[주 문]

  OOO세무서장이 2013.10.11. 청구법인에게 한 이전소득금액통지 처분OOO은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 반도체 패키징 및 테스트업무 등을 영위하는 법인으로, 2010～2012사업연도에 국외특수관계자인 OOO(영국령 British Virgin Islands에 소재하는 청구법인의 해외모회사로 이하 “해외모회사”라 한다)에게 해외발행사채에 대한 지급보증 용역을 제공하고 지급보증금액의 0.25%에 상당하는 OOO원(2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원, 2012사업연도분 OOO원으로 세무조사 당시까지 회수되지 않았으며, 이하 “쟁점회사계상지급보증수수료”라 한다)을 익금에 산입하여 유보로 소득처분하여 법인세 등을 신고하였다.

나. OOO지방국세청장은 2013.5.29.부터 2013.8.23.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 국외특수관계자 지급보증에 대한 수수료 누락 등에 대해 과세하도록 처분청에 자료통보를 하였고, 이에 따라 처분청은 국세청의 정상가격 모형에 따라 정상수수료율 0.99%를 적용하여 산출한 금액과 청구법인이 지급보증수수료 0.25%를 적용하여 산출한 금액과의 차액 OOO원(2010사업연도분으로 이하 “쟁점과소계상지급보증수수료”라 한다. 2011․2012사업연도분은 청구법인이 계상한 지급보증수수료율 0.25%가 국세청 모형의 수수료율 0.19%보다 높아 익금산입되는 금액이 없음)을 익금에 산입하여 2013.10.18. 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였고, 또한 청구법인의 법인세 신고일을 임시유보 처분 및 통지일로 보아 통지일로부터 90일이 경과하였으나 이를 회수하지 아니하였다 하여 「국세조세 조정에 관한 법률」(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정되기 전의 것으로, 이하 “국조법”이라 한다) 제9조 제1항 및 같은 법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 개정되기 전의 것으로, 이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제7조 제2항에 따라 쟁점회사계상지급보증수수료를 배당으로 보아 2013.10.11. 이전소득금액을 통지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.1.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인이 해외모회사로부터 지급보증수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다.

  (가) 처분청은 실질적 과세근거가 되는 지급보증수수료의 정상요율 산출방법을 밝히지 아니한 채 과세처분 하였으므로 조세법률주의를 위반하였다. 국세청이 발표한 수수료율 결정방식은 단지 자체적으로 개발한 모형에 따른 것이며 이를 보도참고자료로서 공개한 것으로 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 위배하였다.

  (나) 국조법 시행령 및 「OECD 이전가격지침」에서 정상가격 산출방법 선택시 사용되는 자료의 확보․이용 가능성이 높을 것을 요구하고 있음에도 불구하고, 처분청은 적용 모형의 구체적인 자료 등을 공개하지 않았으므로 관련 규정 및 이전가격과세의 기본원칙에 어긋나는 과세처분을 하였다.

  (다) 처분청이 그 동안의 관행에 반하여 2011년 12월에 새롭게 개발하여 2012년 4월에 발표한 모형을 적용하여 과세처분한 것은 「국세기본법」 제18조에서 규정한 세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지원칙에 위배된다. 청구법인은 해외모회사로부터 0.25%의 요율을 적용하여 수수료를 익금산입하고 법인세를 신고해 오고 있었으나, 처분청은 그 이전까지 어떠한 경정 또는 결정 처분을 하지 않았으며, 처분청은 지급보증 거래가 있는 대부분의 기업에 대하여도 타사 사례, 내부 비교대상거래 등에 비추어 기업이 신고한 보증수수료율을 지속적으로 인정해 오고 있었다.

   (라) 국세청의 과세 근거가 되는 지급보증 적용모형은 신용등급의 부여 및 정상요율의 산정과정에서 정상가격에 영향을 미치는 요소에 대한 비교가능성을 고려하지 않는 등 합리성이 현저히 결여된 방법이다.

 (2) 쟁점회사계상지급보증수수료를 임시유보로 처분하지 않고 곧바로 배당으로 소득처분한 것은 부당하다.

  (가) 임시유보 처분 없이 배당으로 소득처분하는 것은 국조법상의 절차에 위반된 것이다. 즉, 국조법상 배당 소득처분은 과세관청의 ‘정상가격에 의한 과세조정’(국조법 제4조)을 전제로 하는 것으로서 회수의사가 없거나 사외유출된 것이 확실한 경우에 그 대상이 되고, 청구법인의 임시유보 처분은 국조법상 어디에도 그 절차가 없으며, 임시유보 처분은 과세관청이 소득의 반환 여부를 확인하는 절차이고, 과세조정 금액을 먼저 ‘임시유보’ 처분 후 90일 이내 미반환된 경우 귀속자에 따라 소득처분(국조법 시행령 제15조 및 제15조의3)해야 하나, 본 건의 경우 이러한 절차를 거친 사실이 없다.

  (나) 청구법인이 익금산입한 것은 세법상 채권 및 수익을 계상한 것이다. 즉, 청구법인이 익금산입한 것은 장부에 누락된 세무상 채권을 수익으로 계상하면서 ‘사내유보’로 처분한 것으로 자산으로서 회수가능한 채권이며(순자산증가설에 따른 세무조정), 청구법인은 정상가격 과세조정의 주체가 될 수 없고, 임시유보 처분의 권한 또한 청구법인에게 없으며, 지급보증수수료에 대하여 처분청이 과세조정을 하였으므로, 이때 비로소 쟁점회사계상지급보증수수료 또한 국조법 시행령 제15조에 따라 ‘임시유보’로 처분되었어야 한다.

  (다) 채권회수 의지가 있음에도 사외유출(배당)된 것으로 본 것은 위법하다. 과거에 청구법인은 2008․2009년사업연도분 지급보증수수료를 실제 회계장부에 채권으로 계상 후 2010.1.26. 전부 회수한바 있고, 마찬가지로 청구법인은 쟁점회사계상지급보증수수료에 대하여 회계장부에 미계상하였으나 세무조정상 자산(유보)으로 계상하고 반환받을 것을 전제로 세무조정 후, 2013.12.20. 실제 전부 회수하였으며, 이러한 회수 사례 및 의지에도 불구하고 지연회수된 채권에 대하여 정당한 절차 없이 배당처분을 한바, 오히려 지연회수가 문제라면 처분청은 국조법 시행령 제6조 제7항에 따라 지연회수에 대한 정상이자 상당액(Libor)을 과세조정했어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인이 해외모회사로부터 지급보증수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 국세청의 편익접근법에 의한 정상가격 산출방법이 법령의 명확한 근거가 없다고 한다면 청구법인의 비용접근법도 같은 맥락에서 법령의 근거가 없는 방법이므로 이를 인정하기는 어려울 것이며, 만약 국세청의 방법이 비교가능 제3자 가격방법이 아닌 기타 합리적인 방법이라고 한다면 기타 합리적인 방법내에서 청구법인의 방법과 상대적인 합리성 여부를 다투어야 할 것이다. 따라서, 국세청의 지급보증 정상가격 산정방법이 법률에 명시적인 근거가 없어 조세법률주의를 위반하였다는 주장은 이유가 없다.

  (나) 처분청은 청구법인 및 해외모회사의 실제 신용등급을 알 수 없는 상황에서 일반적으로 비공개된 금융기관의 신용평가방법을 부득이 사용할 수밖에 없는 것으로 이는 정상가격 산정에 필요한 신뢰성 있는 자료를 확보 및 이용하여야 한다는 ‘자료확보 및 이용가능성’ 측면에도 부합한다고 할 것이다.

  (다) 국세청의 편익접근법에 의한 산정방식은 2006년 이후 계속적으로 안내해 온 방식이나 청구법인은 국조법상 정상가격 산출방법에 따른 합리적인 산출근거가 없이 자의적으로 신고하여 왔으며, 국세청에서는 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 한 사실이 없고, 오히려 그동안 안내해 왔던 과세기준을 보다 명확히 하여 신고의 적정성 여부를 부과제척기간내에 검증한 것으로 새로운 해석과 관행에 의한 소급과세금지원칙에 위배되지 않는다.

  (라) 국세청의 신용평가 모형은 신용평가회사 및 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모형과 유사한 방법으로 개발된 것으로 개별 금융기관의 신용평가모형과는 차이가 있을 수 있으나 모든 신용평가모형은 금융감독원의 승인을 받도록 되어 있어 재무모형에 의한 신용평가는 대부분 유사한 신용등급이 산출되고 있다. 따라서, 국세청이 전문적인 신용평가기관이 아닌 이상 일반적인 표준 모형에 따라 금융감독원의 신용등급체계를 사용할 수밖에 없으며 정상가격 산출을 위한 비교가능성 요건을 충족하면 되는 것으로 국세청 모형은 무디스, S&P 등 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용한 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 최종적으로 모형의 적합성을 검증하였다.

 (2) 쟁점회사계상지급보증수수료를 배당으로 소득처분한 것은 정당한 처분이다.

  (가) 지급보증수수료와 관련된 정상가격 조정시 「법인세법」이 아닌 국조법을 통해 소득처분이 이루어져야 한다. 지급보증수수료의 경우 국조법상 정상가격 조정에 해당된다는 사실에 대해서는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없음에도 이에 대한 소득처분시 「법인세법」을 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 인정할 수 없으며, 국조법 제9조에서도 정상가격에 의한 과세조정시 「법인세법」이 아닌 국조법으로 소득처분을 하도록 규정하고 있음에 따라 이 건에 대한 소득처분시 국조법을 적용하여 소득처분을 하여야 한다.

  (나) 법인세 신고 시점에 이미 ‘임시유보’로 처분한 것이다. 국조법 시행령 제7조 제2항에 따르면 청구법인(거주자)은 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 기간내 정상가격으로 조정한 과세표준을 신고할 수 있으며 이때 국조법 시행령 제15조․제15조의2․제16조 및 제18조를 준용하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제15조․제15조의2․제16조에 따르면 당초 처분시 ‘임시유보’로 처분 후 90일내에 이를 회수하지 아니하는 경우 배당, 출자의 증가로 처분하도록 규정하고 있으며, 이에 따라 청구법인은 법인세 신고시점에 국조법 시행령 제15조․제15조의2․제16조에 따라 ‘임시유보’로 소득처분을 했었어야 하나 이를 유보로 잘못 처분한 것이며, 조사당시 처분청은 청구법인의 법인세 신고일을 임시유보 처분 및 통지일로 보아 통지일로부터 90일이 경과하였으나 이를 회수하지 아니하였으므로 배당으로 소득처분한 것이며, 이는 정당한 처분이다.

  (다) 적법한 절차를 통해 이루어진 신고에 대해 과세형평성을 이유로 이를 취소할 수는 없다. 정상가격 조정에 따른 청구법인의 법인세 신고는 국조법 시행령 제7조 제2항에 따른 정상적인 절차로 정상적인 절차를 통해 이루어진 신고내용에 일부 하자가 있고 이로 인해 납세자에게 일부 불이익이 있다고 하여 신고자체를 부인할 수는 없는 것이며, 청구법인은 신고일로부터 조사일까지 잘못된 처분을 정정할 수 있는 기회가 있었음에도 이를 정정하지 아니하다가 처분청의 처분이 있자 과세형평성에 문제가 있다고 주장하는 것은 수긍할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  ① 청구법인이 국외특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

  ② 청구법인이 「법인세법」에 따라 유보처분한 쟁점회사계상지급보증수수료를 「국제조세조정에 관한 법률」이 정한 기한까지 반환받지 아니한 경우로 보아 배당으로 소득처분하여 이전소득금액을 통지한 처분의 당부

나. 관련 법령 : 별지 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인은 2008∼2009사업연도에 익금에 산입한 금액을 2009.12.27. 해외모회사에 청구 후 2010.1.26. 전부 회수(반환이자상당액은 없음)하였고, 2010∼2012사업연도에 익금에 산입한 쟁점회사계상지급보증수수료는 2013.10.29. 청구하여 2013.12.20. 전부 회수(반환이자상당액은 없음)한 것으로 나타난다.

 (2) 처분청이 제시한 국세청 모형의 그 주요내용은 아래와 같다.

  (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

  (나) 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

   1) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

   2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

   3) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

   4) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

  (다) 또한, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

 (3) 소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정 관련 간추린 개정세법(2006년)의 주요 내용은 아래와 같다.

  (가) 개정취지

  국외특수관계자가 주주가 아닌 특수관계자인 경우에도 반환되지 않은 금액은 국외의 다국적 그룹 전체측면에서 보면 배당소득으로 볼 수 있으므로 이에 맞게 조정

  반환하는 금액에 대해서는 기간경과분에 대해서 예외 없이 이자를 가산하도록 함으로써 과세형평성 제고

  (나) 개정내용

  개정 전에는 국외특수관계자가 국내법인에게 반환하지 않는 경우 기타특수관계자의 경우에는 대여금으로 간주하여 사내유보로 보았으나, 개정 후에는 임시유보 처분한 후 90일 이내 반환하지 않는 경우 배당소득 처분하도록 함

  (다) 적용시기 및 적용례

  2006.5.24. 이후 최초로 소득처분 및 세무조정하는 분부터 적용

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있고, 과세관청은 국세청의 정상 지급보증수수료율은 모회사가 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 내용과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 내용의 안내문을 청구법인에게 통지하면서 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 것으로 나타나는바, 청구법인이 수정신고를 하지 않고 적정수수료에 대한 구체적인 근거도 제시한 바 없는 점 등에 비추어 처분청이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2014구3385, 2014.11.11. 외 다수, 같은 뜻임).

 (5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 해외지급보증에 따른 수수료 수취 및 이에 따른 법인세 과세표준 신고는 국조법에 따라야 하며, 이와 같이 과세표준을 신고하는 경우 국조법 시행령 제15조, 제15조의2, 제16조에 따라 소득처분을 하도록 강제하고 있고(국조법 시행령 제7조 제2항), 따라서 청구법인은 당초 과세표준 신고당시 국조법 시행령 제15조에 따라 ‘임시유보’로 소득처분 하는 것이 타당하였으나, 이를 ‘유보’로 잘못 처분한 것이므로 경정시 국조법 시행령 제15조의2 및 제16조의 규정에 따라 배당으로 소득처분한 것은 정당하다는 의견이다.

  이 건은 국조법 시행령 제7조 제2항 후단의 준용규정의 범위를 어디까지로 볼 수 있는지, 나아가 임시유보 처분을 ‘과세당국’ 뿐만 아니라 ‘거주자’도 할 수 있는지 여부가 쟁점으로서 이에 대하여 보면, 2006년 기획재정부는 국외특수관계자가 주주가 아닌 특수관계자인 경우에도 반환되지 않은 금액은 국외의 다국적 그룹 전체측면에서 보면 배당소득으로 볼 수 있으므로 이에 맞게 조정하기 위하여 국조법 제9조, 같은 법 시행령 제15조․제16조를 개정하였는바, 정상가격에 의한 과세조정 등을 적용할 때 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되었는지 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분(경정시 임시유보처분통지서 통지)하고, 임시유보처분통지서를 받은 날부터 90일 이내에 익금에 산입되는 금액에 반환이자를 가산하여 반환되었음을 확인하는 이전소득금액반환확인서를 제출하지 않은 경우 반환되지 않은 것으로 보아 이전소득금액반환확인서의 제출기한이 만료된 날부터 15일 이내에 이전소득금액통지서를 통지하여 통지서를 받은 날에 배당 등을 지급한 것으로 보는 것을 그 개정내용으로 하고 있고, 동 개정내용을 반영한 국조법 제9조, 같은 법 시행령 제15조․제16조에는 임시유보 처분, 반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정을 할 수 있는 주체가 ‘과세당국’으로 규정되어 있을 뿐 처분청 의견과 같이 ‘거주자’가 그 주체가 될 수 있는 지는 불분명하며, 비록 국조법 시행령 제7조 제2항 전단의 주체가 ‘거주자’로 규정되어 있기는 하나, 같은 항 후단에서 ‘조정되는 소득금액에 대하여’라는 단서가 있는 것으로 보아 국조법 시행령 제7조 제2항 후단이 같은 법 시행령 제15조․제15조의2․제16조 및 제18조를 포괄적으로 준용하여 임시유보 처분을 ‘거주자’도 할 수 있는 것으로 해석할 수는 없는 것으로 보인다.

  또한, 국조법 시행령 제7조 제2항 후단에서 준용하도록 하고 있는 같은 법 시행령 제15조 제1항에는 ‘반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다’라고 규정되어 있는데, 청구법인의 입장에서는 해외모회사에게 해외발행사채에 대한 지급보증 용역을 제공하고 지급보증금액의 0.25%에 상당하는 금액을 정당한 지급보증수수료로 계속적으로 인식하여 왔고, 국세청 모형에 의한 지급보증수수료를 정상가격으로 인정하지 아니하였으며, 이에 따라 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되었는지 여부를 확인할 필요성이 없는 점에 비추어 보아도 임시유보 처분은 과세당국만이 할 수 있는 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

  또한, 국조법 시행령 제7조 제2항에서 ‘거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한 내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다’고 규정하고 있어 동 조항이 ‘경정청구 하여야 한다’라는 법 문언이 아닌 이상 처분청 의견과 같이 강제규정으로 해석할 수 없음이 타당하다 할 것이다.

  이러한 사정이 있음에도 처분청은 국조법 시행령 제7조 제2항 전단 및 후단의 준용 규정과 관련하여 국조법 시행령 제7조 제2항 전단을 강제규정으로 보았으며, 후단의 준용 범위를 폭넓게 해석하여 ‘거주자’도 같은 법 시행령 제15조 제1항에 규정된 임시유보 처분을 할 수 있는 것으로 판단하고, 청구법인이 국조법에 따른 임시유보 처분을 하지 않았다 하여 「법인세법」에 따라 유보처분한 것을 국조법에 따른 임시유보 처분한 것으로 보아 배당으로 소득처분 한 것은 그 근거가 부족해 보인다.

  더욱이, 청구법인은 쟁점회사계상지급보증수수료를 2013.12.20. 전액 회수하여 유보를 추인하였으므로 청구법인에게 채권회수의 의지가 있었다고 보이고, 처분청의 임시유보 처분에 의한 임시유보처분통지서를 받지 못함으로써 90일 이내에 회수할 수 있는 기회를 상실한 것으로도 볼 수 있다 할 것이다.

  따라서, 청구법인이 해외지급보증에 따른 수수료 수취 및 이에 따른 법인세 과세표준 신고를 국조법에 따라야 함에도 「법인세법」을 적용하여 유보처분 하였다 하더라도, 처분청은 청구법인이 유보처분한 쟁점회사계상지급보증수수료에 대하여 이를 임시유보 처분하고 임시유보처분통지서를 통지하였어야 함에도 이러한 절차없이 배당으로 소득처분하여 이전소득금액을 통지한 처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[ 별지 ] 관련 법령

 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정되기 전의 것)

  제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

   1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

   7. "과세당국"이란 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장을 말한다.

  제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

  제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

   1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

   3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

   4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

   6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

  ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

  제9조(소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정) ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」 제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당 또는 기타사외유출로 처분하거나 출자로 조정한다.

  ② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 개정되기 전의 것)

  제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

   2. 거래순이익률방법

    거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

     가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

   4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

  제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

   1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

    가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

    나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

   2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

   3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

   4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것

  ② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

  ③ 제4조 제2호 라목의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동 또는 용역을 수행하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖추는 경우에 적용할 수 있다.

   1. 영업비용과 매출총이익 사이에 비례관계가 존재할 것

   2. 판매되는 제품가치는 매출총이익에 중대한 영향을 미치지 아니할 것

   3. 다른 정상가격 산출방법이 사용되어야 하는 제조 등 다른 중요한 기능을 수행하지 아니할 것

  ④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 같은 조 제4호의 방법은 같은 조 제1호 및 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에만 적용한다.

  ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

  제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.

  ② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

  ③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.

  ④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.

  ⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.

  ⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.

   1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기

   2. 권리행사에 대한 제한 여부

   3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부

  ⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다.

   1. 채무액

   2. 채무의 만기

   3. 채무의 보증 여부

   4. 채무자의 신용정도

  제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

   1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

   2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

   3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

    가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것

    나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만, 용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

   4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것

  ② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

  제7조(정상가격산출방법의 제출등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

  ② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조․제15조의2․제16조 및 제18조를 준용한다.

   1. 「소득세법」 제70조 내지 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 신고기한

   2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

   3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

  제15조(임시유보 처분 등) ① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.

  ② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령으로 정하는 임시유보처분통지서에 의하여 「소득세법 시행령」 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다.

  ③ 제1항에도 불구하고 법 제4조 또는 법 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날부터 4개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우에는 임시유보로 처분하지 아니하고 제16조 제1항 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.

  제15조의2(익금에 산입되는 금액의 반환 확인 등) 법 제9조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우"란 제15조에 따른 임시유보처분통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 국외특수관계자가 내국법인에게 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액에 다음 산식에 따라 산출한 반환이자를 가산하여 반환하였음을 확인하는 서류(기획재정부령으로 정하는 이전소득금액반환확인서를 말한다)를 과세당국에 제출하지 아니한 경우를 말한다. 다만, 제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 당시 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되는 것임이 확인되지 아니한 경우를 말한다.

   반환이자 = 반환하려는 금액 × 거래일이 속하는 사업연도 종료일의 다음 날부터 이전소득금액반환일까지의 기간 × 국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율/365(윤년의 경우에는 366)

  제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등) ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.

   1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것

   2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 할 것

   4. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 해당국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것

  ② 과세당국은 제1항에 따라 처분 또는 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액반환확인서의 제출기한이 만료된 날(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액통지서에 의하여 「소득세법 시행령」 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.

  ③ 과세당국이 제15조 제3항에 따라 처분하거나 조정한 후 납세자가 제2항에 따른 통지서를 받은 날부터 90일 이내에 제15조의2에 따른 이전소득금액반환확인서를 제출한 경우에는 제15조 제3항에 따른 처분이나 조정이 없었던 것으로 본다.

  ④ 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 제1항 제4호의 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되지 아니하여 2006년 5월 24일 전에 해당 국외특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보로 처분한 금액은 내국법인이 제1항 제4호에 따른 배당으로 처분할 수 있다.