주 문

1. 피고가 2008. 4. 7. 원고들에 대하여 한 상속세 4,080,241,640원의 부과처분 중 2,788,170,322원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고들의 각 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 7/10은 원고들이 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지

피고가 2008. 4. 7. 원고들에 대하여 한 상속세 4,080,241,640원의 부과처분을 취소한다(청구취지 확장변경서에 기재된 4,048,815,340원은 4,080,241,640원의 오기라고 보인다).

이 유

1. 처분의 경위

가. 손BB은 1979년경 서울 CCC구 DD동 산 19-1 임야 76,849m²(이하, ‘이 사건 분할 전 토지‘), 같은 동 산 19-2 임야 6,608m²에 관하여 소유권이전등기를 마쳤고, 그 후 이 사건 분할 전 토지는 같은 동 산 19-1 임야 23.278m² 같은 동 산 19-23 임야 32,752m² 등으로 분할되었다.

나. 손BB이 2006. 7. 16.(이하 ‘상속개시일’) 사망함에 따라 그의 아들인 원고 손EE과 처인 원고 안FF이 손BB의 재산을 상속하였고, 손BB이 사망할 당시 그의 명의로 된 재산 중에는 위 DD동 산 19-23 임야 32,752m²(이하 ‘이 사건 1토지’), 같은 동 19-1 임야 23,278m²(이하 ‘이 사건 2토지’), 같은 동 산19-2 임야 6,608m²(이하 ‘이 사건 3토지’) 등이 있었다.

다. 원고들은 2007. 1. 16. 피고에게 (1) 상속재산에 관하여 (가) 이 사건 1토지의 가액 을 이 사건 2토지의 매매사례가액(수용가액 m²당 201,000원)인 6,583,152,000원{이후 기준시가(수용가액 m²당 77,200원)로 평가한 2,528,454,400원으로 경정청구}으로, (나) 이 사건 2토지의 가액을 4,678,878,000원으로, 때 이 사건 3토지의 가액을 손BB과 김GG · 전HH이 2005. 12. 27. 체결한 매매계약서상의 양도가액인 800,000,000원으로,

(2) 상속채무에 관하여 손BB의 개인채무인 5,622,000,000원으로 하여, 총 상속세 과세 가액을 3,576,758,817원, 상속세액을 784,480,649원으로 산정하여 상속세를 신고하면서 위 상속세액 중 196,480,649원을 자진납부하고, 나머지 588,000,000원에 관하여 연부연납신청을 하였다.

라. 이에 중부지방국세청장은 위 상속세를 조사하여, 피고에게 (1) 상속재산에 관하여 (가) 이 사건 1토지의 가액에 관하여 원고들의 경정청구를 거부하고 원고들이 당초 신고한 이 사건 2토지의 매매사례가액인 6,583,152,000원으로, 이 사건 3토지의 가액에 관하여 위 매매계약서를 허위작성한 것으로 판단하여 원고들의 신고가액을 부인하고 이 사건 2토지의 매매사례가액인 1,328,208,000원으로 각 산정하고 (2) 상속채무에 관하여 원고들이 신고한 손BB의 개인채무 5,622,000,000원을 부인하고 상속개시일 전 2년 이내 처분재산과 부담채무액 중 용도가 불분명한 금액 142,430,970원과 원고 손EE이 차용한 돈으로써 손BB이 대위변제하였음에도 신고누락한 사전증여재산가액 100,000,000원 등 합계 6,392,638,970원을 상속세 과세가액에 포함시켜 과세자료를 통 보하였다.

마. 이에 피고는 2008. 4. 7. 원고들의 총 상속세 과세가액을 9,969,397,790원, 총 상 속세액(가산세 포함)을 4,864,722,297원으로 계산한 다음, 여기서 위 자진납부세액과 당초 결정세액을 차감한 상속세액 4,080,241,640원(가산세 포함)을 원고들에게 추가로 경정 · 고지하면서 전체 상속세액에 대해서 다른 공동상속인들과 연대납부할 의무가 있다는 내용도 함께 고지하였다{원고들이 납부할 세액은 이 중 원고 손EE의 상속지분 (2/5), 원고 안FF의 상속지분(3/5)에 따른 금액인바 결국 위 경정 · 고지는 원고들의 상속지분에 따른 금액에 대한 부과처분임과 동시에 전체 상속세액에 대한 징수처분이라고 판단된다}.

바. 원고들은 이에 불복하여 2008. 7. 4. 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세 심판원은 2009. 12. 21. 용도가 불분명한 금액으로 상속세 과세가액에 산입된 142,430,970원 중 어음할인료, 인지대 등으로 사용된 50,758,218원을 그 과세가액에서 차감하는 것으로 상속세를 감액경정하고 나머지 청구를 기각한다는 결정을 내렸다.

사. 이에 피고는 2010. 1. 8. 용도가 불분명한 금액 50,758,218원을 상속세 과세가액 에서 차감하는 것으로 원고들의 총 상속세 과세가액을 9,918,639,572원, 총 상속세액 (가산세 포함)을 4,833,295,989원으로 계산함으로써 잔존 고지세액은 4,048,815,340원이 되었다(이하 위와 같이 감액경정을 거친 일련의 경정 · 고지를 ‘이 사건 처분’).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 4호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 본안 전 항변에 대한 판단

가. 피고의 주장

원고들이 이 사건 각 토지는 상속재산에서 제외되어야 한다면서 이 사건 처분의 취소를 구함에 대하여, 피고는 이 사건 소 중 이 사건 2토지에 대한 상속세 부과처분의 취소청구 부분은 전심절차를 거치지 아니하고 제기된 소로서 부적법하다고 주장한다.

나. 판단

국세기본법 제55조 제1항, 제56조 제2항에 의하면 세법에 의하여 위법 · 부당한 처분을 받은 자가 행정소송을 제기하려면 국세청장에 대하여 심사청구를 하거나 조세심판원에 심판청구를 하는 두 가지 절차 중 어느 하나를 반드시 거치도록 되어 있고, 이 경우에는 필요적 전치절차의 예외규정인 행정소송법 제18조 제2항, 제3항의 적용도 배제된다.

그런데 앞서 든 증거에 의하면, 원고가 이 사건 각 토지를 포함한 상속재산에 관하여 내려진 이 사건 처분에 대하여 전심절차를 거친 사실이 인정되고, 여기에 과세처분 취소소송은 과세처분의 실체적 · 절차적 위법사유를 그 취소원인으로 하는 것으로서 그 심리대상은 과세처분의 위법여부이고 당사자가 내세우는 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격ㆍ방어방법에 불과하므로 그 개개의 위법사유에 대하여 반드시 전심절차를 거쳐야 하는 것은 아닌 점, 행정소송이 전심절차를 거쳤는지 여부를 판단함에 있어서 전심절차에서의 주장과 행정소송에서의 주장이 전혀 별개의 것이 아닌 한 그 주장이 반드시 일치하여야 하는 것은 아니고 당사자는 전심절차에서 미처 주장하지 아니한 사유를 공격방어방법으로 제출할 수 있는 점을 감안하면, 원고가 조세심판절차에서 이 사건 2토지에 대하여 위법사유를 주장하지 않았다 하여 그 부분에 대한 전심절차를 거치지 않았다고 볼 수 없고 따라서 원고들은 이 사건 소에서 위 토 지에 관한 위법사유를 새로이 주장할 수 있다고 보인다. 결국, 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장

(1) 주위적으로, 이 사건 각 토지는 원래 손BB의 소유였으나 그에 관하여 설정된 근저당권에 기해 임의경매에 처해지자 원고 손EE이 자신의 사재 및 처가의 도움으로 근저당권 담보채무를 변제하여 그에 대한 임의경매를 취소하였고, 그에 따라 손BB이 원고 손EE에게 위 각 토지에 관한 소유권을 념겨주면서 편의상 그 명의를 그대로 둔 것에 불과하다. 따라서, 이 사건 각 토지는 원고 손EE이 손BB에게 명의신탁한 부동산으로서 그 가액 12,062,030,000원(=이 사건 1토지 6,583,152,000원 + 이 사건 2토지 4,678,878,000원 + 이 사건 3토지 800,000,000원)이 상속재산가액에서 제외되어야 한다.

(2) 설령 그렇지 않더라도 원고 손EE이 손BB을 위하여 위 근저당권 담보채무를 대위변제하고 임의경매를 취소시켰으므로 손BB은 원고 손EE에게 그 대위변제금 상당의 채무를 부담하고 있는바, 그 채무가 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

따라서, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

나. 법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 인정사실

(1) 손BB은 1964. 11. 12.부터 벽지제조업체인 JJJJ 주식회사(이하 ‘JJJJ’) 를 운영하였으나 JJJJ이 자금난을 겪자 사업자금을 위해 채무자를 손BB으로 하여, 이 사건 분할 전 토지 및 이 사건 3토지에 관하여 1991. 1. 21. 한KK 명의의 채권최고액 210,000,000원의 근저당권과 손LL 명의의 채권최고액 120,000,000원의 근저당권 등을 각 설정한 후 근저당권자들로부터 돈을 빌렸다.

(2) 한편, 손BB은 손MM에 대한 채무담보를 위하여 이 사건 분할 전 토지 및 이 사건 3토지에 관하여 1991. 1. 15. 손MM 명의로 채권최고액 1,000,000,000원의 근저당권을 설정하였다.

(3) 그 후 JJJJ이 1991. 6. 22. 폐업하자 한KK이 1994. 12. 28. NN지방법원 서부지원 94타경21319호로, 손MM이 1995. 3. 7. NN지방법원 95타경3912호로 신청하여 임의경매절차가 개시되었고 이 사건 분할 전 토지에 관하여 1996. 1. 16.경, 이 사건 3토지에 관하여 1995. 12. 12.경 각 낙찰허가결정이 이루어졌다.

(4) 이에 원고 손EE은 1995. 6. 5. 99,930,000원, 1996. 1. 8. 45,500,000원, 같은 해 1. 27. 11,270,000원을 합한 156,700,000원을, 원고 손EE의 요청으로 처인 김PP가 1995. 6. 5. 99,930,000원, 같은 해 8. 17. 240,000,000원, 같은 해 8. 24. 20,000,000 원, 같은 해 8. 30. 100,000,000원, 1996. 3. 21. 91,390,000원을 합한 551,320,000원을, 원고 손EE이 운영하던 주식회사 QQ식품은 1995. 1. 19. 78,000,000원, 같은 해 3. 28. 200,000,000원, 같은 해 4. 25. 152,550,728원, 같은 해 8. 3. 230,000,000원, 같은 해 10. 12. 123,000,000원, 같은 해 12. 5. 35,000,000원을 합한 818,550,728원을, 주식 회사 QQ식품의 직원인 정R은 1995. 4. 15. 28,600,000원, 같은 해 6. 20. 29,970,000 원을 합한 58,570,000원을, 강SS가 1995. 9. 29. 30,000,000원을 채무변제에 사용하는 등 모든 재산을 출연하여 위 근저당권자들에게 손BB의 채무를 변제하였다.

(5) 원고 손EE은 1996. 7. 10. 위 법원 96차기2635호로 위 낙찰에 이의를 제기하고 그 임의경매개시결정 및 각 낙찰허가결정을 각 취소시켰다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 든 증거, 갑 제3 내지 22호증, 을 제5호증의 각 기재, 증인 손TT의 증언

라. 판단

(1) 주위적 주장에 대하여

위 인정사실을 종합하면, 손BB이 사업자금을 위해 담보로 제공한 이 사건 분할 전 토지 및 이 사건 3토지가 임의경매로 매각될 상황에 처하자 아들인 원고 손EE이 손BB을 위하여 근저당권부 채무를 대위변제하고 임의경매를 취소시킨 사실은 인정되지만, 더 나아가 손BB이 생전에 원고 손EE에게 이 사건 각 토지를 이전하기로 약정함으로써 원고 손EE의 소유로 되었다고 보기는 어렵고 달리 인정할 만한 증거가 없다. 따라서, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 예비적 주장에 대하여

상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 현존하거나 확정될 수 있어 피상속인이 종국적으로 부담하여 지급하여야 할 것이 확실시 되는 채무를 못한다.

위에서 인정한 바와 같이, 원고 손EE이 1996. 7. 7. 이전에 손BB을 위하여 1,615,140,728원(= 156,700,000원 + 551,320,000원 + 818,550,728원 + 58,570,000 원 + 30,000,000원)을 변제하고, 이 사건 분할 전 토지와 이 사건 3토지에 관하여 개시된 임의경매절차를 취소시킨 점에 비추어 보면 손BB은 원고 손EE에 대하여 이 사건 분할 전 토지와 이 사건 토지에 설정되어 있던 근저당권의 채권최고액 1,330,000,000원(= 210,000,000원 + 120,000,000원 + 1,000,000,000원) 상당의 구상금 채무를 부담한다고 볼 것이다.

여기에 민법상 변제는 채무자 뿐 아니라 제3자도 할 수 있고 제3자가 변제한 경우 채무자에 대하여 구상권을 취득하게 되는 점, 민법 제748조 제2항에 따르면, 악의의 수익자는 그 받은 이익에 이자를 붙여 반환하고 손해가 있으면 이를 배상하여야 하는 점을 더하여 보면, 손BB이 사망할 당시에 손EE에 대하여 부담하는 구상금 및 법정이자 상당의 총 채무액수는 다음과 같이 계산한 1,990,000,000원이다.

(가) 1996. 7. 7. 말소된 손MM 명의의 근저당권 채권최고액 1,000,000,000원 및 그에 대한 법정이자 500,000,000원{= 1,000,000,000원 x 10년(= 근저당권말소일인 1996. 7. 7.부터 상속개시일 이전으로서 원고가 구하는 바에 따라 2006. 7. 6.)}을 합한 1,500,000,000원

(나) 1996. 7. 7. 말소된 한KK 명의의 근저당권 채권최고액 210,000,000원 및 그에 대한 법정이자 105.000.000원{= 210,000,000원 x 10년(= 근저당권말소일인 1996. 7. 7.부터 상속개시일 이전으로서 원고가 구하는 바에 따라 2006. 7. 6.)}을 합한 315,000,000원

(다) 1997. 4. 25. 말소된 손LL 명의의 근저당권 채권최고액 120,000,000원과 그에 대한 법정이자 합계 55,000,000원{= 120,000,000원 x 9년 2개월(= 근저당권말소일인 1997. 4. 25.부터 상속개시일 이전으로서 원고가 구하는 바에 따라 2006. 6. 24.)}을 합한 175,000,000원

(라) 합계 (가) + (나) + (다) = 1,990,000,000원

(3) 정당한 상속세액

손BB이 원고 손EE에 대하여 부담하는 채무 1,990,000,000원을 상속재산에서 공제하여, 원고에 대한 정당한 상속세액을 산정하면, 2,788,170,322원이다. 따라서 이 사건 처분 중 2,788,170,322원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

4. 결 론

그렇다면, 원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 인용하고 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.