가. 청구법인은 청구법인의 국외특수관계인인 9개 해외현지법인OOO이 현지에서 차입할 때 지급보증하여 그 대가로 지급보증수수료를 수취하고 이에 따라 2008～2010사업연도(이하 “쟁점사업연도”라 한다) 법인세를 신고․납부하였다.

나. 처분청은 위 지급보증수수료가 정상가격에 미달한다고 보아 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조 제1항에 의거 정상가격으로 과세조정하여, OOO을 2008～2010사업연도의 익금에 산입하고 2013.10.31. 청구법인에게 2012사업연도 법인세 OOO을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.1.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  청구법인이 지급보증수수료를 계산한 방법은 법령의 내용에 적합한 것인 반면, 처분청은 거래의 사실관계에 대해 충분한 실지조사를 수행하지 않았고 정상가격 산정근거도 청구법인에게 설명하지 않아 근거과세원칙을 위반하였으며, 처분청이 정상가격 계산을 위해 사용한 재무평가모델은 다른 나라에 구체적 입법례가 없는 새로운 방법을 소급 적용한 것으로 “세법해석 기준 및 소급과세금지 원칙”에 위배되고, 처분청이 정상가격 산정을 위해 사용한 자료는 청구법인이 확인할 수 없어 이를 자발적으로 검토․적용할 수 없는 방법이므로, 처분청이 쟁점사업연도의 청구법인 지급보증수수료가 정상가격에 미달한다고 보아 관련 금액을 추가 익금산입하고 법인세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

  청구법인은 정상가격 산출에 대한 1차적 입증책임에도 불구하고 신고한 요율에 대한 근거자료를 제출하지 않아 처분청이 정상가격산정모형(이하 “국세청모형”이라 한다)을 바탕으로 정상가격을 산출하였으므로 이 건 과세처분은 근거과세원칙에 부합하고, 처분청이 사용한 국세청모형은 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 개발한 합리적 측정방법으로서, 처분청이 지급보증수수료에 대해 정상가격으로 과세조정하여 익금산입 및 법인세 부과한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 해외현지법인의 차입금에 대하여 제공한 지급보증의 대가로 수취한 지급보증수수료가 정상가격에 부합하는지 여부

나. 관련법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 심리자료를 토대로 이 건 사실관계를 살펴본다.

  (가) 청구법인은 <표1>과 같이 해외현지법인을 설립하고, 해외현지법인의 차입금에 대하여 제공하는 지급보증에 대하여 일정률의 지급보증수수료를 신고하였으나, 처분청은 청구법인이 계상한 지급보증수수료가 국조법에 의거한 정상가격에 미달한다고 보아 0.19～0.77%의 요율을 적용하여 <표2>와 같이 이를 경정하였다.

<표1> 청구법인이 지급보증을 제공한 해외현지법인 내역

OOO

<표2> 쟁점사업연도 지급보증수수료 신고액 및 경정액 비교

OOO

  (나) 국세청은 그동안 개별기업, 특히 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용이 어려워 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나, 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가, 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청모형을 기초로 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다.

  (다) 국세청모형의 주요내용은 아래와 같다.

    1) 국세청모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

    2) 국세청은 국세청모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

다 음

    가) 평가항목 선정 : 총자산 일정규모 이상의 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

    나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

    다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

    라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

    3) 또한, 국세청은 국세청모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

  (라) OOO국세청장은 위의 국세청모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 국조법 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내를 2013.10.12. 청구법인에게 통보하였고, 청구법인은 기한(2013.10.31.)까지 수정신고를 이행하지 아니하였다.

  (마) 한편, 청구법인은 보증인과 피보증인 각각의 관점에서 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 판단한 원가가산방법(위험접근법, 보증인 관점)과 이익분할방법(편익접근법, 피보증인 관점)을 각각 적용하여 아래 <표3>과 같이 정상보증료율의 범위를 산출하였다는 “국외특수관계인간 지급보증거래에 대한 이전가격연구보고서(OOO에서 작성)”를 제출하였다.

<표3> 청구법인이 보고서를 통해 산출한 지급보증료율

OOO

 (2) 위 사실관계에 대한 청구법인의 주장은 다음과 같다.

  (가) 과세요건법정주의에 따라 지급보증수수료율의 정상가격을 산출하는 방법은 법률로 직접 규정되어 있거나 명시적 위임이 필요하나, 국세청이 보도참고자료(2012.4.16.)를 통해 발표한 수수료율 결정방식은 단지 자체적으로 개발한 국세청모형에 따른 것이고, 국조법 제4조(정상가격에 의한 과세조정) 및 같은 법 시행령 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격)에 직접 규정되어 있거나 법률에 의해 명시적으로 위임된 법원에 따른 것이라고 볼 수 없으며, 처분청이 쟁점지급보증에 적용한 수수료율 산정방법 및 국세청모형에 대한 내용은 국조법은 물론 OECD이전가격지침에서도 언급되어 있지 않은 새로운 방법으로서, 그 외 아래의 이유와 같이 이 건 부과처분은 조세법률주의를 위반하였다.

    1) 처분청은 국세청모형이 OECD이전가격지침에서 정의하고 있는 비교가능 제3자 가격방법에 해당한다고 주장하나, 비교가능 제3자 가격방법은 특정한 모형이 아닌 실제 제3자간 비교가능한 상황에서 적용된 보증료율을 확인할 수 있을 때 적용하는 방법으로서, 국세청모형은 법적․경제학적 근거가 없다.

    2) 국세청모형은 국내 외감대상법인을 표본으로 하여 예상부도율을 산출하고 이를 기준으로 신용등급을 부여하는 방법으로서, 동 모형을 적용하여 산출한 해외자회사의 신용등급은 신뢰성이 낮고, 과거 사업연도 재무정보만을 사용하여 신용등급을 평가하고 있으므로 비재무적 요소에 대한 고려가 결여되어 합리적이지 않으며, 신용등급 추정에 있어 지급보증의 대상이 되는 채무의 상환 순위, 담보의 유무 등을 고려하지 아니하였다.

    3) 국세청모형은 가산금리 및 정상요율 산정에 있어, 차입일자, 만기, 차입 통화 등 수익률에 영향을 주는 요소에 대한 비교가능성을 무시하였고, 해외자회사에게 지급보증을 제공함으로써 모회사가 얻는 편익 및 그 외 지급보증수수료 산정을 위한 여타의 접근방법도 고려하지 않았다.

(나) 국조법 시행령 및 OECD이전가격지침은 정상가격 산출방법 선택시 사용되는 자료의 확보․이용 가능성이 높을 것을 규정하고 있음에도 불구하고, 처분청은 국세청모형의 구체적인 자료 등을 공개하지 않았으므로, 이 건 부과처분은 관련 규정 및 이전가격과세의 기본원칙에 어긋난다.

(다) 처분청은 과세처분 전 2013.10.12. 청구법인에게 쟁점지급보증 관련 수정신고 안내문을 발송하면서, 국세청모형의 적용과 관련한 구체적 사항(재무평가모형, 주요변수, 신용보강 정도, 이자비용 절감액 등)을 기재하지 않고 추계에 의해 과세결정하였으며, 수정신고기한을 부당히 짧게 부여(2013.10.31.까지)하여 청구법인이 신고한 지급보증수수료율의 적정성에 대해 스스로 소명할 수 있는 기회를 충분히 부여하지 않았다.

(라) 청구법인은 이후 이전가격연구보고서를 통하여 편익접근법과 비용접근법을 사용하여 <표3>과 같이 정상가격범위를 산출하였는바, 청구법인이 수취한 지급보증료는 정상가격 수준임이 확인된다.

(마) 쟁점사업연도 지급보증에 대하여 처분청이 그 동안의 관행에 반하여 2011년 12월에 새롭게 개발한 국세청모형을 적용하여 과세처분한 것은「국세기본법」제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지)에서 규정한 세법해석의 기준 및 소급과세금지원칙에 위배되는바, 지급보증과 관련하여 처분청이 대부분의 기업에 대하여도 타사 사례, 내부 비교대상거래 등에 비추어 기업이 자발적으로 신고한 지급보증수수료율을 지속적으로 인정해 오고 있었으므로, 납세자 측에서 이를 신뢰한 데에는 귀책사유가 없고, 과세관청이 이러한 관행에 반하여 이 건 처분을 함으로써 청구법인의 이익이 침해되는 결과가 초래되었다.

  (바) 처분청은 실제 국제금리 시세가 아닌 국내에서 적용될 것으로 추정되는 자의적 신용등급별 금리 스프레드를 사용하고, 청구법인이 지급보증을 업으로 하는 금융기관이 아님에도 은행의 자본확충을 위한 부가분인 예상외손실을 반영하여, 국제 시세금리를 적용한 경우에 비해 스프레드를 과대평가하였다.

 (3) 청구법인의 주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

  (가) 국세청모형은 기업의 재무자료, OOO 자료 등의 객관적 자료들을 근거로 합리적인 방법에 따라 정상가격을 산정하는바, 이를 근거없는 과세라 할 수 없다.

  (나) 국세청모형은 국조법 제5조에 의한 비교가능제3자가격방법을 적용하여 개발한 합리적 측정방법으로서 새로운 해석과 관행이라 할 수 없고, 처분청은 2006년부터 납세자에게 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해왔으며, 그간 재무정보 불충분 및 적용 한계 등 제반여건의 미비로 개별기업의 지급보증 정상가격을 안내하지 못한 것에 불과하므로 이를 소급과세라 할 수 없다.

  (다) 처분청은 청구법인에게 실제차입시 은행 신용등급 또는 부도율을 제시하면 이를 지급보증수수료율 산정에 우선적용 하겠다고 안내하였으나, 청구법인은 신뢰성 있는 정상가격 산정근거를 제시하지 않고 사후적으로 이전가격분석보고서를 제출하였다.

  (라) 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다는 자회사의 편익 범위내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 합리적(편익접근법)이며, 비재무정보의 영향은 크지 않고 이를 고려하기 위해 신용등급 등을 보수적인 관점에서 조정하였다.

  (마) 청구법인은 자체적으로 정상가격을 산출하기 위해 원가가산법(위험접근법)을 적용하며, 보증인이 보증을 업으로 하는 사업자가 아니므로 원가가산율을 고려하지 않은 것이라고 주장하나, 국조법 제5조 제1항 제3호 “통상의 이윤”을 무시한 정상가격은 원가가산방법으로 인정될 수 없다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 처분청이 청구법인의 국외특수관계인에 대한 지급보증용역의 제공을 국조법상 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 보고 국세청모형에 따라 지급보증수수료의 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과세한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구법인은 처분청이 지급보증수수료의 정상가격 산정방법에 대한 어떠한 설명이나 근거를 제시하지 않은 채 일방적으로 추계하여 과세한 이 건 처분은 근거과세원칙을 위반하였다고 주장하나,

 처분청이 국세청의 정상가액 요율(지급보증수수료율)은 모회사가 지급보증용역의 제공으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 취지의 안내문과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 취지의 안내문을 청구법인에게 통지하였으므로, 청구법인의 경우 처분청의 지급보증수수료율을 참고하여 산출한 지급보증수수료를 익금산입하여 법인세를 신고하거나 국세청모형보다 더 합리적인 산출방법이 있는 경우 그 방법에 따라 지급보증수수료를 산출할 수 있다고 할 것이므로 처분청이 지급보증수수료율을 청구법인에게 안내하면서 그 구체적인 산출근거를 모두 명시하지 않았다고 하여 이를 위법하다고 할 수 는 없고, 국세청모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 국세청모형은 국조법 제5조 제1항에서 규정한 비교가능 제3자 가격방법을 기초로 개발된 모형이라고 볼 수 있으므로 국세청모형이 관련 법령에서 규정하지 않은 방법으로 개발된 것이어서 근거과세원칙을 위반하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

  (나) 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였다고 주장하나,

 「국세기본법」제18조 제3항의 소급과세금지원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 판결, 같은 뜻임), 소급과세금지원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 판결, 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것인바,

 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계인에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수는 없다고 할 것이다.

  (다) 청구법인은 이 건 처분이 국조법 및 경제협력개발기구(OECD) 과세지침상 자료의 이용가능성 관련 규정을 위반하였다고 주장하나, 국세청모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 점, 국세청은 보도자료와 수정신고 안내문을 통하여 지급보증내역·국세청모형에 대한 설명 및 지급보증수수료(율)의 정상가격 산출방법 등을 알린 것으로 나타나는 점 등을 볼 때 청구법인 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

  (라) 마지막으로, 청구법인은 처분청이 적용한 국세청모형은 법적·경제적 합리성이 결여된 것이라고 주장하나,

 국세청모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내 시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내한 점 등을 종합하여 볼 때, 국세청모형이 지급보증수수료의 정상가격 산출과 관련하여 적정하지 않은 모형이라거나 과세금액 산출방식이 합리적이지 않다는 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.