주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 2004～2007사업연도 기간 중에 여유자금을 OOO은행 등의 금융기관에 정기 예금․적금으로 예치하다가 특수관계자인 주식회사 OOO(이하 “특수관계법인들”이라 한다)이 OOO은행 등의 금융기관으로부터 자금을 차입함에 있어서 위의 정기 예금․적금을 담보로 제공하였다.

나. 감사원이 2009년에 OO지방국세청에 대하여 정기감사를 실시한 결과, 청구법인이 특수관계법인에 대하여 정기예금 등의 담보를 제공한 것을 자금의 우회지원으로 보아서「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 2004～2007사업연도에 당좌대출이자율(연 9%)에 의하여 가지급금 인정이자 상당액을 계산한 후 청구법인이 이미 수익으로 계상한 예금수입이자를 차감한 나머지 금액을 부당행위계산부인금액으로 하여 익금산입하고 기타 사외유출로 소득처분하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하도록 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라서 2010.3.26. 청구법인에게 법인세 2004사업연도분 OOO원을 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2010.6.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  (1) 예금을 담보로 제공하는 행위가 부당행위계산부인대상이 되기 위해서는 특수관계자가 자본잠식 등으로 인하여 대출을 받을 수 없는 상태에서 청구법인이 예금을 예치함과 동시에 담보로 제공하고 특수관계자는 동 담보를 이용하여 곧바로 대출을 받음에 따라 은행은 도관역할을 하는 것뿐이며 실질은 청구법인이 특수관계자에게 직접 자금을 대여하였다고 할 수 있어야만 하는데, 청구법인은 유휴자금을 활용한 것일 뿐이지 직접적인 거래를 한 것으로 볼 수 있는 경우에 해당하지 아니하고, 또한 담보로 제공한 예금은 그 이전에 이미 은행에 예치된 여유자금이며, 특수관계법인들이 담보 없이 대출을 받을 수 있었지만 기존에 보유한 예금을 활용하여 이자율 등에서 유리한 조건을 취하게 하기 위하여 제공한 것일 뿐이고 자금의 무상대여로 인하여 청구법인이 손해를 보거나 조세의 부담을 부당하게 감소하게 하지 아니한 이상,「법인세법 시행령」제88조 제1항 제6호의 무상자금대여로 보아 부당행위계산부인하고 인정이자를 계산한 것은 부당하다.

      법인이 은행에 예금을 예치함과 동시에 특수관계법인들이 동 은행으로부터 대출받을 수 있도록 담보로 제공한 경우 우회적인 자금지원으로 부당행위계산부인대상에 해당하나, 특수관계법인들이 대출받기 훨씬 이전부터 가지고 있던 예금, 부동산 등을 담보로 제공하는 것은 그러하지 아니하다는 것이 판례 등의 일관된 해석이다.

  (2) 처분청은 청구법인이 예금을 담보로 제공하여 특수관계법인들이 자금을 대출받은 것을 자금무상대여로 보아「법인세법 시행령」제89조 제3항에 따라 인정이자(9%)를 적용하여 익금가산 대상금액을 계산하였으나, 이는 청구법인이 무상으로 담보를 제공하여 특수관계법인들이 보다 낮은 이자율로 대출받을 수 있도록 한 것이지 자금을 대여한 것은 아니라 청구법인이 손실을 보고 특수관계법인들이 이익을 받았다면 이익분여로 하여 부당행위계산부인규정을 적용할 수 있으나, 무상자금대여로 보아 같은 규정을 적용하는 것은 부당하다.

      이 건이 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있는 경우는 자금대여가 아니라 담보의 제공이므로 익금산입 금액은 특수관계법인들이 무상으로 담보를 제공받음에 따라 얻은 차입이자율의 하락에 상당한 이익이므로 각 차입금에 대하여 지급한 이자금액과 담보가 없었다면 지급하였을 이자금액(당시 특수관계법인들에게 적용되던 무담보 차입이자율에 의하여 계산한 금액)과의 차액인 바, 당좌대출이자율(9%)을 적용하여 이익분여금액을 산정한 것은 부당하다.

  (3) 청구법인에게 차입금이 있고 그에 따라 가중평균차입이자율도 계산할 수 있으므로 이 건이 우회적인 자금의 무상대여에 해당된다고 하여도, 가중평균차입이자율을 조사하지도 아니한 채 당좌대출이자율(9%)을 적용하여 이이분여금액을 계산한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

  (1)「법인세법」제52조에서 규정한 부당행위계산부인의 성립요건은 특수관계에 있는 자와의 거래일 것, 행위계산이 부당할 것, 법인소득에 대한 조세의 부담을 감소시킬 것 등이고, 행위계산의 부당성을 판단하는 기준으로 경제적인 합리성의 유무가 있는 바, 법인이 차입금에 대하여 높은 대출이자를 부담함에도 차입금을 이를 상환하지 아니한 채 거액을 낮은 이자율의 정기예금 등으로 예탁한 뒤에 이를 담보로 제공하여 특수관계자에게 편의를 주면서 법인의 지급이자와 수입이자 사이에 차이가 있어 수입의 감소가 따르는 경우 등 건전한 사회통념상이나 상거래관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적 거래로서 법인소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보이므로 부당행위계산대상이다.(대법원 2006두11224, 2009.5.14. 같은 뜻임).

  (2) 2004년～2008사업연도까지 청구법인에게 높은 이자율(6.73～8.59 %)의 차입금이 있음에도 여유자금으로 이를 상환하지 아니하고 정기예금(연간 평균 수입이자율 3.32～4.47%) 등의 형태로 보유중인 여유자금을 담보로 제공한 후에 금융기관이 특수관계법인들에게 대출받게 한 것은 사실상 자금을 대여한 것과 동일하며 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래이므로 부당행위계산부인한 것은 정당하다.

  (3) 2007.2.28. 개정된「법인세법시행령」제89조 제3항 및「부칙」제18조에 의하면, 2007.2.28. 이후에 대여 또는 차용하는 분부터 가중평균차입이자율에 의하여 계산하도록 되어 있으나, 이 건은 개정되기 전의 차입금이므로 구「법인세법 시행령」제89조 제3항에 따라서 당좌대출이자율을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  ① 청구법인이 정기 예금을 담보로 제공하여서 특수관계법인들이 자금을 차입한 경우「법인세법」제52조에서 규정하고 있는 부당행위계산부인대상에 해당되는지 여부(주위적 청구)

  ② 부당행위계산부인 대상금액이 정당한지 여부(예비적 청구①)

  ③ 가중평균차입이자율을 적용하지 아니하고 당좌대출이자율(9%)에 의하여 과세한 처분의 당부(예비적 청구②)

나. 관련법령

  (1) 법인세법

  제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

  (2) 법인세법 시행령

     (2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것)

  제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

  제89조【시가의 범위 등】

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율" 이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 당해 이자율을 시가로 본다.

1. 당해 법인에게 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금에 대하여는 당해 이자율. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 대여금에 대하여는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

가. 법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금

나. 주택을 소유하지 아니한 사용인에게「소득세법 시행령」제112조 제1항의 규정에 의한 국민주택규모 이하의 주택의 구입 또는 임차에 소요되는 금액을 대여한 경우 그 대여금(2005.2.19. 개정)

  (3) 법인세법 시행령

     (2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정된 것)

  제89조【시가의 범위 등】③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에 불구하고 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 계산한 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율" 이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 재정경제부령으로 정하는 경우에는 재정경제부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

  (4) 부칙(2007.2.28. 대통령령 제19891호)

  제1조【시행일】이 영은 공포한 날부터 시행한다.

  제2조【일반적 적용례】이 영은 2007년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용한다.

  제18조【시가의 범위 등에 관한 적용례】② 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 대여 또는 차용하는 분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

  (1) 주위적 청구에 대하여 본다.

   (가) 이 건의 과세경위를 보면, 처분청은 청구법인이 2004～2007사업연도에 특수관계법인들에게 정기예금 등의 담보를 제공하는 것을 자금의 우회지원으로 보고「법인세법」제52조에서 규정하는 부당행위계산부인규정을 적용하여 당좌예금이자율(연 9%)에 의하여 가지급금 인정이자 상당액을 계산한 뒤 청구법인이 이미 수익으로 계상한 예금

수입이자를 차감한 나머지의 금액을 부당행위계산부인 대상금액으로 익금산입하고 기타 사외유출로 소득처분하여 법인세를 부과한 것이며, 청구법인은 기존에 보유하던 예금을 활용하여 이자율 등에서 유리한 조건을 취하게 하려는 위한 것일 뿐이며, 자금의 무상대여로 인하여 청구법인이 손해를 보거나 조세의 부담을 부당하게 감소시키지 아니하였으므로 부당행위계산부인대상이 아니라고 주장하고 있다.

   (나) 감사원이 OO지방국세청에 대하여 감사한 결과에 의한 시정요구서에는 아래와 같은 내용이 나타난다.

     1) 청구법인은 아래 <표1>와 같이 2004～2007사업연도에 정기예금 등의 형태로 보유하던 자금을 금융기관에 담보로 제공하고 특수관계법인들이 대출을 받을 수 있도록 조치하였다.

  OOOOOOOOOO ( OO : O)

     2) 청구법인이 담보로 제공한 예금은 질권의 설정으로 인하여 유동성이 제한되었을 뿐만 아니라 매년 신규 또는 대환하여 차입하는 금액이 많음(최저 OOO원부터 최고OOO원까지)에도 불구하고, 청구법인 차입금에 대하여는 높은 이자율(평균 6.73%～8.59%)을 부담하면서도 이를 상환하지 아니한 채 그보다 낮은 예금이자율(3.32%～4.46%)의 정기예금 등에 가입하여 특수관계법인들이 편리하게 대출을 받도록 담보로 제공한 행위는 경제적인 합리성이 결여된 비정상적인 거래이므로 부당행위계산부인대상에 해당한다.

     3) 그럼에도, OO지방국세청장은 세무조사당시 부당행위계산부인대상으로 계산하지 아니함에 따라서 <표2>와 같이 2004사업연도부터 2007사업연도까지 법인세 OOO원을 적게 부과하였다.

   (다) 처분청은 이에 따라 2010.3.26. 청구법인에게 아래 <표2>와 같이 법인세를 부과한 것으로 나타난다.

OOOOOOOOOO (OO : OO)

   (라) 청구법인은 특수관계법인들에게 우회적으로 대여하기 위하여 예금 등을 한 것이 아니라 여유자금을 예치한 상태에서 특수관계법인들의 차입금에 대한 담보로 제공한 것이므로 부당행위계산부인대상이 아니라고 주장하며 아래 <표3>와 같은 자료를 제시하고 있다.

     1) 청구법인이 제공한 예금 등의 담보 및 특수관계자의 차입금 및 담보로 제공한 내역은 아래 <표3>와 같다.

OOOOOOOOOO (OO : OOO)

     2) 청구법인이 사업연도별(2004～2007년)로 차입금과 관련하여 지급하는 평균이자율은 6.73～8.59%이고, 같은 기간에 발생한 예금에 대한 평균이자율은 3.32～4.46%의 수준에 불과하다.

     3) 청구법인의 연도별 차입금 현황은 아래 <표4>와 같다.

OOOOOOOOOO           (OO: OO)

     4) 청구법인의 현금성 자산 및 차입금(회사채 제외)을 비교하면 아래 <표5>와 같다.

OOOOOOOOOO                          (OO: OO)

     5) 청구법인은 2007사업연도를 제외하면 장단기차입금(회사채 제외)을 상환하고도 남을 만큼의 현금성 자산을 보유하고 있다.

     6) 청구법인이 보유한 총 현금성 자산과 담보로 제공한 예금의 비율은 아래 <표>6과 같다.

OOOOOOOOOO                                              (OO: OO)

     7) 청구법인은 차입금을 초과하는 상당한 규모의 여유 자금을 가지고 있었고, 그 중 일부만을 특수관계법인들을 위한 담보로 제공하였으며, 특히나 2006사업연도에는 현금성 자산의 4.23%만을 담보로 제공하였으나, 2007사업연도에는 그러하지 아니하였다.

   (마) 법인이 높은 대출금 이자를 부담하고 있음에도 차입금을 상환하지 아니하고 상당한 금원을 낮은 이율의 정기예금에 예치하여 특수관계법인들의 대출금에 대한 담보로 제공한 행위는 경제적 합리성을 무시하는 비정상적인 거래에 해당되어 구「법인세법 시행령」(2007. 2.28. 대통령령 제19891호로 개정되기 이전의 것) 제88조 제1항 제9호에서 정한 부당행위계산부인대상인 이익의 분여에 해당(대법원 2006두19037, 2009.4.23. 외 다수)하는바, 청구법인이 높은 대출이자(이자율 6.73～8.59%)를 부담하고 있음에도 차입금을 상환하지 아니하고 상당 금원을 낮은 이자율(3.32～4.46%)의 정기예금에 예치하여 특수관계법인들의 대출금에 대한 담보로 제공한 행위는 자금을 대여한 것과 동일한 경제적 합리성이 결여된 거래라서 부당행위계산부인대상이므로「법인세법」제52조를 적용하여 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.

  (2) 예비적 청구①에 대하여 본다.

   (가) 처분청은 청구법인이 여유자금으로 차입금을 변제하지 아니하여 높은 이자율을 부담하였으므로 이에 상당하는 이자를 부당행위계산부인금액으로 계산한 것에 대하여 청구법인은 특수관계법인들이 담보 없이 차입하는 경우에 지급하는 이자와의 차액만을 산정하여야 하므로 이를 재조사하여 경정하여야 한다고 주장하고 있다.

   (나) 청구법인은 무담보 차입금의 이자율(6.79～9.22%)과 담보부 차입금의 이자율(4.3～9.0% 정도)의 차이는 처분청이 적용한 인정이자이자율(9%)과 예금이자율(3.2～4.5% 정도)의 차이에 비하여 훨씬 적기 때문에 처분청이 정당하게 익금에 산입할 금액을 초과하였다고 주장하면서 그에 대한 증빙으로 아래와 같은 자료를 제시하고 있다.

     1) 무담보 차입금 현황에 의하면, 특수관계법인들이 실제 보유하던 무담보 차입금의 평균이자율은 아래 <표7>와 같이 나타난다.

      OOOOOOOOOO (OO : O)

    2) 한편, 특수관계법인들이 청구법인의 예금을 담보로 제공하며 대출받은 차입금의 이자율은 아래 <표8>와 같음이 확인된다.

       OOOOOOOOOO (OO : O)

   (다) 청구법인은 이 건이 부당행위계산부인대상에 해당된다 하더라도 분여된 이익은 특수관계법인들이 무상으로 담보를 제공받음으로 인하여 절감되는 이익을 초과할 수 없으므로 각각의 담보부 차입금에 대하여 지급한 이자금액과 담보가 없는 경우에 지급하여야 하는 이자금액과의 차액인 분여이익을 조사하여 부당행위계산부인대상금액으로 산정하여야 한다고 주장하나, 특수관계법인들 입장에서는 타당하다고 할 수 있으나, 청구법인은 높은 이자율(8.59%)로 차입한 금액을 상환하였다면 부담하지 아니하여도 되는 이자비용이 당좌대출이자율(9%)을 적용한 금액과 비슷하고,「법인세법 시행령」제89조 제3항에서 금전 등을 차용하거나 또는 대여하는 경우에 시가의 적용방법을 엄격하게 규정(당좌대출이자율)하고 있으므로 이것과 다른 별도의 방법을 도입하여 인정이자를 계산하기는 곤란한 것으로 보인다. 따라서 청구법인의 담보제공행위는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되므로

「법인세법」제52조에서 규정하는 부당행위계산부인규정을 적용하여 당좌대출이자율 9%에 의하는 것이 타당하다고 판단된다.

  (3) 예비적 청구②에 대하여 본다.

   (가) 청구법인은 차입금이 존재하므로 그것에 따른 가중평균차입이자율을 계산할 수가 있음에도, 이것을 조사하지 아니하고 당좌대출이자율을 적용하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하고 있다.

   (나)「법인세법 시행령」(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정된 것)」제89조(시가의 범위 등) 제3항에 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 가중평균차입이자율을 시가로 한다고 규정하고 있으나, 구「법인세법 시행령」(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것)」에는 당좌대출이자율을 시가로 한다고 규정하고 있으며, 그「부칙」제18조【시가의 범위 등에 관한 적용례】제2항에서는 제89조 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후에 최초로 대여 또는 차용하는 분부터 적용한다고 규정하고 있고, 위 <표3>의 예금 등의 담보 및 특수관계법인들의 차입금과 담보내역에 의하면, 청구법인이 담보로 제공한 시기가 최초가 2003.11.28.이고, 마지막이 2005.8.31.이므로 2007사업연도 이후에는 담보로 제공한 사례가 없으므로 이 건은 구「법인세법 시행령」제89조 제3항에 의하여 당좌대출이자율(9%)을 적용하여 가지급금의 인정이자를 계산하고 과세한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.