주 문
심판청구를 기각한다.
이 유
1. 처분 개요
가. 청구법인은 2004.3.9. OOO에서 부동산서비스 및 건설시공을 영위하기 위하여 설립한 법인으로, OOO OOO OOO OO리 일대에 골프장 건립을 위한 목적으로 약 50만평의 토지를 매입 하고 ‘OOO 주식회사’를 시공사로 하여 골프장을 건설하다가 시공사의 워크아웃 절차로 공사가 중단된 상태이었다.
나. OOOO지검 특수1부는 2009.10.26. 청구법인 및 청구법인의 실질적 대표이사인 공OOO에 대해 압수수색을 실시하고 공OOO이 2004사업년도에 OOO만원의 비자금을 조성하여 OOOO,OOO만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 횡령한 혐의로 2009.12.17. 기소하였으며, OOOO지방법원은 공OOO이 쟁점금액을 횡령한 것으로 선고(2009고합131, 2010.1.15.)하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2011.8.3. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) “횡령금을 빼돌리는 과정에서 법인의 회계장부를 조작하는 행위는 그 전후 경위에 비추어 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐 횡령금에 대한 소득처분까지 예상하고 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로 사기 기타 부정한 방법에 해당하지 않아 국세부과제척기간을 5년으로 봄이 상당하다”라는 대법원 판례(대법원 2007두20959, 2010.1.28.)의 취지와 같이 이 건의 경우도 공OOO이 청구법인의 자금을 횡령하고 그 사실을 은폐하기 위한 것인 뿐이었으므로 조세포탈을 목적으로 한 사기 기타 부정한 행위라고 볼 수 없어 부과제척기간 5년을 적용하여야 한다.
(2)공OO은 청구법인에 대한 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 이전인 2009.12.1.(검찰수사 진행중) 횡령금액 전액을 청구법인에 반환하였고, 2010.2.18. 신설된「법인세법 시행령」제106조(소득처분) 제4항 제5호 “수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우” 규정은 개정세법의 시행일이 속하는 사업연도에 익금산입하는 것부터 적용하도록 하고 있어 이 건에 적용할 수 없는 바 경정이 있을 것을 미리 알고 쟁점금액을 반환한 경우가 아니므로 이 건 소득금액변동통지는 취소하여야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 골프장 건설을 위한 토지의 매입과정에서 의도적으로 허위계약서를 작성하여 과다하게 지급한 토지대금을 돌려받은 횡령액은 공OO이 청구법인의 실질적인 대표자 위치에서 법인의 원할한 사업진행에 대한 보상으로 토지의 매수 성과에 따라 지급받는 상여금과 그 경제적 실질이 다르지 않으며, 주식투자 등 개인적 목적으로 사용하기 위한 자금을 마련하려는 방법으로 토지대금을 고의로 과다하게 책정하여 지급한 것은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 해당하는 바,「국세기본법」제26조의 2 제1항 제1호에서 규정하는 사기 기타 부정한 행위에 해당하여 10년의 부과제척기간을 적용하여야 한다.
(2) 청구법인의 경우 2009.12.1. 횡령액 OOO원을 전액 회수하였으나 수정신고기한까지 익금에 산입하여 신고하는 행위를 하지 아니하였으므로 소득의 실질적 귀속자인 공OO에 대하여 상여처분한 행위는 적법하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 횡령금액의 소득금액변동통지에 대하여 부과체적기간 5년을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점금액을 2009.12.1. 청구법인에 반환하였으므로 2010.2.18. 개정된 「법인세법 시행령」 제106조 제4항 제5호를 적용할 수 없어 소득금액변동통지를 취소하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련법령
(1) 국세기본법 제26조의2【국세부과의 제척기간】
① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에관한법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
(2) 법인세법 제67조【소득처분】
제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.
(3) 법인세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것)제106조【소득처분】
① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주등인 임원 및 그와 동조제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는자가 소유하는 주식등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세특례제한법 제46조 제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주등인 임원중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여④ 내국법인이 국세기본법 제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 세무조사의 통지를 받은 후에 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다. <신설 2000.12.29, 2001.12.31>
(2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정된 것)제106조【소득처분】
④ 삭제 <2003.12.30>부칙 제1조 【시행일】이 영은 2004년 1월 1일부터 시행한다.
(2005.2.19. 대통령령 제18706호로 개정된 것) 제106조【소득처분】
④ 내국법인이「국세기본법」제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 세무조사의 통지를 받거나 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.
부칙 제7조 【소득처분에 관한 적용례】 제106조 제4항의 개정규정은 이 영 시행후 수정신고하는 분부터 적용한다.
(2010.2.18. 대통령령 제22035호로 개정된 것) 제106조【소득처분】
④ 내국법인이「국세기본법」제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.(2010.2.18. 단서개정)
1. 세무조사의 통지를 받은 경우(2010.2.18. 신설)
2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우(2010.2.18. 신설)
3. 세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우(2010.2.18. 신설)
4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명안내 통지를 받은 경우(2010.2.18. 신설)
5. 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우(2010.2.18. 신설)
6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우(2010.2.18. 신설)
부칙 제16조【사외유출된 금액의 익금산입에 관한 적용례】제106조 제4항 단서의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 사업연도에 익금산입하는 분부터 적용한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청의 과세자료에 의한 이 건의 과세경위를 보면, OOOO지방검찰청장은 청구법인의 실질적 대표이사 공OO이 2004사업연도에 청구법인의 자금인 쟁점금액을 횡령한 것으로 2009.12.17. 공OO을 기소하여, OOO지방법원은 2010.1.15. 공OO에게 유죄를 선고하였으며, 처분청은 2010.6.9.～2010.8.9. 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 쟁점금액을 청구법인의 실질적 대표자 공OO의 상여로 소득처분한 소득금액변동통지서를 2011.6.13. 청구법인에게 통지한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인은 검찰 수사과정중인 2009.12.1. 공OO이 타인으로부터 자금을 차입하여 횡령한 쟁점금액 전부를 청구법인에 입금하였다며 차용증 및 입금증 사본을 제시하고 있으며, 이에 대해서는 처분청도 이견을 제시하지 아니하고 있다.
(3) 쟁점금액의 소득금액변동통지에 대하여 부과체적기간 5년을 적용하여야 한다는 청구주장(쟁점①)을 보면, 법인의 소득이 사외에 유출되어 그 귀속이 불분명한 경우에는「국세기본법」제26조의2 제1항 제3호에서 규정하고 있는 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이 타당하다 하겠고, 그 귀속이 분명한 경우에는 처분청 의견과 같이 10년의 국세부과제척기간을 적용하는 것이 타당하다(참고 : 조심 2010부2419, 2011.2.24., 합동회의)고 할 것인 바, 청구법인의 실질적 대표자인 공OO이 쟁점금액을 횡령한 것이 명백한 이 건에 대해 부과제척기간 5년을 적용하기는 어려운 것으로 판단된다.
(4) 다음으로, 검찰수사중인 2009.12.1. 쟁점금액을 청구법인에 반환하였으므로 2010.2.18. 개정된「법인세법 시행령」제106조 제4항 제5호를 적용할 수 없어 소득금액변동통지를 취소하여야 한다는 청구주장(쟁점②)을 본다.
(가) 청구법인은 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 이전에 쟁점금액을 반환하였고, 2010.2.18. 신설된「법인세법 시행령」제106조【소득처분】제4항 제5호 “수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우”의 규정은 2010사업연도에 익금산입한 분부터 적용되는 규정으로서 2009.12.1. 청구법인에 반환된 쟁점금액에 적용할 수 없으므로 쟁점금액을 사내유보로 소득처분하고 공OOO에 대한 소득금액변동통지를 취소하여야 한다고 주장하고 있다.
(나) 위에 전시된「법인세법 시행령」제106조 제4항의 개정 등에 대한 국세청의 개정세법 해설책자 내용에 의하면, 수정신고기한 내에 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금산입하여 수정신고하는 경우 사내유보로 하던 것을 소득처분의 기본원칙에 따라 처분하도록 함으로써 수정신고를 이용한 조세회피를 방지하기 위하여「법인세법 시행령」제106조 제4항을 삭제(2004.1.1.이후 개시하는 사업연도부터 적용)하였다가, 수정신고기한 내에 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금산입하여 수정신고하는 경우 소득 처분을 사내유보로 하도록함으로써 자기시정 기회를 부여하기 위하여「법인세법 시행령」제106조 제4항을 다시 신설(2001.12.31. 개정되기전의 것과 내용 유사, 2005.2.19.이후 수정신고하는 분부터 적용)하였고, 2010.2.18.「법인세법 시행령」제106조 제4항 제5호를 신설한 것으로 나타난다.
(다) 한편, 우리 심판원에서 처분청에 확인한 바, 청구법인은 횡령된 쟁점금액의 반환과 관련하여 수정신고를 포함한 여타의 신고를 한 사실이 없는 것으로 답변하고 있다.
(라) 살피건대,「법인세법 시행령」제106조 제4항의 개정취지 등에 비추어 보면 청구법인이 횡령된 쟁점금액을 반환받고도 과세관청에 쟁점금액에 대한 여타의 수정신고 등을 한 사실이 없는 이 건에 대하여 쟁점금액을 실질적 대표자에게 상여로 소득처분하고 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.