자산의 대금을 청산한 날’로 규정하고 있는바, 원고는 (주)○방에게 이 사건 전매토지에 대한 계약금만을 지급한 상태에서는 그 소유권을 취득하였다고 할 수 없어 원고가 위 토지들에 대하여 이○희 등과 사이에 매매계약을 체결하였더라도 이는 소득세법 제94조 제1항 제2호 가목 소정의 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것에 불과하고 미등기자산을 양도하였다고 할 수 없다.

나. 관계법령

소득세법 제94조 (양도소득의 범위)

소득세법 제96조 (양도가액)

다. 인정사실

(1) 원고는 2005. 2. 말경 (주)○방에서 이 사건 공매토지를 공매한다는 신문공고를 본 다음 박○목 등과 사이에, 이 사건 공매토지를 원고와 박○목 등이 공동으로 낙찰 받기로 하면서, 입찰보증금의 절반은 위 박○목이, 나머지는 원고가 부담하되 우선 박 수목이 빌려주기로 하고, 입찰참가 및 매수계약은 원고를 제외한 위 박○목 등의 명의 로 하기로 하며, 이 사건 공매토지 중 분할 전 토지 중 2，557평과 이 사건 제5토지 203평 합계 2，760평은 원고가 취득하고, 나머지는 위 박○목 등이 취득하기로 약정하였다.

(2) 박○목 등은 2005. 3. 3. 이 사건 공매토지의 공매에 대하여 3，861，400，000원에 응찰하여 낙찰받은 다음, (주)○방과 사이에 평당 734，000원 합계 3，861，400，000원에 위 토지를 매수하기로 하는 내용의 매매계약서를 작성하였고, 계약금은 입찰보증금 390，000，000원으로 갈음하였다.

(3) 그 후 원고는 이 사건 공매토지 중 원고가 취득하기로 한 2.760평을 여러 필지 로 분할하여 여러 사람에게 매도하기로 마음먹고, 2005. 3. 10.부터 2005. 5. 1.까지 사 이에 분할매수인들을 모집하여 이○희 등 17명(이하 ‘분할매수인들’이라 한다)과의 사 이에 1인당 50평 내지 400평씩을 평당 최저 734，000원 내지 최고 100만 원에 매도하기로 하는 내용의 매매계약(구두계약)을 체결한 다음, 그 무렵 분할매수인들로부터 현금，수표 또는 계좌이체를 통하여 계약금을 받았다.

(4) 원고는 분할매수인을 모집하면서 (주)○방에게 분할매수인들과의 매매계약 내용 에 맞추어 이 사건 공매토지의 분할을 요구하였으나, (주)○방이 이를 거절하면서 분할 전 토지를 4필지로 분할하는 것만을 받아들이겠다고 하자, 박○길 명의로 된 분할요청 서를 (주)○방에게 제출하여 2005. 4. 26. (주)○방으로 하여금 분할 전 토지를 이 사건 제1 내지 4토지로 분할하게 하였고(원고가 분할매수인들의 매수평수를 고려하여 분할되는 토지의 면적을 결정한 것으로 보인다), 이로써 원고와 박○목 등이 공동으로 매수한 이 사건 공매토지 중 원고의 취득부분은 이 사건 전매토지(이 사건 제2 내지 5토 지) 2，760평으로, 박○목 등의 취득부분은 이 사건 제1토지 2，500평으로 특정되었다.

(5) 원고는 이 사건 전매토지에 관하여 매수명의인인 박○목 등의 명의나 원고 명의 로 이전등기를 경료하지 않고 (주)○방으로부터 분할매수인들 앞으로 곧바로 이전등기를 경료하기로 마음먹고, (주)○방에 대하여 매도인이 (주)○방이고 매수인이 분할매수 인들로 된 매매계약서를 다시 작성하여 달라고 요청하였고, (주)○방이 이를 받아들이자, 원고는 분할매수인들로부터 매매계약서 작성에 필요한 주민등록등본 등을 교부받아 이를 이상범을 통하여 (주)○방에게 송부하였고, (주)○방은 원고가 요청하는 대로 매매계약일을 종전 매매계약서와 같이 2005. 3. 3.로 하여 이 사건 제2토지의 매수인을 이○희 외 6인으로 한, 이 사건 제3토지의 매수인을 라○숙 외 4인으로 한, 이 사건 제4토지의 매수인을 최○자 외 3인으로 한, 이 사건 제5토지의 매수인을 박○란으로 한 각 부동산매매계약서를 일괄하여 재작성하였다.

(6) 원고는 분할매수인 17명으로부터 수령한 매매대금으로 2005. 5. 2. 박○목에게 입찰보증금으로 차용한 195，000，000원과 이 사건 전매토지에 대한 매매잔금을 지급하였고, 박○목과 원고는 같은 날 (주)○방에게 (주)○방의 은행계좌로 매매잔금을 입금 하였으며, 이에 따라 다음날 (주)○방은 분할매수인들에게 매수면적에 비례하는 해당 지분에 관하여 소유권이전등기를 경료하였으며, 그 후 위 토지는 분할매수인들의 매수 면적에 따라 분할되어 분할매수인들 단독명의로 분할등기가 이루어졌다.

(7) 원고는 이 사건 전매토지의 매수명의인인 박○목 등의 관여 없이 독자적으로 위 와 같이 이 사건 전매토지를 분할매도하기 위하여 매수인을 모집하고, 매매계약을 체 결하고 나아가 매매계약의 이행을 위하여 분할 전 토지를 분할하는 업무를 처리하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증의 1 내지 5, 을 제3호증의 1 내지 3, 을 제4 호증의 각 기재, 제1심 법원의 주식회사 C&○방에 대한 사실조회결과, 제1심 증인 장 성훈의 일부 증언 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 원고가 실질적 매수인인지 여부

살피건대, 위 인정사실에 나타나는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고가 자기의 명의 로 이 사건 공매토지의 공매절차에 참여하지는 않았지만, 공매참여 이전에 이미 원고 와 박○목 등 사이에는 이 사건 공매토지를 공동으로 낙찰받아 그 중 2，760평은 원고 가 취득하고, 나머지는 위 박○목 등이 취득하기로 약정하였고, 입찰보증금 중 원고부담부분을 박○목으로부터 차용한 점，② 그 후 원고는 이 사건 공매토지 중 원고의 취득부분인 이 사건 전매토지 2，760평을 여러 필지로 분할하여 분할매수인들에게 매도하였고, 분할매수인을 모집하여 매매계약을 체결하고 나아가 매매계약의 이행을 위하여 분할 전 토지를 분할함에 있어서도 박○목 등의 관여 없이 원고가 독자적으로 처리한 점，③ 원고는 분할매수인들로부터 수령한 매매대금으로 박○목에게 입찰보증금으로 차용한 돈과 이 사건 전매토지에 대한 매매잔금을 지급한 점 등에 비추어 볼 때, 원고 는 박○목 등이 이 사건 공매토지를 매수하고 그 중 이 사건 전매토지에 관한 매수인 의 지위를 분할매수인들에게 이전하는 과정에서 부동산중개인으로서의 업무를 수행한 것에 불과한 것이 아니라, 이 사건 전매토지를 실질적으로 매수하여 분할매수인들에게 전매한 것이라고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 원고가 계약당사자의 지위를 이전하였는지 여부

계약당사자의 지위를 이전하는 계약이란 계약관계의 동일성을 유지한 채 계약당사자 1인이 계약관계에서 발생한 권리·의무를 포괄한 당사자지위를 계약당사자 이외의 제3자에게 이전하면서 계약관계에서 탈퇴하고 제3자가 그 지위를 승계하면서 계약관계의 당사자로 들어가는 것을 목적으로 하는 계약을 의미한다고 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 ① 원고가 분할매수인들에게 매도한 토지는 원고와 박○목 등이 공동으로 (주)○방으로부터 매수한 토지 전부가 아니라 그 중의 일부인 원고의 취득부분이고, 원 고의 취득부분 전체를 분할매수인들이 공동으로 매수한 것이 아니라 여러 필지로 분할하여 분할매수인들이 각자 특정부분을 개별적으로 매수한 점，② 당초 매매계약의 매도인인 (주)○방과 매수인인 박○목 등 또는 원고, 지위 이전 양수인인 분할매수인들 사이에, 원고나 박○목 등이 (주)○방에 대하여 가지고 있는 매수인으로서의 지위를 이전한다는 내용의 의사 합치가 있었음을 인정할 아무런 증거가 없을 뿐만 아니라, 원고 가 (주)○방에게 분할매수인들과의 매매계약 내용에 맞추어 이 사건 공매토지의 분할을 요구하였으나, (주)○방이 이를 거절한 점，③ 이 사건 전매토지에 관하여 원고 또는 박○목 등이 가지는 매수인으로서의 지위를 분할매수인들에게 이전하려면 분할매수인 들에 대하여 개별적으로 매수토지의 위치와 면적과 매매대금 및 미지급 잔금의 액수를 다시 결정하여야 하는 복잡한 과정을 거쳐야 하는데, (주)○방(매도인)과 원고 또는 박 수목 등(매수인) 및 분할매수인(지위양수인) 사이에 위와 같은 복잡한 과정을 거쳤음을 인정할 자료가 없을 뿐만 아니라{(주)○방이 분할매수인들 명의로 매매계약서를 다시 작성한 것은 조속히 매매 잔대금을 지급받을 목적으로 원고의 요청에 응한 것으로 보 일 뿐이다), (주)○방이 위와 같이 복잡한 과정을 거쳐야 하는 매수인의 지위 이전 요 청을 승낙할 합리적인 이유를 찾아볼 수 없는 점，④ 매수인의 지위가 분할매수인들에게 이전되었다면, 분할매수인들이 (주)○방에 대하여 미지급 잔대금을 직접 지급할 의무를 부담하게 되는 반면 원고나 박○목 등은 그 지급의무를 면함에도 불구하고, 분할 매수인들은 해당 매매잔금을 (주)○방에 직접 지급하지 아니하고 원고에게 지급한 점 등을 고려하면, 원고는 (주)○방으로부터 취득한 이 사건 전매토지의 실질적 매수인으로서 분할매수인들과의 사이에 원고의 매수토지를 분할하여 분할된 특정부분을 분할매수인들에게 매도하는 내용의 매매계약을 체결하였다고 할 것일 뿐, 원고나 박○목 등 이 (주)○방에 대하여 가지는 매수인의 지위를 분할매수인들에게 이전하였다고 볼 수는 없으므로, 원고의 주장을 받아들일 수 없다.

(3) 원고가 미등기자산을 양도하였는지 여부

살피건대，① 소득세법 제104조 제3항은 ‘미등기양도자산’이라 함은 제94조 제1 항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하 지 아니하고 양도하는 것을 말한다고 규정하고 있는바, 미등기 양도자산에 대하여 양도소득세를 중과하는 취지는 자산을 취득한 자가 양도 당시 그 취득에 관한 등기를 하 지 아니하고 이를 양도함으로써, 양도소득세 등 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급 없이 전전매도하는 따위의 부동산 투기행위 등을 억제, 방지하려는데 있으므로(대법원 2005. 10. 28. 선고 2004두9494 판결 참조), 자산을 취득하기 위한 계약을 체결한 후 잔대금을 지급함으로써 취득에 관한 소유권이전등기를 경료할 수 있음에도 불구하고 등기를 하지 아니한 상태에서 이를 양도한 경우뿐만 아니라, 계약금이나 중도금만을 지급한 상태에서 양도차익만을 노려 자산의 양도에 관한 계약 을 체결한 후 자기 앞으로 소유권이전등기를 하지 아니하고 양수인 앞으로 소유권이전 등기를 경료해 준 경우에도 당해 자산은 소득세법 제104조 제3항의 ‘미등기 양도자산’에 해당하는 것으로 보아야 하는 점，② 앞서 본 바와 같이 원고는 박○목 등과 공동으로 이 사건 공매토지를 낙찰받음에 있어 그 중 2，760평은 원고가 취득하고, 나머지 는 위 박○목 등이 취득하기로 약정한 다음, 입찰보증금 중 원고부담부분을 박○목으로부터 차용하여 납입하였고, 그 후 원고의 취득토지인 이 사건 전매토지를 여러 필지 로 분할하여 분할매수인들에게 매도하는 매매계약을 체결한 후 그 매매대금을 지급받아 박○목으로부터 차용한 입찰보증금을 변제하고 아울러 원고의 취득토지에 대한 매수대금을 지급한 점，③ 앞서 본 바와 같이 이 사건 전매토지에 관하여 (주)○방이 분할매수인들에게 각 그 해당 토지를 매도하는 내용의 매매계약서가 작성되어 있음에도 불구하고 위 각 토지에 관한 원고 또는 박○목 등의 매수인으로서의 지위가 분할매수 인들에게 이전되었다고 볼 수는 없는 점，④ 부동산등기특별조치법 제2조 제3항에 의 하면, 부동산의 소유권을 이전받을 것을 내용으로 하는 계약을 체결한 자가 반대급부 의 이행을 완료하기 전에 그 부동산에 대하여 다시 제3자와 소유권이전을 내용으로 하 는 계약을 체결한 때에는 먼저 체결된 계약의 반대급부의 이행이 완료된 날로부터 60 일 이내에 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청하여야 한다고 규정되어 있으므로, 설사 원고가 박○목 등의 명의로 이 사건 전매토지를 매수한 관계로 원고가 직접 (주)○방에 대하여 위 토지에 대한 소유권이전등기청구권을 가지지 않는다고 하더라도, 원고가 위 토지를 실질적으로 매수하여 이를 전매하는 계약을 체결한 이상, 이 사건 전매토지를 다시 매도함에 있어서는 (주)○방과의 사이에 체결된 매매계약의 잔대금을 납부한 날로부터 60일 이내에 매수명의인인 박○목 등의 명의나 실질적인 매수인 인 원고 명의로 소유권이전등기를 경료한 후 그 등기에 터잡아 분할매수인들 앞으로 소유권이전등기를 경료하는 것이 위 특별조치법의 규정취지에 부합함에도 불구하고, 위 토지에 관하여 원고의 명의는 물론 박○목 등의 명의로도 소유권이전등기를 하지 아니하고 (주)○방으로부터 분할매수인들 앞으로 소유권이전등기를 경료해 준 것은 부 동산등기특별조치법 제2조 제3항을 실질적으로 위반하였다고 보아야 하는 점(형식적 위반자는 법률상 등기신청의무가 있는 박○목 등임), ⑤ 소득세법 제88조 제1항과 그 시행령 제162조 제1항에서 자산의 취득시기 및 당도시기를 ‘당해 자산의 대금을 청산 한 날’로 규정하고 있으나, 이는 자산의 대금을 청산한 날에 양도 또는 취득의 법률상 효과가 발생한다는 의미가 아니라 그 자산의 양도 또는 취득이 된 경우에 세법상 그 양도 또는 취득의 시기를 자산의 대금을 청산한 날로 의제하는 것에 불과하므로, 부동산의 매수인이 당해 부동산의 매매대금을 청산하기 전이라고 하여 당해 부동산의 소유권을 다시 제3자에게 이전하는 내용의 계약을 체결할 수 없는 것은 아닌 점，⑥ 원고 가 들고 있는 대법원판결의 취지는, 계약상 반대급부의 이행이 완료되기 전에 제3자에 게 계약당사자의 지위가 이전되는 계약이 체결된 경우 양도인은 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청해야 할 의무가 없으므로 부동산등기특별조치법위반죄의 주체가 될 수 없고(이 사건의 경우에는 계약당사자의 지위가 이전된 경우가 아니므로 그 사안을 달리한다) 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면 그 본인은 ‘소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결한 자’에 해당하지 않아 부동산등기특별조치법 제2조 제3항에 의한 부동산소유권이전등기의 신 청의무가 없어 부동산등기특별조치법위반의 범죄주체가 될 수 없다는 취지일 뿐, 그 본인을 소득세법상 미등기양도자산에서 말하는 ‘자산을 취득한 자’로 보아서는 아니된다는 취지는 아닌 점 등을 종합하면, 원고는 박○목 등의 명의로 이 사건 전매토지에 대한 사실상의 소유권을 취득하고서도 박○목 등의 명의나 원고 명의로 소유권이전등기를 경료하지 아니하고 분할매수인들에게 이를 양도한 경우로서 위 각 토지는 미등기 양도자산에 해당한다고 봄이 상당하므로, 원고가 이 사건 전매토지를 취득한 자가 아 니라거나 소유권을 취득할 수 있는 권리를 취득하여 양도한 것에 불과하다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.