주 문

OOO세무서장이 2010.12.9. 청구법인에게 한 법인세 2005사업연도 OOO원, 2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO의 부과처분 및 2009사업연도 법인세 OOO원의 환급처분은 각 사업연도 소득금액을 계산함에 있어 선급비용(모집수당) 금액 중 행사수당 및 봉사수당으로 지급한 금액을 조사하여 이를 선급비용(모집수당)에서 차감하고 행사수당 및 봉사수당이 지출된 각 사업연도의 손금으로 하여 경정하며, 나머지 청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

 가. 청구법인은 OOO동 114에서 1998.3.2.부터 장례예식업을 하고 있는 법인으로 2005사업연도부터 2009사업연도 중 영업사원에게 지급한 각종 수당을 각 사업연도의 판매비 및 일반관리비로 손금산입하여 법인세 신고납부 하였다.

 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 영업사원에게 지급한 전체수당을 선급비용(모집수당)으로 보고, 행사실행된 계약분에 대하여 평균 수당지급액 비율 15%를 적용하여 계산한 금액인 행사실행 모집수당과 해약기간에 따라 반환되는 금액을 감안한 비율을 건별로 적용하여 계산한 해약 모집수당을 제외한 금액을 미실현 익금의 대응 경비로 보아 손금불산입 유보처분한 후 과세하도록 처분청에 지시하였으며, 처분청은 조사청의 지시에 따라 2010.12.9. 청구법인에게 법인세 2005사업연도 OOO원, 2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원을 경정․고지하고, 2009사업연도 법인세 OOO원을 환급결정 하였다.

 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.3.4. 이의신청을 거쳐 2011.5.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

 가. 청구법인 주장

  (1) 청구법인이 영업사원에게 지급한 수당 중 신계약비(기본, 출근, 성과, 신규, 초과, 관리수당)를 제외한 수당은 아래 내용과 같이 판매비와 일반관리비로서 그 지급의무가 확정된 각 사업연도의 손금에 산입하여야 한다.

   (가) 법인세법은 “내국법인의 각사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”라고 규정하고 있고, “용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도는 그 제공을 완료한 날이 속하는 사업연도로 한다”라고 규정하고 있는 등 거래의 유형 내지 대금의 지급방법에 따라 그 귀속시기를 개별적으로 열거하고 있으며, 법인세법 기본통칙 14-0…2에서 각 사업연도소득을 계산함에 있어서 기간손익은 법에서 정하고 있는 경우를 제외하고는 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계 기준 또는 관행에 따라 계산하도록 규정하고 있다.

   (나) 판매비와 일반관리비에 대해서 기업회계기준서는 재고자산원가 또는 공사원가에 산입하지 않고 발생한 기간의 비용으로 인식하도록 규정하고 있고, 법인세법에서도 세법에서 규정함이 없이 권리의무 확정주의에 반하지 아니하는 한 발생한 사업연도에 손금으로 산입토록 하고 있고, 건설 등 용역의 완성기준(용역제공 완료일) 또는 작업진행률 기준을 적용하는 경우 판매비와 일반관리비를 공사원가(재고자산)에 포함하지 않고 그 지급이 확정된 사업연도의 손금에 산입하도록 하고 있다.

   (다) 청구법인과 같은 상조서비스에 대한 구체적인 수익인식 회계처리에 대하여 금융감독원은 질의 회신을 통하여 설계사에게 지급되는 신계약비는 관련 부채에서 직접 차감하고, 그 외에는 당기비용으로 회계처리 하도록 하고 있다.

   (라) 따라서 청구법인이 회원들로부터 수수하는 부금과 이에 대한 손익의 귀속시기는 용역제공 완료일이 속하는 사업연도로 하여야 하는 것이나, 영업사원에게 지급되는 수당 중 신계약비를 제외한 수당은 판매비와 일반관리비로서 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한 발생한 사업연도의 손금으로 산입하는 것이 타당함에도 조사청이 청구법인의 영업사원에게 지급한 수당을 판매비와 일반관리비로 보지 아니하고 과세한 처분은 부당하다.

  (2) 영업사원에게 지급한 수당을 그 업무내용에 따라 비용 배분하지 않고 손금 추정비율을 계약금액에 적용하여 손금을 계상한 것은 부당하다.

   (가) 청구법인은 효율적인 회사운영을 위하여 별도로 계약유지, 수금 등 관리전담직원을 두지 않고 영업사원에게 신계약체결과 계약유지, 수금, 관리 등의 업무를 함께 수행하도록 하고 그 업무내용에 따라 각각 구분하여 수당을 지급하였으므로 그 업무내용에 따라 비용을 배분하고 손금을 인식하여야 할 것이다.

   (나) 그러나, 조사청은 업무내용에 따라 영업사원에게 구분 지급된 수당에 대하여 기간손익계산 및 비용배분의 원칙에 따라 구분계산하지 않고 외형상 영업사원에게 지급되었다는 사실만으로 수당 전체금액을 자산(선급수당)으로 계상하고 행사실행 및 계약해지 시점에 세법 등에서 규정하고 있지 아니한 주관적인 추정비율을 계약금액에 적용하여 손금으로 추인함으로써 손금을 과소계상하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

 나. 처분청 의견

  (1) 청구법인은 영업사원에게 지급한 제 수당 중 신계약비를 제외한 수당은 판매비 및 일반관리비로서 당해연도의 손금에 산입하여야 한다고 주장하나,

   (가) 청구법인은 회원모집한 영업사원에게 모집수당, 유지수당 등을 모집 후 일정기간에 걸쳐 균등․분할하여 일정액을 지급하고, 고객의 사정으로 조기해약이나 계약유지가 되지 않을 경우 지급한 선급수당에서 실제 회수하고 있다.

   (나) 청구법인의 영업형태를 보면, 영업소는 사업전반을 관리하는 부서와 독립된 조직으로 영업사원이 회원을 모집하고 받는 수당은 선급수당으로 사업소득을 구성하여 원천징수를 하는 형태의 자유업으로서 일반회사의 영업형태로 볼 수 없는 등 지급하는 제수당이 청구법인이 주장하는 판매비 및 일반관리비로 볼 수 없어 지급한 사업연도의 손금으로 인정할 수 없다.

  (2) 청구법인은 지급한 수당을 그 업무내용에 따라 비용배분하지 않고 손금 추정비율을 계약금액에 적용하여 손금을 추정하여 과세한 것은 부당하다고 주장하나,

   (가) 모집수당 등의 지급액이 과다해지자 모집수당, 행사비용, 급여 등을 차감하는 등 실질적 세부항목 및 세부금액을 알 수 없도록 변칙적 방법으로 저장품, 선급비용으로 장부에 일부 계상하였으며, 모든 모집활동이 영업사원에 의해 이루어지고 실제 행사(장례, 해약)가 발생하였을 경우 행사용역과 관련하여 지출한 수당에 대해 계약 건별로 명확히 구분지을 수 없어 청구법인이 작성하여 제출한 평균모집수당 지급율을 바탕으로 수당규정의 수당지급방법과 비교한 바, 실제 행사를 실행(장례서비스 제공)하였을 경우 지급된, 모집․유지수당이 총판매금액의 12%, 기타 제수당이 3%임을 확인하여 총판매금액의 15%를 당해 사업연도의 손금으로 계상하여 과세한 처분은 정당하다.

   (나) 또한, 청구법인은 해약 모집수당과 관련하여서도 상기와 같이 기 지출된 수당에서 해약에 따라 환수되는 수당을 감안한 상품별 손금대상 모집수당을 적정하게 안분할 수 없다고 주장하며 조사당시 “해약 모집수당 추인표”를 작성하여 조사청에 제출하였고, 제출된 내용을 검토한 바, 조기 해약시 청구법인이 지급한 제 수당 중 일부를 회수조치 하여도 손실이 발생하고 일정기간 지난 후의 해약 건은 실제 지급한 수당 전체가 실제 손금에 계상될 수 있는 등 자료의 신빙성이 있어 적정자료로 결정하였으므로 손금 추정비율을 계약금액에 적용하여 손금을 계상한 것은 부당하다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 영업사원에게 지급한 제 수당을 선급비용(모집수당)으로 보아 과세한 처분의 당부

  ② 평균 수당지급비율로 손금계상하여 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

 (1) 법인세법

제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산․부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

제66조【결정 및 경정】② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 누락이 있는 경우

③ 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 추계할 수 있다.

  (2) 법인세법 시행령

제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하여, 이하 이 조에서 “건설등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

제71조【임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도】④ 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법(제43조를 제외한다)․「조세특례제한법」및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 재정경제부령으로 정한다.

제104조【추계결정 및 경정】① 법 제66조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우

  (3) 법인세법 시행규칙

제36조【기타 손익의 귀속사업연도】영 제71조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정되는 날이 속하는 사업연도로 한다.

  (4) 국세기본법

제16조 【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.

다. 사실관계 및 판단

  (1) 청구법인은 장례서비스를 제공하는 상조회사로 회원이 지정한 자의 사망시 약정금액에 해당하는 장의용역을 제공하기로 계약하고, 5년에서 10년의 기간 동안 매월 회비(부금)를 수령하며, 납입된 부금은 예수금으로 회계처리한 후, 상조서비스와 관련한 장례서비스를 제공한 때에 수익으로 인식하며 약정금액 완불 전에 사망하는 경우에는 행사 실행(장례서비스 제공)시에 기불입금을 차감한 잔액을 일시에 수령하고 회원이 중도에 해지를 신청하면 일정금액을 공제하고 환급하고 있다.

  (2) 청구법인은 관리전담직원을 별도로 두지 않고 영업사원이 회원가입 및 유지, 수금, 관리업무를 함께 수행하고 있으며, 매월 담당업무 내용에 따라 각각 구분하여 수당을 지급하고 사업소득으로 원천징수 하여 납부하였다.

  (3) 청구법인의 수당규정에 의하여 영업사원에게 지급하는 주요수당 항목별 내용 및 청구법인과 조사청의 주장은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 수당항목별 내용

  (4) 조사청에서는 영업사원에게 지급하는 위 <표1>의 전체수당을 모집수당(신계약비)으로 보아 청구법인이 각 사업연도의 손금으로 계상한 내용을 전액 손금부인 한 후 각 사업연도의 수익계상(행사실행 및 해약분) 금액에 일정율(행사실행분 15%, 해약분 13% 상당)을 적용하여 손금으로 추인하였으며, 항목별 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 사업연도별 수당지급액 및 손금부인·추인내역

(단위 : 천원)

  (5) 청구법인의 대표자 신OOO이 2010.11.15. 서명․날인하여 조사청에 제출한 확인서에는 “상조회원 모집(행사상품 계약)과 관련하여 모집수당을 지급한 경우 선급비용 등 자산으로 계상하고 행사(해약)가 실행된 경우에 손금으로 계상하여야 하나 2005년부터 2009년까지 위 <표2>의 손금부인액과 같이 손금을 과다계상하였음을 확인한다”고 기재되어 있으며,

   손금추인액 중 행사실행에 따른 모집수당(위 <표2>의 행사실행분)은 회원모집(행사상품 계약)에 따라 지급되는 평균 모집수당 지급액 비율(15%)을 적용하여 계산하고, 해약 모집수당(위 <표2>의 계약해약분)은 해약기간에 따라 반환되는 금액을 감안한 비율을 건별 적용하여 계산한 것으로 나타난다.

  (6) 청구법인은 전체수당 중 계약체결과 관련된 것으로 직접 추적이 가능한 신계약비에 대하여만 차기로 이월되는 모집수당으로 보아야 하며, 나머지 수당은 판매비 및 일반관리비로 당기 손금에 산입하여야 한다고 주장하고 있으며, 청구법인이 주장하는 신계약비 및 각사업연도별 비용은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 청구법인 주장 신계약비 및 연도별 손금 내역

(단위 : 천원)

  (7) 청구법인과 동종업종인 OOO상조 주식회사 외 4개 법인의 결산보고서상 회원모집수당 등에 대한 내용은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 동업종 회원모집수당 등 처리내역

(단위 : 백만원)

  (8) 청구법인에서 제출한 영업소별 수당명세표에는 사원별 신규 부금액, 신규건수, 출근일수, 근무개월수, 입사일자, 2～5회 유지율 등이 기록되어 있고, 이를 근거로 각종 수당을 계산하여 지급하고 있는 것으로 나타난다.

  (9) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

   청구법인은 영업사원에게 지급한 제수당 중 기본․출근수당, 성과수당, 신규수당, 초과․관리수당만 선급비용으로 인식하여야 한다고 주장하나,

   장의용역을 제공하는 조건으로 수령한 회비(부금)은 장래 장의용역 제공을 조건으로 선납한 선수금의 성격이라 할 것이고 청구법인도 이를 예수금으로 처리한 것으로 확인되고, 청구법인이 조사청에 제출한 확인서에서도 영업사원에게 지급한 제 수당을 선급비용 등 자산으로 계상하고 행사(해약)가 실행된 경우에 손금으로 계상하여야 한다고 확인하고 있으며, 「법인세법」상 수익․비용 대응의 원칙은 기본적으로 수익이 확정되면 그 수익에 대응되는 원가 및 비용 등을 확정하는 것으로 청구법인이 영업사원에게 지급한 제 수당은 수익이 발생하기 전에 지급한 것으로 선급비용의 성격에 해당한다 할 것이고 이를 지급한 연도의 비용으로 인식한다면 수익은 없고 비용만 발생하게 되고, 수익 발생(장례서비스 제공)시 비용으로 인식할 수 없게 되어 수익․비용 대응의 원칙에 위배된다고 보여지므로 조사청이 영업사원에게 지급한 제 수당을 선급비용으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

   다만, 청구법인이 영업사원에게 지급한 제 수당 중 가입한 구좌가 행사목적으로 사용되고 계약종료시 지급되는 행사수당 및 장례행사 도우미로 활동시 지급되는 봉사수당은 장례서비스가 제공되어야 발생(법인의 수익이 계상되어야만 발생)되는 비용이므로 장례서비스가 제공된 사업연도의 손금으로 계상되어야 할 것이나, 이를 선급비용으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 보여진다.

  (10) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

   청구법인은 수익의 실현시기에 조사청이 주관적인 추정비율로 손금 추인함으로써 2005사업연도부터 2009사업연도 기간 동안 손금이 과소계상되었다고 주장하나,

   청구법인이 영업사원에게 지급한 제 수당은 계약 건별에 대응하는 수당금액이 별도로 산정되어 있지 않고, 매월 신규․유지율․출근일수 등 평가요소를 일괄 적용하여 수당을 지급한 것으로 되어 있어 청구법인이 기장한 장부 등의 내용으로는 행사실행(장례서비스 제공) 및 해약과 관련하여 지출된 수당을 구좌별로 명확히 구분지을 수 없는 바, 이는「법인세법 시행령」제104조 제1항 제1호에 규정하는 “소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우”에 해당하는 추계결정 사유에 해당한다 할 것이고, 청구법인이 조사청에 제시한 평균 모집수당 지급율을 조사청이 검토한 후 이를 인정하여 손금을 계상하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

   이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.