주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 건설사업의 시공사로 현지소재 시행사인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 아파트 OOO〔이하 “OOO(건설 및 하도급계약)”이라 한다〕건설도급계약(공사도급금액 OOO원)을 체결하였다.

  OOO 건설사업 시행과정에서 부족한 자금조달을 위해 OOO 명의로 발행된 액면 OOO원의 회사채를 국내 OOO이 인수하였고, OOO가 미상환회사채 발생시 OOO에 대하여 그 가액 상당액(미분양아파트 평가금액의 OOO% 상당액 한도)을 대출하여 줄 것을 약정하였으며, 청구법인은 OOO의 위 대출의무이행을 보증하는 내용의 약정〔이하 “쟁점보증약정(DoG)”이라 한다〕을 체결하였다.

  그러나, 사업의 실패로 OOO이 OOO의 인수사채를 상환하지 못하고 부도처리되자 OOO은 청구법인에게 쟁점보증약정(DoG)을 원인으로 OOO에 중재신청을 하였고, 청구법인은 OOO에 원금 및 이자를 변제하였으며, 동 금액을 2010～2012사업연도 법인세 신고시 OOO원을 대손처리 하면서 손금계상하였다.

나. 처분청은 청구법인이 OOO에 보증채무를 이행하고 OOO에 대한 채무보증으로 발생한 구상채권을〈표1〉과 같이 2010∼2012사업연도에 선급금 계상 후 대손금 및 보상비 등으로 계상한 것을 부당하게 비용처리한 것으로 보아 손금불산입하고, 동 구상채권에 대한 OOO원의 대손충당금 계상액을 손금불산입하였으며, 일시환입 누락한 연구 및 인력개발준비금의 기간내 미사용한 금액 OOO원을 익금산입(쟁점제외) 경정하여 2013.7.1. 청구법인에게 법인세 2010사업연도분 OOO원을 고지하였다.

〈표1〉

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.7.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

   청구법인이 손금에 산입한 대손금은 손해배상채권의 대손금으로서 그 손금산입은 적법한 것임이 분명한바, 처분청이 채무보증의무 이행에 따른 구상채권의 대손금으로 보아 손금불산입한 처분은 쟁점보증약정(DoG)의 실질을 파악하지 못함에 따라 이루어진 것으로서 실질과세의 원칙에 정면으로 반하는 위법한 처분이다.

 (1) 청구법인은 OOO의 OOO에 대한 2차 대출의무가 이행되지 않음으로 인하여 OOO이 입게 되는 손해에 대하여 OOO의 2차 대출의무의 존속과 무관하게 독립적으로 OOO에게 2차 대출의무를 이행하겠다고 약정한 것으로서, 이는 보증계약이 아니라 손해담보계약으로 보아야 한다.

   청구법인과 OOO, OOO 사이에 OOO(건설 및 하도급계약) 제6조(도급업체의 의무범위)는 청구법인에게 도급업체의 자격으로서 일반적인 공사에 관한 전반적인 관리 감독 그리고 이와 관련한 회의 참석, OOO 및 그의 하도급업체에 대한 지급을 포함한 공사 비용의 통제, 아파트 분양대금 및 임대아파트 임대료 관리, 임대계약서 검토, 본건 프로젝트와 관련한 공사보고서를 작성하고 투자자(OOO)에게 제출하는 업무, 기타 공사감독과 관련하여 OOO이 위임한 업무를 수행하도록 규정하고 있고, 건설 및 하도급계약 제17조(준공시 아파트 분양 및 임대 공동관리)는 OOO 분양대금이나 임대료 수익금을 청구법인이 지정하는 OOO이나 OOO의 분양 및 임대관리계좌에 예치하여 관리할 의무를 부담하도록 명확히 규정하고 있다.

   청구법인이 아파트건설 사업을 OOO과 공동으로 추진하면서 OOO의 공사완공보증 등의 역할을 수행하였다는 사실은 OOO이 쟁점보증약정(DoG) 등을 원인으로 청구법인을 상대로 OOO에 미상환회사채 상당액의 지급을 구한 중재신청사건에서도 상세히 확인된다. 즉 OOO의 중재판정문에 의하면 ‘OOO에서 OOO 건설사업을 수행하고 있던 OOO이 자금난에 봉착하게 되자 OOO 내에서 프로젝트금융 방법으로 금융을 주선하기로 하여 OOO과 OOO의 OOO와의 일정한 합의를 전제로 OOO 내에서 사모펀드를 설정하고 그 운용을 OOO가 맡아 신청인을 수탁은행으로 정하고 피신청인을 공사 완공보증을 위해 OOO과 공동 사업시행자로 정하는 기본구도 하에 관계 당사자간에 현지실사 및 협상을 진행한 것에 대하여는 당사자간에 다툼이 없다.’라고 하여 위 중재신청사건의 피신청인인 청구법인이 OOO의 공사 완공보증을 위해 OOO과 공도사업시행자로 지정되었다는 점을 명백히 확인하고 있다.

   청구법인이 상기와 같이 공공사업의 구성원으로서 아파트건설 공동사업과 관련하여 OOO 명의로 발행된 회사채의 실질적인 공동채무자임에도 명의상 회사채의 발행인이 아니라는 이유로 법적 책임을 지지 않을 것에 대비하여 OOO은 OOO에 미상환 회사채 상당액을 OOO에게 대출하여 줄 의무를 부담하도록 하면서 동 의무를 청구법인에게 귀속시키고자 쟁점보증약정(DoG) 체결을 요구한 것으로서, 이와 같이 거래의 실질과 달리 보증의 형식을 취한 이유는 아파트건설 공동사업과 관련하여 OOO이 인수한 회사채의 발행인 및 OOO의 대출약정에 있어서의 차주가 명의상 OOO이기 때문이므로 실질적으로 쟁점보증약정(DoG)은 손해배상의 약정이다.

 (2) OOO은 쟁점보증약정(DoG)에 기한 청구법인의 OOO에 대한 보증채무는 보증수익자인 OOO과 주채무자인 OOO 사이의 원인관계와 단절된 독립성 내지 무인성을 가진 독립적 보증채무자로 판단하였다. 즉, OOO은 쟁점보증약정(DoG)을 통상의 보증과 달리 주채무자인 OOO와 채권자인 OOO 사이의 원인관계와는 독립된 것으로서 OOO이 청구법인에게 보증채무이행을 청구하면 청구법인은 OOO의 OOO에 대한 주채무가 존속하고 있는지 여부, 주채무가 채무불이행 되었는지 여부 등과 무관하게 OOO에게 보증채무를 이행하여야 한다고 판단한 것이다. 그러나 이는 보증의 근본적인 속성인 보증채무의 주채무에 대한 부종성을 간과한 것으로서 타당하지 않다. 보증채무의 부종성으로 인하여 주채무가 존재하지 않으면 보증채무도 성립하지 않으며, 주채무가 변제대물변제경개면제 등에 의하여 소멸하면 보증채무도 함께 소멸하는 것이다.

   한편, 보증채무와 구별되어야 하는 것으로 손해담보계약이 있다. 손해담보계약이란 당사자 일방이 상대방에 대하여 일정한 사항으로 부터 발생할 장래의 손해를 전보할 것을 목적으로 하는 것으로서 주채무의 존재를 전제로 하지 않으면서 담보자는 독립하여 책임을 부담한다는 점에서 보증채무와 구별된다. 따라서, 보증채무와 손해담보채무와의 차이에 비추어 보면 청구법인이 주채무인 OOO의 OOO에 대한 2차 대출의무를 대출의무가 존속하고 있는지 여부와 무관하게 OOO에게 이행하기로 약정한 쟁점보증약정(DoG)은 그 명칭이 보증약정임에도 불구하고 그 실질은 손해담보계약임을 알 수 있다.

 (3) 처분청의 주장대로 청구법인의 채권이 채무보증의무 이행으로 인하여 발생한 구상채권이라면 청구법인은 마땅히 쟁점보증약정(DoG)상의 주채무자인 OOO를 상대로 그 구상채권을 행사했어야 한다. 그 원인이 되는 쟁점보증약정(DoG)에 있어서 주채무자는 OOO이 아니라 OOO이기 때문이다. 그럼에도 청구법인은 OOO를 상대로 구상채권을 행사하지 않고 OOO을 상대로 손해배상을 청구한 이유는 쟁점보증약정(DoG)의 실질(아파트건설 공동사업과 관련하여 OOO이 인수한 회사채의 명의상 차주가 OOO이므로 공도사업의 구성원인 청구법인에게 회사채 미상환위험에 대한 책임을 귀속시키기 위한 수단)상 청구법인 및 OOO과 OOO 상호간에는 청구법인 및 OOO이 회사채 상환의 주채무자이고 OOO는 그 담보를 제공한 자에 불과하므로 실질적으로 주채무자의 지위에 있는 청구법인이 보증인 지위에 있는 OOO를 상대로 구상책임을 물을 수 없었기 때문이다.

   따라서, 청구법인이 OOO를 상대로 구상하지 않고 OOO을 상대로 손해배상을 구했다는 점은 청구법인의 채권이 채무보증의무 이행에 따른 구상채권이 아닌 손해배상채권이었다는 점을 반증하는 것이다.

   청구법인이 OOO의 판정에 따라 OOO에 지급한 원금 및 이자는 보증채무 이행이 아닌 사업과 관련한 손해배상금 성격으로 손금산입 대상이라고 주장하고 있으나, 다음과 같은 이유로 인하여 청구법인의 주장은 이유가 없으며 처분청의 처분은 정당하다.

 (1) 청구법인과 OOO, OOO 등을 포함한 당사자들 간에 OOO 건설사업과 관련된 분쟁을 OOO의 강행법률이 적용되는 경우가 아닌 한 OOO에 따라 OOO의 중재로 해결하도록 합의하였고 OOO은 피신청인을 청구법인으로 하여 중재신청을 하였으며, ‘신청인은 피신청인이 쟁점보증약정(DoG)에 정한 바에 따라 OOO의 2차대출 약정금과 OOO의 회사채 미상환액 중 적은 금액을 청구 즉시 무조건 지급하기로 하는 독립된 보증을 하였기에 미화 OOO과 지연손해금을 지급하라’는 OOO의 주위적 청구가 받아들여져 OOO은 ‘쟁점보증약정(DoG)에 따른 피신청인인 청구법인의 보증은 판례상 인정되는 수익자와 보증의뢰인과의 원인관계와는 단절된 추상성 내지 무인성을 가진 독립적 보증으로 판단함이 상당하므로 피신청인에게는 쟁점보증약정(DoG)에 정한 바에 따라 보증채무를 이행할 책임이 있다’라고 판결을 내렸기에 청구법인이 OOO에게 미상환 회사채 상당액을 지급한 것은 보증채무의 이행으로 확인되고 있다.

  (2) 또한, ‘청구법인에게 OOO가 2차 대출을 하지 못한 요인으로 OOO의 2차 대출약정금액과 동등한 금액에 대한 손해배상 책임이 있으므로 그러한 책임이 중복되지 않는 범위 내에서 역시 쟁점보증약정(DoG)에 따른 독립된 보증채무를 이행하여야 함이 상당하므로 회사채 미상환 원금 OOO원 및 그에 대한 2009.8.11.부터 회사채 인수계약(이하 “BSA”이라 한다)에 정한 연 OOO%의 지연손해금 중 일부인 이 건 중재 신청금액을 지급할 의무가 있다고 주장한다’는 OOO의 예비적 청구에 대하여 OOO은 ‘피신청인에게 OOO과 프로젝트의 전반적인 공동관리자로서의 의무 및 책임준공 의무가 인정된다고 하더라도 그 모든 의무가 OOO과 연대하여 책임을 지는 것으로 볼 수 없는 위 계약구조 하에서 위 의무의 위반이 가사 인정되어도 그 위반과 신청인이 주장하는 미수령잔금 총액의 발생 사이에 상당 인과관계가 있다고 보기는 어렵고, 달리 이에 관한 신청인의 입증은 부족한 것으로 판단되므로 신청인의 위 미수령잔금 상당액의 손해배상청구는 이 사건 청구가 피신청인의 2차 대출보증책임 액수에 국한된 일부청구라고 하더라도 이 사건 청구에 포함된다는 전제 하에서 이는 받아들이지 않기로 한다.’라고 판결하였기에 청구법인이 OOO에게 미상환 회사채 상당액을 지급한 것은 손해배상액의 성격으로 볼 수 없다.

  (3) 청구법인은 OOO에 ‘쟁점보증약정(DoG)상 피신청인의 보증의무는 OOO의 2차 대출의무의 발생과 미이행을 전제로 하는바 OOO측의 2차 대출 요청이 없어 OOO의 대출의무 자체가 발생하지 않았고 OOO나 피신청인은 OOO의 회사채 상환의무를 보증한 것이 아니므로 신청인의 보증의무 이행청구는 이유 없다’라는 주장을 하였으나 받아 들여지지 않고 상기와 같이 ‘피신청인에게는 쟁점보증약정(DoG)에 정한 바에 따라 보증채무를 이행할 책임이 있다 할 것이다.’라고 신청인의 주장을 받아 들였다.

   또한, OOO의 중재판정문상 청구법인의 주장을 보면 동 심판청구서에서 주장하는 내용과는 반대로 ‘OOO의 임의분양 및 분양대금 유용이나 OOO의 자금무단인출, 피신청인의 보증과 관련한 구상권 행사를 위한 담보 설정 미이행 등은 OOO이나 OOO의 OOO, 대출 약정계약(이하 “LCA”이라 한다) 또는 관련 자금관리약정 위반이며, 피신청인은 아파트 건설에 필요한 공사대금 지급의 적정성만을 확인하였을 뿐 자금관리는 오히려 신청인이나 신청인측의 OOO의 책임이거나 그 실질적 영향력 하에 있었던 한편, 피신청인은 관련자금의 인출, 송금, 사용 등의 요청이나 내역을 확인할 수 있는 지위에 있지도 않았고 피신청인의 OOO 완공보증은 준공허가까지는 포함하지 않는 건축 관행상의 실질적 준공에 관한 것인바, 사실상 OOO는 건축관행상 완공된 상태이며, 공사자금관리와 분양관리는 피신청인의 책임이 아니므로 그에 관한 책임도 있다 할 수 없다’라는 주장을 하였고 상기와 같이 OOO도 청구법인의 주장을 받아들여 분양/자금관리의무 및 책임준공의무 위반과 미수령 분양대금에 관한 청구법인의 손해배상책임은 없는 것으로 OOO의 판정을 구하였음에도 불구하고 동 심판청구서상에는 ‘손해배상책임이 있다’ 라는 모순된 주장을 하고 있기에 청구법인의 주장은 이유가 없는 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

  지급보증에 의해 은행의 미상환 회사채 상당액을 지급한 것이 「법인세법」제19조의2 제2항 제1호에서 규정한 채무보증의 이행인지 아니면 업무와 관련한 손해배상비 성격인지 여부

나. 관련법령

 (1) 법인세법

 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의 2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률

 제10조의2 【계열회사에 대한 채무보증의 금지】① 일정규모 이상의 자산총액 등 대통령령이 정하는 기준에 해당되어 제14조(상호출자제한기업집단등의 지정) 제1항의 규정에 따라 지정된 기업집단(이하 “채무보증제한기업집단”이라 한다)에 속하는 회사(금융업 또는 보험업을 영위하는 회사를 제외한다. 이하 같다)는 국내계열회사에 대하여 채무보증을 하여서는 아니된다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 채무보증의 경우에는 그러하지 아니하다.

1.「조세특례제한법」에 의한 합리화기준에 따라 인수되는 회사의 채무와 관련하여 행하는 보증

3. 기업의 국제경쟁력강화를 위하여 필요한 경우 기타 대통령령이 정하는 경우의 채무에 대한 보증

② 제1항에서 “채무보증”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 국내금융기관의 여신과 관련하여 채무보증제한기업집단에 속하는 회사가 국내계열회사에 대하여 행하는 보증을 말한다.

1.「은행법」에 의한 은행과 한국산업은행ㆍ한국수출입은행ㆍ장기신용은행 및 중소기업은행

3.「보험업법」에 의한 보험회사

4.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자매매업자·투자중개업자 및 종합금융회사

5. 삭제

6. 기타 대통령령이 정하는 금융기관

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청 및 청구인이 제출한 대출약정서와 OOO의 중재판정문 등 심리자료에 의하면 아래 사실들이 확인된다.

  (가) 청구법인은 OOO현지 OOO 건설사업의 시공사로 현지소재 시행사인 OOO과 아파트 건설도급계약(공사도급금액 : OOO원)을 체결하였으며, OOO이 자금난에 봉착하게 되자 OOO 건설사업의 성공적 수행을 위해 부족한 자금 조달을 위한 프로젝트 금융을〈표2〉와 같이 관련 당사자들 간에 회사채인수계약(BSA)을 체결하고 향후 분쟁이 발생될 경우 OOO의 강행법률이 적용 되는 경우가 아닌 한 OOO에 따라 OOO의 중재로 해결하도록 합의하였다.

  〈표2〉

  (나) 그러나, 아파트 건설사업의 실패로 OOO의 OOO에 대한 회사채 원리금 OOO원의 상환의무가 이행되지 못하였고, 이에 더하여 OOO가 위 회사채 원리금 미상환액에 상당하는 대출의무를 이행하지 않음에 따라 OOO은 OOO에 청구법인을 피신청인으로 하여 OOO의 2차 대출약정금액과 OOO의 회사채 미상환액 중 적은 금액을 청구 즉시 무조건 지급하기로 한 쟁점보증약정(DoG)을 원인으로 OOO에 중재신청을 하였으며, 청구법인은 OOO에게 중재판정으로 인정된 원금 OOO원과 이자를 지급하였다.

  (다) 청구법인은 OOO에 지급한 금액에 대해 2010～2012사업연도 법인세 신고시 OOO원을 대손처리 하면서 손금계상하였고 처분청은 이를 OOO에 대한 채무보증으로 발생한 구상채권으로 보아 손금부인하고 2010～2012사업연도 법인세 OOO원을 부과하였다.

  (라) 청구법인이 아파트건설 공동사업의 구성원으로서 사업을 수행하는 과정에서 또 다른 공동사업자인 OOO의 귀책으로 투자자가 입은 손해를 배상함으로써 발생한 채권으로 보증약정의 실질이 ‘손해담보계약’이라고 주장하면서 공사 및 하도급계약서와 대출약정서를 제출하였다.

   1) 청구법인, OOO, OOOOOO과의 공사 및 하도급계약서의 주요내용은〈표3〉및〈표4〉와 같다.

 〈표3〉

 〈표4〉

   2) 청구법인, OOO,OOO, OOOOOO의 수탁인 자격〕과의 대출약정계약서의 주요내용은〈표5〉와 같다.

〈표5〉

  (마) 처분청이 OOO에 대한 채무보증으로 발생한 구상채권이라고 주장하면서 제시한 OOO 중재판정문의 주요내용은〈표6〉및〈표7〉과 같다.

〈표6〉

〈표7〉

  (2) 살피건대, 청구법인은 OOO의 OOO에 대한 2차 대출의무가 이행되지 않음으로 인하여 OOO이 입게 되는 손해에 대하여 OOO의 2차 대출의무의 존속과 무관하게 독립적으로 OOO에게 2차 대출의무를 이행하겠다고 약정한 점, 아파트건설 공동사업과 관련하여 OOO이 인수한 회사채의 발행인 및 OOO의 대출약정에 있어서의 차주가 명의상 OOO인 점 등을 들어 실질적으로 쟁점보증약정(DoG)이 손해배상약정이라고 주장하나,「법인세법」제19조의2 제2항 제1호에 따라 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권은 손금불산입되는 것이고, 청구법인을 상대로 쟁점보증약정(DoG)에 따른 미상환 사채원금과 이자지급을 구하는 OOO의 주위적청구에 대해 OOO은 ‘쟁점보증약정(DoG)에 정한 바에 따라 보증채무를 이행할 책임이 있다’라고 판정하였고 이에 청구법인은 OOO에게 미상환 회사채 상당액을 지급한 점, 청구법인을 상대로 회사채 미상환원금 및 회사채 인수계약에서 정한 연 OOO%의 지연손해금 지급을 구하는 OOO의 예비적 청구에 대하여 청구법인은 동 심판청구서에서 주장하는 내용과는 반대로 공사자금관리와 분양관리는 피신청인의 책임이 아니므로 그에 관한 책임도 있다 할 수 없다’라는 주장을 하고 있고 OOO도 청구법인의 주장을 받아들여 분양/자금관리의무 및 책임준공의무 위반과 미수령 분양대금에 관한 청구법인의 손해배상책임은 없는 것으로 판정하고 있는 점 등으로 볼 때, 청구법인이 손금산입한 대손금에 대해 처분청이 채무보증의무이행에 따른 구상채권의 대손금으로 보아 손금불산입한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.