주 문

OOO세무서장이 2013.12.2. 및 2014.5.23. 청구법인에게 한 <별지 1> 기재의 2008～2012사업연도 법인세 OOO2010년 귀속 농어촌특별세 OOO합계 OOO각 부과처분 및 2013사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 청구법인이 독일 소재 OOO로부터 제공받은 용역이 업무관련성이 있는지 여부와 경영자문료 명목으로 지급한 OOO(2008～2012사업연도 OOO2013사업연도 OOO)이 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조의 정상가격인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하되, 과소신고한 과세표준에 대하여는 「국세기본법」제47조의3 제1항의 일반과소신고가산세를 적용하여 그 세액을 경정한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서 자동차부품제조업을 영위하고 있는 외국인투자기업인바, OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.6.25.부터 2013.10.31.까지 청구법인에 대한 법인제세통합조사를 실시하고 청구법인이 모회사인 OOO(이하 OOO라 한다)에 2008～2012사업연도 중 경영자문료로 지급하고 지급수수료 등으로 손금처리한 OOO(이하 “쟁점경영자문료①”이라 한다)을 서비스의 실체가 없고 실제 용역을 제공받지 않아 지급의무가 없는 비용으로 보아 처분청에 과세자료를 통지하였다.

나. 처분청은 이에 따라 쟁점경영자문료①을 손금불산입하여 2013.12.2. 청구법인에게 2008～2012사업연도 법인세 OOO, 2010년 귀속 농어촌특별세 OOO합계 OOO경정고지(이하 “처분①”이라 한다)하였고, 청구법인이 2013사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고서 제출시 경영자문료 OOO(이하 “쟁점경영자문료②”라 하고, 쟁점경영자문료①과 합하여 이하 “쟁점경영자문료”라 한다)을 손금불산입하여 법인세를 신고하였다가 쟁점경영자문료②를 손금산입하여 줄 것을 구하는 경정청구를 제기하자 2014.5.23. 경정청구거부처분(이하 “처분②”라 한다)을 하였다.

다. 청구법인은 처분①에 불복하여 2014.2.4., 처분②에 불복하여 2014.7.3. 각각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 OOO지급한 쟁점경영자문료는 「법인세법」 및 「국제조세조정에 관한 법률」의 요건을 갖춘 비용으로 청구법인의 정당한 손금으로 인정되어야 한다.

(가) 쟁점경영자문료는 그룹 공동서비스 비용으로서 「법인세법」 제19조가 규정하고 있는 “그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것일 것”이라는 손금의 일반요건을 충족하므로 손금으로 인정되어야 한다.

 1) OOO그룹의 그룹 공동서비스는 계열사의 전문화를 통해 그룹 전체의 효율성을 증대하기 위해 도입된 것이고, 청구법인 역시 OOO그룹에 편입된 이후 그룹 내 제조회사로서 효율성을 극대화하기 위해 업무를 전문화하는 과정에서 이를 도입한 것으로, 청구법인에게 제공된 용역은 재무, 행정 등의 서비스에서부터 원재료 관리, 생산, 영업, 물류 IT 등 청구법인의 사업수행을 위해 필수불가결한 것에 해당하고, 청구법인이 이를 그룹으로부터 제공받지 않았다면 자체적으로 수행하거나 제3자로부터 제공받아야 할 것으로서, 청구법인이 지급한 OOO지급한 경영자문료(그룹 공동서비스 비용)는 청구법인의 사업과 직접 관련된 회피 불가능한 비용이다.

 2) 계열회사간 서비스의 제공 및 비용의 수수는 국제적으로 인정된 일반적인 상관행이고, OOO그룹뿐만이 아니라 다수의 다국적 기업과 국내기업이 활용하고 있는 통상적인 경영기법이며, 그 비용은 표준화된 전사 시스템에서 집계되어 OECD 이전가격과세지침에 따라 배분하고 있고, 지출 및 배분 내역에 대해서는 OOO검증을 받고 있는바, 쟁점경영자문료는 일반적으로 인정되는 통상적인 것에 해당한다.

 3) 청구법인에 그룹 공동서비스가 도입된 2008년부터 청구법인의 매출이 급성장하였고, 그룹 공동서비스를 통해 시스템 및 절차 개선이 이루어졌으며 글로벌 협상을 통해 구매 및 재고비용이 절감되어 원가절감 혜택을 보고 있는 등 그룹 공동서비스는 청구법인의 매출증대에 지대한 공헌을 하고 있는바, 쟁점경영자문료는 청구법인의 수익과 직접 관련된 비용이다.

(나) 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제1항은 내국법인과 국외특수관계인간의 용역거래의 가격이 ① 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것, ② 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것, ③ 제공받은 용역의 대가가 원가가산방법에 따라 산정될 경우 발생한 원가에는 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것, ④ 위 각호의 사실을 증명하는 문서를 보관비치하고 있을 것의 요건을 충족하는 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금으로 인정하고 있는바, 청구법인이 지급한 그룹 공동서비스 비용은 다음과 같이 위 손금인정 요건을 충족하므로 손금으로 인정되어야 한다.

 1) 청구법인이 제공받은 그룹 공동서비스는 OOO그룹의 “공동서비스 계약(Service Agreement)”에 근거한 것으로, 동 그룹 공동서비스는 청구법인의 자동차 부품 제조업 사업수행을 위해서는 필수적인 것이고, 그 용역 제공 사실은 다수의 문서 및 관련 인원 현황을 통해 확인되며, 비용의 발생 및 청구에 대해서는 OOO객관적인 감사절차를 통해 재검증되고 있는바, 청구법인이 지급한 쟁점경영자문료는 사전 약정에 근거하고 있고 실제로 제공받은 용역과 관련된 비용이다.

 2) 그룹 공동서비스가 도입된 2008년부터 청구법인은 매출이 급증하였음에도 청구법인은 그룹 공동서비스를 통해 필수인력만 유지하게 되어 인건비와 교육훈련비를 절감하고 있고, 그룹차원의 협상을 통해 물류비와 구매비를 절감하고 있으며, OOO프로젝트를 통해 청구법인 자체역량으로는 영업이 사실상 불가능한 OOO그룹에 대하여 그룹 공동서비스를 통하여 청구법인이 신규 매출하는 등 청구법인은 그룹 공동서비스를 통하여 매출이 향상되고 원가가 절감되는 효익을 누리고 있다.

 3) OOO그룹은 그룹 공동서비스 비용을 OECD의 이전가격과세지침에 근거한 “계열사간 거래에 대한 회계처리 지침”에 따라 산출하고 있고, 공동서비스 계약에 따라 사전에 설정된 배부기준인 용역별 변동제조원가, 총 매출액, 인원수, 제3자 매출액 등에 따라 배분하고 있으며, 특히, 비용 가운데 모회사의 주주활동과 관련된 기능에 대하여 발생한 비용은 청구하지 아니하는바, 쟁점경영자문료는 정상가격 방법에 따라 산출된 비용이다.

 4) 그룹 공동서비스 비용은 용역 제공자와 제공받는 자가 동일한 계정과목을 사용하면서 각 비용항목의 회계처리시 법적‧경영관리상 용역을 제공받은 상대방 관계사의 정보를 청구서 등에 기재하게 되어 있으며, 용역 제공자와 제공받는 자간의 상호 대사 및 검증이 가능하도록 설계되어 있어 회계처리의 투명성이 보장되고 있고, 이러한 그룹 공동서비스 비용의 회계처리 및 배분, 실제 청구 등 일련의 과정은 모두 청구시스템에 저장되어 근거자료로 활용되고 있으며, 이는 매년 OOO감사를 통해 객관성 및 적정성을 검증 받는 한편 매년 비교대상거래 검토를 포함한 TP Study를 거쳐 문서화되고 있다.

(다) 처분청은 OOO(지분율 35%)의 견제를 받고 있는 OOO(이하 OOO라 한다)가 OOO로부터 청구법인과 동일한 서비스를 제공받으면서도 경영자문료를 부담한 사실이 없고, 비용 처리한 사실도 없는 것과 대비된다고 주장하나, OOO경영자문 서비스를 제공받고도 그 대가를 지불하지 아니한 것은 정상가격원칙에 위배되는 것이며, OOO경영자문료를 지급하지 않음으로 인하여 독일 과세당국은 OOO 무상으로 용역을 제공하여 OOO과세소득이 부당하게 감소되었다는 이유로 정상가격조정에 따라 OOO과세소득을 조정하고 관련 법인세를 부과하였고, 이에 따라 OOO이중과세상태에 놓이게 되어 독일 과세당국에 상호합의(MAP) 및 정상가격 산출방법의 사전승인(APA)을 신청한 상태이므로 OOO경영자문료를 지급하였는지 여부는 청구법인이 지급한 경영자문료가 적정한지 여부와 무관하다고 할 것이다.

(라) 처분청은 자회사인 청구법인이 모회사의 관리비용 성격의 수수료까지 부담한다면 청구법인이 모회사에 보고하는 업무 역시 청구법인이 OOO서비스를 제공한 것인바 청구법인이 관련 비용을 모회사인 OOO청구하여야 할 것이라고 주장하나, OOO그룹은 청구법인을 포함한 계열사로부터 단순히 “보고를 받는” 기능에 대한 대가는 주주비용으로 분류하여 청구를 하지 아니하고 있고, 청구법인 소속 임직원 가운데 경영자문 서비스와 관계된 인원에 대한 인건비는 이미 “Charge-Out”이라는 항목으로 OOO청구하고 있으며, 설령, 처분청 주장대로 청구법인 임직원 가운데 일부가 모회사 보고업무를 수행하는 것으로 보아 임직원의 인건비를 모회사에 청구하더라도 이는 본건 경영자문료의 적정여부의 판단과는 직접 관련이 없는 별도의 정상가격 조정에 해당하는 문제이다.

(마) 처분청은 경영자문료가 2009년 약 OOO억원에서 2012년에는 약 OOO억원으로 증가한 사실을 문제삼고 있으나, 청구법인은 전세계 계열사들에게 공통 적용되며 사전합의로 설정된 배부기준에 따라 책정된 정당한 비용을 지급하였는바, 경영자문료가 간접배부방식으로 청구되며 그 중 일부는 ‘총 매출액’을 배분기준으로 하므로 경영자문 서비스의 결과 청구법인의 매출액이 증가하고 그에 따라 청구되는 경영자문료도 증가하는 것은 당연한 것이다.

(바) 처분청은 서비스 제공이 일부 확인된다 하더라도 집계 총액만을 제시할 뿐 항목별 금액이나 그 항목별 금액의 확정 근거를 제시하지 못하고 있다고 주장하나, 간접배부방식은 OECD 가이드라인과 기획재정부 유권해석, 대법원 판례상 인정되는 적법한 것으로서 비용과 서비스를 직접 연관 짓는 방식을 적용하기 현실적으로 어려울 경우 선택되는 것인바, 제공된 서비스별 원재료비가 얼마인지 인프라구조 관련 원가 및 간접비가 얼마인지를 입증하라는 것은 전세계 계열회사들의 지역서버에 저장되어 있는 원천증빙을 모두 출력하여 제출하면서 해당 비용이 청구법인이 제공받은 특정 서비스와 어떻게 관련이 있는지를 입증하라는 것이나, 용역제공자의 업무수행내역 및 발생원가를 전수조사 하거나 배부금액에 상응하는 구체적인 개별증빙을 제출할 것을 요구하는 것은 세무조사 과정에서의 자료요구의 한계를 벗어나는 위법한 것이고, 납세자가 지배하는 영역을 현저히 넘어선 수준의 자료요구이다.

(2) 청구법인은 OOO통정하여 고의적‧계획적으로 장부를 조작하거나 없는 증빙을 차후에 준비하는 등 부정한 방법으로 국세를 탈루한 사실이 없는바, 청구법인이 부정한 행위로 법인세 과세표준을 과소신고한 것으로 보아 부정과소신고가산세를 적용한 것은 부당하다.

(가) 청구법인이 지급한 그룹 공동서비스 비용은 「법인세법」과 「국제조세조정에 관한 법률」이 정한 손금의 요건을 충족하는 점, 처분청은 청구법인이 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당하는 적극적 기망행위를 하였다는 사실을 입증할 어떠한 증거도 제시하지 못하는 점, 처분청은 청구법인이 세무조사 기간 중 제시한 입증자료에 대한 어떠한 사실판단도 하지 아니한 점, 세무회계와 기업회계의 차이로 인한 금액은 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득으로 보지 않는다고 규정하였던 구 「조세범처벌법」 제9조의2 제1호 규정의 법리 등에 비추어 보면 청구법인이 지급한 그룹 공동서비스 비용은 그 금액이 과다하다 하여 손금부인 하더라도 세무회계와 기업회계와의 차이로 생긴 소득금액에 해당하므로 조세포탈로 의율될 수 없다.

(나) 대전지방검찰청은 처분청이 청구법인을 「조세범처벌법」위반으로 고발한 것에 대해 “각 서비스 유형별로 해당 분야에서 근무하는 청구법인의 직원이 OOO측 자문 담당자에게 이메일 등을 통하여 자문 등이 이루어진 사실은 인정되고, 일부의 경우에는 그 경영자문에 대한 비용지출이 정상적인 것으로 확인되었으며, 나머지 부분에 대하여는 비용의 적정성에 대한 이견이 있는 상황인바, 피의자들이 실제 경영자문 등을 전혀 제공받지 않았음에도 마치 경영자문 등을 제공받은 것처럼 조작하기 위하여 허위자료를 만들었다는 점을 인정할만한 자료가 없으므로, 피의자들의 경영자문료 지급이 「조세범처벌법」상의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 단정하기는 어렵다”라고 하면서 혐의없음(증거불충분) 처분을 내렸고, 이에 대해 처분청은 항고하지 아니하였는바, 대전지방검찰청의 불기소 처분으로 청구법인이 사기 기타 부정한 행위로 조세를 포탈하였다는 처분청 주장은 근거 없음이 입증되었다고 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점경영자문료가 실제 제공된 용역에 대한 비용이라는 점과 OOO경영자문서비스가 청구법인의 이익창출에 직접적으로 기여하였다는 점을 구체적으로 입증하지 못하고 있으므로 이를 업무와 관련이 없는 비용으로 보아 손금불산입한 처분은 정당하다.

(가) 경영자문용역이 실제 제공되었는지 여부에 대하여

 1) 용역이 실제로 제공되었는지는 비용을 지불한 회사가 증빙서류를 통해 증명하여야 하고, 수수료 산정에 관한 구체적 내용 및 실제 서비스의 구체적 내용, 문서화 증거가 존재해야 하며, 비용배분(할당)의 구체성, 외부감사인의 의견 등에 의하여 용역이 실제로 제공되었는지 여부로 판단하여야 하는바, 조사청은 청구법인이 모회사로부터 어떤 경영자문 서비스를 제공 받았으며 그 대가가 적정한지를 확인하기 위하여 청구법인에게 실제 청구법인이 제공받은 용역의 건별 명세 및 용역가격 결정의 근거와 입증자료, 가격 결정 통제권은 누구에게 있는지 여부, 당초에 용역제공자가 가격을 측정하여 입력하였다면 가격 측정 및 결정한 건별 근거, 누적 비용을 청구법인에 배분한 내역서, 청구법인이 부담한 가격의 적정성 근거 및 이를 청구법인이 검증한 근거 등의 서류제출을 요청하였으나, 청구법인은 OOO전세계 자회사에 제공하고 있는 경영자문료 제공 시스템의 메커니즘과 필요성, 효과와 서비스의 종류 등 일반적이고 포괄적인 개요, 일괄적인 비용배분 기준과 산식 및 비용청구의 내용과 절차만을 제출하였고, 청구법인은 보관 서류가 없으며 모회사가 소명하여야 한다고 하면서 모회사에 책임을 전가하였으며, 모회사인 OOO서류 준비 명목으로 세무조사를 총 4번을 중지하면서 관련서류를 준비 제출하였으나 건별 제공 용역에 대한 구체적인 근거나 가격 결정 근거 및 비용배분 근거를 제시하지 못하였고, 청구법인이 부담한 경영자문료의 정당성과 적정성을 청구법인의 외부 회계감사인인 OOO모두 확인하였다고 주장하면서 외부감사보고서를 제시하였으나 오히려 OOO청구법인의 경영자문료 지급이 부적정하므로 세무조사 시 손비부인에 대비하여 준비할 사항을 지시하기까지 하였다.

 2) 청구법인은 경영자문료 수취 건에 대하여 OECD 가이드라인 이전가격과세지침에 충실하였다고 주장하나 OECD 가이드라인 이전가격과세지침은 정당한 경영자문료 부담을 위한 참조목적의 지침이므로 정당하지 아니한 경영자문료의 부과 또는 할당까지 자동으로 보증하지는 아니하는 것이고, 또한, 청구법인의 재무팀장 OOO의 문답내용을 보면 청구법인이 어떤 내용의 용역서비스를 제공받았는지 알지 못할 뿐만 아니라 그 비용부담의 정당성‧적정성을 검증한 사실이 없고, 단지 모회사의 의사결정과 지시에 따라 지출한 사실이 확인된다.

 3) 모법인인 OOO경영자문료의 지급을 청구한 송장내용을 보면 2008년과 2009년까지는 OOO명목의 송장 1부로 고액의 연간 경영자문료가 청구되어 지출되었으나, 2009년 국내 자문사 겸 청구법인의 외부감사 법인이었던 OOO경영자문료 지급의 문제점에 대하여 지적하고 시정을 권고하면서 세무조사에 대비할 것을 지시하였던 시점 이후인 2010년부터는 경영자문 서비스명을 나열하고 월별로 청구된 송장으로 지출된 사실이 확인되는바, 이는 OOO세무조사 대응 권고에 따라 경영자문 실거래 당시 없었던 증빙을 세무조사 대응을 위해 차후에 모회사에 요청하여 준비하였음을 나타내는 것이다.

 4) 청구법인이 제시한 쟁점경영자문료 서비스 내용은 Finance, General & Administration(재무, 일반관리), Material Management(재료관리), Production(생산), Sales & Distribution Communication(판매, 유통 의사소통), 구매, IT(전산) 등이나, 이미 청구법인의 조직에는 재무팀, 총무팀, 영업․판매팀, 구매팀 등이 존재하여 주된 매출처 고객인 OOO등과 활발한 업무활동을 하고 있어 OOO제공한다는 경영자문 서비스와 중복되고 있고, 또한, 청구법인과 경영방식이 유사하고 오히려 외형규모는 청구법인보다 큰 OOO또 다른 국내 자회사인 OOO경우 OOO로부터 청구법인과 동일한 서비스를 제공받고 있음에도 OOO가 지분율 35%를 보유하고 있어 OOO독단적인 의사결정을 견제함에 따라 OOO경영자문료를 지급한 사실이 없고, 손금으로 회계처리한 사실도 없으며, 경영자문료와 무관한 일부 R&D 비용, IT 운영비, 경영기획 및 사업성 분석, 마케팅 시장조사와 시장분석 등 보조활동비 명목으로 매년 OOO억원 수준의 금액만 OOO지급하는 등 용역대가 총액 규모가 청구법인에 비하여 적은 것으로 나타나고, 그로 인해 매년 매출총이익율과 영업이익율이 비슷하게 유지되게 되었으며, 매년 액면배당율 300%이상을 배당하고 있는 사실과 비교하여 볼 때 청구법인의 쟁점경영자문료 지급이 일반적으로 인정되는 통상적인 비용에 해당한다고 볼 수 없다.

 5) 그룹 공동서비스 중 청구법인을 위한 자문이나 직원 교육이 일부 있다고 하더라도 대부분이 모회사인 OOO및 그룹의 이익을 위해 자회사를 관리 통제하기 위한 것으로, 이러한 모회사의 관리비용 성격의 수수료까지 자회사인 청구법인이 부담해야 하는 것이라면 청구법인이 그룹을 위해 모회사에 보고하는 업무 역시 청구법인이 모회사에 서비스를 제공한 것이므로 관련 비용을 청구하여야 할 것임에도 청구법인은 비용을 청구한 사실이 없는바, 그 이유는 그룹 공동서비스 업무와 모회사에 보고하는 업무가 각각 모회사와 자회사의 고유 업무에 지나지 않기 때문이다.

(나) 제공되었다는 경영자문 서비스가 청구법인의 이익 창출과 직접적‧합리적 연관이 있는지에 대하여 청구법인은 쟁점경영자문 서비스로 인하여 매출액이 증가하였고 원가가 절감되었다고 주장하나, 청구법인의 재무제표를 보면 본 경영자문 수수료를 지급함으로 인하여 종전 19%에 육박하던 매출총이익율이 오히려 15%이하로 감소하였고 영업이익율도 10%이상에서 3%이하로 급격히 감소한 것을 볼 수 있으며, 더구나 본격적으로 경영자문 서비스가 제공되었다던 2009년과 2010년의 경우는 법인세 영업손실이 발생하였고, 그 결과 경영자문 서비스가 최초 제공되기 시작한 2008년 이후 4년간 배당가능이익이 급감하여 청구법인의 배당 중단을 초래하였으며, 이와 반대로 모회사에 지급한 경영자문 수수료는 2008년 이후 매년 급격히 증가하여 영업이익의 1/3에 달하는 금액인 OOO억원을 넘어서는 등 모회사의 이익만 증가시키게 되었는바, 경영자문 서비스가 청구법인의 이익창출에 기여하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

(다) 쟁점경영자문료 부담액의 적정성에 대하여

 1) 그룹 공동비용의 배분 기준에 관한 청구법인의 자료제출 내용을 보면 전 세계에 산재되어 있는 자회사의 서비스 제공부서에서 발생된 노무비, 원재료비와 인프라구조 관련 원가 및 서비스 제공법인의 간접비의 합계인 총 원가 집계액과 그 가액에 이윤 3～5%를 가산하여 비용을 산정 배분하도록 되어 있는바, 서비스 제공부서의 노무비는 일부 확인된다 하더라도 원재료비가 얼마인지, 인프라구조 관련 원가 및 간접비가 얼마인지와 비용이 과다 청구되지 않도록 그 통제 및 관리는 누가 어떻게 하는지 알 수 없는 상황이며, 집계 총액만을 제시할 뿐 항목별 금액이나 그 항목별 금액의 확정 근거는 제시하지 못하고 있다.

 2) 위 배분기준 금액에는 주주관련 비용이 이미 제외되어 있다고 하면서 OOO제출한 자료를 보면 청구법인은 OECD 가이드라인을 참조하여 모회사가 주주 관련기능이라고 판단하는 특정 비율을 미리 확정해 놓고 그 비율만큼을 이미 제외한 금액이라고 주장하나 이는 청구법인과의 계약서 어디에도 없는 내용이며 각 나라별 자회사마다 상황과 사업현황이 각자 다름에도 불구하고 일률적으로 적용하고 있는 것으로 타당하지 아니하다.

 3) 또한, 배분 산식을 보더라도 배분의 기준이 되는 그룹 공동서비스 비용은 모회사와 공동서비스 계약이 맺어져 있는 자회사만 배분대상으로 삼았으며, 따라서, 전 세계 자회사 중 OOO처럼 동일한 서비스를 이용함에도 계약을 맺지 않아 부담시키지 못하는 상황의 자회사 부담 분까지 계약에 의해 부담대상이 된 자회사에 떠넘긴 것으로 확인된다.

(라) 다만, 경영자문서비스별 세부 증빙을 검토한 결과, Sales & Distribution Communication(판매, 유통 의사소통) 서비스의 경우 국내에 해외 영업팀이 없고 매출액 중 직수출 부분이 확인되는바, 이는 자회사인 청구법인보다는 모회사의 공헌도가 큰 부분이므로 내부 및 계속거래처를 제외한 총 매출액 중 직수출 금액에 상당하는 OOO백만원을 손금 인정함이 합리적이라고 할 것이고, Purchasing(구매) 서비스의 경우도 국내에 해외 구매팀이 없고 매출액 중 직수입 부분이 확인되는바 역시 청구법인보다는 모회사의 공헌도가 큰 부분이므로 내부 및 계속거래처를 제외한 총 매입액 중 직수입 금액에 상당하는 OOO백만원을 손금 인정함이 합리적이라고 할 것이며, IT(전산) 서비스의 경우 청구법인의 기 수정신고 내역을 보면 OOO관련 부분만을 모회사에 지급한 라이센스료로 사용료 원천징수한 사실이 확인되므로 OOO관련 부분 OOO백만원을 손금 인정함이 합리적이라고 할 것이고, 나머지 경영자문료는 모회사의 이익을 위하여 전 세계에 산재되어 있는 자회사를 일률적‧효율적으로 관리‧통제하기 위한 서비스로 청구법인의 이익창출과도 직접적 연관성을 입증하지 못하고 있는바, 「국제조세조정에 관한 법률」 제6조의2 및 같은 법 제5조에 따른 정상가격으로 보이지 아니하며, 이는 사실상 모회사가 배당을 받을 경우 20%이상의 법인세를 납부하면서 추가로 배당에 대한 원천징수까지 될 것을 인지하고 이를 회피하고자 장부를 조작하고 없는 증빙을 차후에 준비하는 등 부정한 방법에 의해 법인세를 탈루하기 위한 것으로 판단되므로, 경영자문료 총액 OOO백만원 중 판매 등 서비스 해당 분 OOO백만원, 구매서비스 해당분 OOO백만원, 전산 서비스 해당분 OOO백만원을 제외한 OOO백만원은 정상가격으로 볼 수 없는 업무와 관련 없는 비용으로 「법인세법」 제19조 규정에 따라 손금불산입함이 타당하다.

(2) 청구법인이 모회사 OOO지급한 경영자문료는 청구법인의 수익창출과 직접 관련없는 서비스의 실체가 없는 비용으로 종전부터 계속되던 사실상 배당을 경영자문료 명목으로 모회사에 지급하면서 관련 법인세와 원천징수세액을 포탈하기 위하여 서류를 조작하고 모회사와 통정하여 장부와 증빙을 만드는 등 사기 기타 부정한 행위로 조세를 포탈한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구법인이 해외 모회사에 지급한 경영자문료가 「법인세법」 및 「국제조세조정에 관한 법률」상의 손금에 해당하는지 여부

(2) 부정과소신고가산세를 부과한 처분의 당부

나. 관련법령

쟁점① 관련

(1) 법인세법 제19조(손금의 범위)

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정)

① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격)

① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.

1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것

3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

 가. (생 략)

 나. (생 략)

4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관‧비치하고 있을 것

쟁점② 관련

(1) 국세기본법 제47조의 3(과소신고‧초과환급신고가산세)

① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 및 「농어촌특별세법」 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항‧제4항, 제49조 제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

 1. 부정행위로 소득세, 법인세, 상속세‧증여세, 증권거래세 및 종합부동산세(이하 이 항에서 “소득세등”이라 한다)의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

 가. 부정행위로 인한 과소신고분 과세표준(이하 “부정과소신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부정과소신고가산세액”이라 한다). 다만, 부정행위로 과소신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의 17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 부정과소신고가산세액과 부정과소신고과세표준 관련 수입금액(이하 “부정과소신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

 나. 과소신고분 과세표준에서 부정과소신고과세표준을 뺀 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(이하 “일반과소신고산출세액”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액

(2) 조세범처벌법 제3조(조세 포탈 등)

⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

 3. 장부와 기록의 파기

 4. 재산의 은닉, 소득‧수익‧행위‧거래의 조작 또는 은폐

 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

 6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 자동차부품제조업을 영위하고 있는 내국법인으로서, 독일 소재 OOO그룹의 국내 자회사이고, OOO는 2001년 설립된 뒤 2008.6.2 OOO를 흡수합병하여 청구법인을 인수하였으며, 매출규모 및 임직원 수, 자산규모가 OOO그룹 내에서 가장 크거나 많은 법인으로 OOO그룹이 생산‧판매하는 모든 자동차 부품을 생산‧판매하는 법인이다.

(2) 청구법인은 그룹 공동서비스 비용이 청구법인의 사업과 직접적으로 관련되어 있으며, 제공된 용역은 재무, 행정 등의 서비스에서부터 원재료 관리, 생산, 영업, 물류 IT 등 청구법인의 사업수행을 위해 필수불가결한 것에 해당한다고 하면서 OOO로부터 제공받은 것으로 주장하는 그룹 공동서비스 각 용역 및 그 필요성을 다음 <표 1>과 같이 제출하였다.

(3) 청구법인은 OOO그룹의 공동서비스가 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제1항에 따라 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공한 것이라고 하면서 OOO그룹 계열사 간에 체결된 것으로 나타나는 다자간계약인 공동서비스 계약(Service Agreement)과 실행합의(Delivery Agreement)의 각 계약서 및 합의서, 청구법인과 OOO2008.4.16. 체결된 것으로 나타나는 실행합의의 합의서를 제출하였고, 위 약정에 따라 실제로 용역을 제공받았다고 하면서 용역제공 사실과 관계된 청구법인 담당자 이메일과 내부문서 등을 제출하였으며, 그룹 공동서비스의 개념은 OOO그룹 외에도 다수의 글로벌 제조업체와 국내기업도 채택하고 있는 통상적인 사업모델이라고 하면서 국내외 기업의 그룹 공동서비스 활용사례를 제출하였다.

(4) 청구법인은 그룹 공동서비스 비용이 OECD의 이전가격과세지침에 근거한 “계열사간 거래에 대한 회계처리 지침”에 따라 산출되고 있고, 공동서비스 계약에 따라 사전에 설정된 배부기준인 용역별 변동제조원가, 총 매출액, 인원수, 제3자 매출액 등에 따라 배분되고 있으며, 특히, 비용 가운데 모회사의 주주활동과 관련된 기능에 대하여 발생한 비용은 청구하지 아니하는 등 쟁점경영자문료는 정상가격 방법에 따라 산출된 비용이며, 그룹 공동서비스 비용의 총 발생원가 및 원가배분내역은 매년 독일 OOO외부감사를 통해 검증되고 그 결과는 외부감사보고서를 통해 각 계열사에 제공되고 있다고 하면서 OOO그룹에 대한 독일 OOO외부감사보고서, 경영자문료 집계 및 배분내역을 감사한 회계법인(OOO)의 2009년 감사보고서 기재 내용(번역), 경영자문료 집계, 배분, 청구에 대한 OOO그룹 내부지침(번역) 등을 제출하였다.

(5) 청구법인은 그룹 공동서비스가 도입된 2008년부터 청구법인은 매출이 급증하였음에도 청구법인은 그룹 공동서비스를 통해 필수인력만 유지하게 되어 인건비와 교육훈련비를 절감하고 있다고 하면서 2008년부터 2012년까지의 청구법인의 매출액 및 인원 변동 내역을 다음 <표 2>와 같이 제출하였다.

(6) 처분청이 제출한 대전지방검찰청 검사 작성의 불기소결정서(대전지방검찰청 2013년 형제44472호)에 의하면 대전지방검찰청은 조사청이 청구법인 등을 「조세범처벌법」위반으로 고발한 건에 대하여 다음과 같은 내용으로 혐의없음 처분을 한 것으로 나타난다.

 (가) 청구법인 등 피의자들 및 그 변호인이 제출한 경영자문에 관한 자료에 의하면 OOO그룹공동서비스를 ① 제조공정 관리, ② 구매 관리, ③ 원부자재 조달 및 관리, ④ 판매 및 마케팅, ⑤ 기획‧전략‧재무 및 관리, ⑥ 전산(IT)으로 구분하고 있는 것으로 확인되었고, 각 서비스 유형별로 해당 분야에서 근무하는 청구법인의 직원이 OOO자문 담당자에게 이메일 등을 통하여 “시장의 상황, 신제품‧신기술, 효율적인 국제거래” 등에 대하여 OOO자료와 분석 및 전략방안 등을 문의하였으며, 이메일 내용에 의하면 다양한 분야에 걸쳐 청구법인 담당자가 OOO측 자문 담당자로부터 이메일 등을 통하여 자문 등을 받은 사실이 확인되고, 고발인도 피의자들이 제공한 경영자문에 대한 구체적인 자료를 검토한 결과, “판매 및 마케팅” 부분, “구매 관리” 부분, “전산(IT)” 부분에 있어서는 일부 경영자문 등이 실제로 이루어진 것으로 보인다고 진술하였다.

 (나) OOO청구법인의 모회사가 된 2008년 이전에 청구법인의 전신인 OOO납부한 법인세에 비하여 OOO청구법인의 모회사가 된 2008년 이후로 청구법인이 납부한 법인세가 상대적으로 약 20% 줄어든 사실 및 같은 기간 동안 OOO청구법인으로부터 경영자문료 등의 명목으로 합계 OOO송금받은 사실은 인정된다 할 것이나, 그 기간 동안 OOO청구법인의 업무 담당자 등에게 실제 경영자문 등의 그룹공동서비스를 제공한 것으로 확인되었고, OOO청구법인에게 청구한 송장의 내용이 허위라고 단정하기 어려우며, 청구법인이 전혀 법인세를 납부하지 않은 것은 아니고 그 이전의 회사들에 비하여 약 20% 정도 적게 법인세를 납부한 것에 불과하다면, OOO청구법인을 포함하여 전 세계에 있는 자회사에게 그룹공동서비스 비용부담 방식을 간접배부방식에 따라 각 자회사별로 청구할 비용을 배분하고 그 비용을 청구한 것은 그 비용에 대한 배분의 비율이 합리적인 것인지 여부에 대한 판단은 별론으로 하더라도, 「조세범처벌법」상의 “사기 기타 부정한 행위”에 해당한다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다고 판단된다 할 것이므로, 증거불충분하여 각 범죄혐의 없다.

(7) 처분청은 청구법인이 쟁점경영자문료의 정당성과 적정성을 주장하면서 제출한 OOO외부감사보고서를 제시하였으나 OOO오히려 청구법인의 경영자문료 지급이 부적정하므로 세무조사시 손비부인에 대비하여 준비할 사항을 지시하기까지 하였다고 하면서 OOO경영자문료에 대한 2009년 OOO의견서 번역본을 제출하였는바, 그 주요내용은 다음과 같다.

 (가) 청구법인은 OOO경영방식과 매우 유사하기 때문에 OOO비교해 청구법인의 근거없이 높은 서비스수수료의 지급은 국세청이 주목하는 계기가 될 가능성이 높다. 국세청은 청구법인에 제공된 구체적 효익 및 그러한 높은 수수료를 지급한 것에 대한 증빙을 요구할 것이다. 만일, 실제 활동에서 OOO제공하는 수수료 부과 서비스 항목과 비교되는 경우 국세청은 청구법인에게 제공된 서비스를 주주활동에 의한 것으로 간주할 가능성이 있으며, 서비스 수수료가 지급된 부분과 관련된 세금 공제액을 부인할 것이다.

 (나) 계약에는 제공되는 실제 서비스의 자세한 설명이 포함되어 있지 않다. 만약, 현재의 계약 수정이 어려운 경우, 청구법인에 제공되는 실제 서비스의 세부 서비스 설명이 각 송장에 포함되어야 할 필요가 있다. 현재 OOO그룹사가 청구법인에 제공하는 서비스가 청구법인의 사업과 관련이 있는지, 청구법인의 수익에 직접적 영향이 있는지 불분명하며, 따라서 청구법인의 효익도 불분명하고, 청구법인에 제공되는 실제 서비스에 대한 문서화가 없다. 일반적으로, 효익을 입증할 충분한 문서화는 송장에 달려 있고, 만일 문서화가 불가능하다면 쉽게 준비할 수 있는 문서로 서비스 세부 정보를 구성하는 것을 추천한다.

(8) 처분청은 OOO2008년 청구법인의 지배주주가 된 이후 글로벌 자동차시장이 호황이었음에도 청구법인의 경우 매출액은 다소 증가하였으나 매년 19% 수준이던 매출총이익율은 오히려 15%이하로 감소하였고 영업이익율도 10%이상 수준에서 3% 이하수준으로 급감하여 2009년과 2010년은 영업손실이 발생하였으며, OOO지배주주가 되기 전년도까지 이어오던 평균 OOO억원 이상의 배당이 2008년부터 2011년까지 4년간 중단되었고 그와 대조적으로 OOO지급하는 용역대가는 2009년부터 급증하였다고 하면서 다음 <표 3, 4>와 같이 청구법인 영업이익율 등과 청구법인의 용역대가 지급현황을 제출하였다.

(9) 처분청은 청구법인과 경영방식이 유사하고 오히려 외형규모는 청구법인보다 큰 OOO또 다른 국내 자회사인 OOO경우 OOO로부터 청구법인과 동일한 서비스를 제공받고 있음에도 OOO지분율 35%를 보유하고 있어 OOO독단적인 의사결정을 견제함에 따라 OOO경영자문료를 지급한 사실이 없고, OOO지급하는 전체 용역대가 규모도 청구법인과 비교하여 적다고 하면서 청구법인과 OOO외형 및 전체 용역대가 지급액 비교 내역을 다음 <표 5>와 같이 제출하였다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인이 제출한 대전지방검찰청의 불기소결정서(대전지방검찰청 2013년 형제44472호), 공동서비스 계약서, 실행합의서, 청구법인 담당자 이메일과 내부문서 등에 의하면 OOO그룹공동서비스를 ① 제조공정 관리, ② 구매 관리, ③ 원부자재 조달 및 관리, ④ 판매 및 마케팅, ⑤ 기획‧전략‧재무 및 관리, ⑥ 전산(IT)으로 구분하고 있고, 각 서비스 유형별로 청구법인의 직원이 OOO측 자문 담당자에게 이메일 등을 통하여 OOO자료와 분석 및 전략방안 등을 문의하였으며, OOO자문 담당자로부터 이메일 등을 통하여 자문 등을 받은 사실이 나타나는 점, 조사청 직원 역시 검찰 조사에서 OOO제공한 경영자문에 대한 구체적인 자료를 검토한 결과, “판매 및 마케팅” 부분, “구매 관리” 부분, “전산(IT)” 부분에 있어서는 일부 경영자문 등이 실제로 이루어진 것으로 보인다고 진술한 것으로 나타나고, 처분청도 이 건 심판청구 답변서에서 경영자문료 중 일부는 손금으로 인정할 합리적인 이유가 있어 「국제조세조정에 관한 법률」에 따른 정상가격으로 볼 수 있다고 답변하고 있는 점 등에 비추어 OOO청구법인에게 자문용역을 제공하지 않았다고 보기 어려우므로, OOO청구법인에 제공한 용역의 업무 관련성 여부 및 쟁점경영자문료가 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조의 정상가격인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(11) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점ⓛ에서 살펴 본 바와 같이 OOO청구법인에게 자문용역을 제공하지 않았다고 보기는 어려운바 청구법인이 쟁점경영자문료를 장부에 계상한 행위 자체가 사기 기타 부당한 행위는 아닌 것으로 보이는 점, 대전지방검찰청도 청구법인에 대한 불기소결정서(대전지방검찰청 2013년 형제44472호)에서 청구법인이 「조세범처벌법」상의 “사기 기타 부정한 행위”에 해당한다고 인정하기 어렵다고 하면서 증거불충분으로 범죄혐의없음 처분을 내린 점 등에 비추어 재조사 결과에 따라 과소신고된 것으로 확인된 과세표준에 대하여는 일반과소신고가산세를 적용하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.