주 문

OOO세무서장이 2014.12.15. 청구인에게 한 2013.5.6. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 청구인 등 상속인들이 피상속인 홍OOO의 OOO협동조합 채무 OOO원을 공동상속 받은 것으로 보아 배우자 상속공제액을 재계산하고, 가산세 OOO원 중 일반무신고가산세 OOO원 및 부정과소신고가산세 OOO원은 각각 일반과소신고가산세(10%)를 적용하여 그 과세표준 및 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.5.29.부터 2014.9.5.까지 2013.5.6. 사망한 청구인의 배우자 홍OOO(이하 “피상속인”이라 한다)에 대한 상속세 조사를 실시하여, 아래와 같이 상속인들이 상속재산을 과소신고․누락하거나 배우자공제액을 과다공제한 것으로 조사하여 처분청에 관련 과세자료를 통보하였다.

나. 처분청은 이에 근거하여 2014.12.15. 아래와 같이 일반무신고가산세 OOO원, 부정과소신고가산세 OOO원 등 가산세 OOO원을 적용하여, 청구인에게 2013.5.6. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.3.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 피상속인은 2013.2.28. OOO구청장으로부터 2013.4.2.까지 위반건축물인 쟁점1주택에 대한 위반사항을 시정하라는 공문을 받은바 있고, 2013.8.7 이행강제금 부과 예고통지와 2013.12.10. 건축물 위반사항 종결 통지를 받았는데, 조사청은 이행강제금 부과내역, 전기요금 납부내역을 근거로 쟁점1주택이 상속개시일 현재 존재하였다는 의견이나, 쟁점1주택은 상속개시일 전에 이미 철거되었으므로 상속재산으로 볼 수 없다.

  (가) 청구인은 상속개시일 이후에 이행강제금 부과 예고에 이의가 있어 OOO구청장에게 2013년 4월 쟁점1주택이 철거되었다는 의견을 제시하였고, OOO구청장은 이를 받아들여 건축물 위반사항 종결 통지를 한 것일 뿐, 이를 근거로 쟁점1주택이 상속개시일 현재 존재하였다고 볼 수 없다.

  (나) 쟁점1주택 관련 시정명령문에도 명시되어 있듯이 2013.4.2.까지 쟁점1주택에 대한 위반사항이 시정되지 않았다면, 청구인이 이의신청을 하였더라도 이를 받아들이지 않고 이행강제금이 부과되었을 것이나, 2014.7.23 일산서구청 건축과에서 발급받은 이행강제금 납부내역서를 보면 2012년 이후에는 부과 및 납부내역이 존재하지 않은 것을 확인할 수 있고, 또한, 쟁점1주택에 대하여 OOO산림청 OOO국유림관리서에서 2014.7.23. 발급받은 변상금 내역을 보면, 2007.1.1.부터 2014.7.23.까지의 기간 중에 부과된 변상금 OOO원이 마지막으로 고지된 것을 확인할 수 있으며, 이에 대한 부과내역을 보면 2013.1.1.～2013.4.30.의 기간에 대한 변상금으로, 매년 부과되던 산림청의 변상금이 2013.4.30. 이후의 기간에 대해서는 부과되지 않은 것이 확인되며, 쟁점1주택의 현황사진과 같이 상속개시일 전에 완전히 철거된 것이므로 이를 상속재산으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

 (2) 피상속인은 상속개시일 당시 약 OOO원대의 자산을 보유하고 있었으나 대부분 부동산으로서 현금은 매우 부족한 상태였고, 사업자금 및 병원비 등의 이유로 긴급히 자금이 필요하였으나, OOO원에 달하는 금융채무와 그에 대한 과도한 이자부담으로 모친 정OOO에게 OOO원을 차용(채무내역 소명서)하였고, 이후 피상속인은 쟁점금액에 대한 이자로 OOO 임차인 김OOO에게서 받는 임대료를 모친 정OOO에게 현금으로 전달하도록 하였고, 상속개시일 이후인 2014년 8월경 상속인은 OOO 토지 소재에 정OOO가 거주할 주택(이하 “쟁점2주택”이라 한다)을 신축하여 줌으로써 원금의 일부를 상환하는 등 쟁점금액은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제14조의 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당한다.

  (가) 직계존비속간이라 할지라도 금전을 차용하고 추후 이를 상환한 사실이 객관적으로 명백히 입증되는 경우에는 금전소비대차로 인정하는 것인바, 정OOO에 대한 차입금은 금융기관 외의 채무로서 정OOO의 채권자확인서(채무내역 소명서)와 김OOO의 사실확인서, 건축물 견적서 등을 통해 피상속인이 정OOO에게 금전을 차입한 후 이자를 지급하고 원금을 일부 상환한 사실이 입증되는 본 채무에 대하여 사인간의 채무가 불분명 하다하여 상속재산에서 공제되는 채무로 볼 수 없다는 조사청의 의견은 부당하고, 또한, 조사청은 2003.1.16.부터 2013.4.23.까지 피상속인이 정OOO로부터 OOO원을 입금받고 OOO원을 지급한 사실을 근거로 사인간 채무를 인정할 수 없다는 의견이나, 개인간의 거래는 그 개별적인 특성 및 당시 피상속인의 상황, 피상속인과 정OOO의 관계 등을 종합적으로 고려하여 거래의 정당성을 판단하여야 할 것인데, 조사청에서는 피상속인 생전의 전체적인 거래 흐름을 보지 않고 단순히 피상속인 사망 전 10년의 거래 내역에 기재된 비고란의 이름을 근거로 정OOO에 대한 채무인지 여부를 판단한 것이다.

  (나) 거래내역은 대부분 5년에서 10년 전의 거래로 실제 내용 파악이 어려운 것임에도, 단순 심부름, 도관 등 거래의 내용을 살피지 않고 거래내역 비고란의 이름이 있는 부분만을 추려내어 전체거래로 추정한 것일 뿐, 정OOO가 피상속인에게 증여하였다는 명백하고 구체적인 과세근거로 보기 어렵고, 청구인과 정OOO가 상속세를 회피하기 위하여 공모하여 채권자확인서 등을 작성한 것으로 볼 수 있는 구체적인 반증도 없으며. 특히, 피상속인이 사망하기 불과 2주일 전인 2013.4.23. 정OOO에게 차입한 OOO원이 피상속인의 채무가 아니라면 그에 대한 상속세가 부과될 것이 자명한 사실임에도 정OOO와 금전거래를 한 것을 고려하여 볼 때, 경험칙과 사회통념상 피상속인의 채무로 보는 것이 당연하다 할 것이다.

 (3) 금전채무와 같이 급부의 내용이 가분인 채무나 채권이 공동상속된 경우, 이는 상속 개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인에게 분할되어 귀속되는 것인바, 조사청에서는 상속협의분할 계약서 내용에 의거하여 상속인들이 채무를 승계하였고, 청구인이 피상속인의 채무 중 일부인 OOO협동조합 OOO지점(이하 “OOO”이라 한다) 쟁점채무 중 OOO원을 단독으로 상환한 것이 확인되므로 청구인이 단독으로 피상속인의 채무를 승계하였다는 의견이나, 피상속인의 쟁점채무는 상속인들이 법정지분에 따라 승계한 것임을 명백히 확인할 수 있다.

  (가) 상속협의분할 계약서는 금융기관의 내부규정에 따라 형식적으로 작성한 것으로, 이를 근거로 한 상속세 부과처분은 부당한바, OOO에 대한 피상속인의 채무 명의 변경시, 해당 대출에 대한 담보로서 제공한 부동산을 상속인 4명이 공동으로 상속받아, 채무 명의도 공동으로 하려 하였으나, 채권자인 OOO은 채무자를 공동으로 근저당권설정등기를 할 수 없으므로 상속인 중 1명을 채무자로 근저당권설정등기를 하고 나머지 상속인은 담보를 제공(OOO 부채증명원)하는 형식으로 할 수 밖에 없다고 함에 따라, 청구인은 등기업무를 대리하는 장OOO 법무사에게 피상속인의 채무에 대하여 청구인 1인을 채무자로 하는 내용이 포함된 협의분할계약서 작성을 요청(법무사 장OOO의 사실확인서)하여 이를 OOO에 제출한바 있듯이, 청구인이 상속세 신고시 제출한 상속협의분할서는 OOO과 근저당권설정계약 당시 상속인들의 공동채무로 근저당설정등기를 할 수 없어 이를 해소하기 위해 법무사에게 요청하여 형식적으로 작성한 것이다.

 (나) 청구인이 2015년 2월 OOO에 피상속인의 사망으로 인한 상속의 경우 상속인 중 채무자를 반드시 1명으로 변경해야 한다는 규정이 있는지 여부에 대하여 문서(OOO 질의서)로 질의한 바, 2015.2.24. OOO은 “당행의 여신업무 방법서에 따르면, 채무자의 사망시 상속인이 복수인 경우 공동상속인 중 유력 채무자를 지정하고 근저당 권리 변경계약서를 상속인 전원과 담보제공자의 기명날인을 받아 채무자 변경등기절차를 이행하여 업무를 처리하고 있어, 피상속인 명의 대출금에 대한 명의 변경시 공동상속인 중 유력채무자인 청구인 단독명의로 근저당 설정등기하고, 나머지 공동상속인의 기명날인을 받아 채무자 변경등기절차를 이행한바 있다”면서 여신업무 방법서와 근저당권 변경계약서를 첨부하여 회신(OOO 답변서 및 근저당권변경계약서)하였다.

  (다) OOO의 내부규정에 따라 피상속인의 사망으로 인한 근저당권설정 채무자를 변경함에 있어 채무자를 다수인으로 할 수 없어 상속인 중 1인을 채무자로 근저당권설정등기 하고, 나머지 채무자는 담보를 제공하는 형식으로 할 수 밖에 없었다는 사실이 법무사의 확인서, 근저당권변경계약서, OOO의 답변서 등에 의해 확인되는 이 건에 대하여 피상속인의 채무를 청구인 1명이 상속받은 것으로 보아 청구인 등 상속인들에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이다.

  (라) 조사청에서는 청구인이 부동산 매각대금으로 피상속인의 채무 일부를 단독으로 상환하였다는 의견이나, 이는 신규 대출을 받아 기존 채무를 변제한 ‘대환’에 해당하는 것으로, 조사청에서 사실관계를 잘못 판단한 것인바, 상속인들은 2013년 12월경 피상속인의 채무에 대한 과도한 이자부담을 줄이기 위하여 OOO협동조합(이하 “OOO”이라 한다)에 대출이자율을 의뢰한바, 상속재산을 담보로 제공하는 경우 OOO의 대출이자율 보다 저렴하다는 답변을 받았다.

 (4) 상속재산을 누락 및 과소평가한 것에 대해서는 무신고 가산세가 적용될 여지가 없고, 상속재산을 과소평가한 것에 대해서는 과소신고가산세를 부과할 수 없으며, 정OOO에 대한 차입액을 상속재산에서 공제하는 채무로 볼 수 없다 하더라도, 이에 대해 부정과소신고가산세를 적용할 수 없다.

나. 처분청 의견

 (1) OOO구청 건축지도단속팀 이OOO 부팀장에게 쟁점1주택의 멸실 시점에 대하여 문의한바, 2013.8.7. 위반건축물 미시정으로 이행강제금 부과예고를 하고, 2013.12.9. 현장을 확인하여, 2013.12.10. 건축물 위반사항 종결 통지한 것으로 확인되며, 쟁점1주택에 실지 거주하였던 정OOO의 전기요금 납부내역에도 2013.11.20.(2013년 10월분)까지 청구인이 거주사실을 인정한 2012년의 전기요금납부액과 비슷한 금액이 지속적으로 납부한 것으로 되어 있어, 2013년 10월까지는 거주목적으로 사용되었음이 확인되므로 쟁점1주택을 상속개시일 이전에 철거하였다는 청구주장은 근거가 없다.

 (2) 피상속인의 모친 정OOO와의 사인간 채무 존재 여부를 확인하기 위하여 자금의 흐름을 검토한바, 피상속인은 2003.1.1.∼2013.5.6. 중 모친 정OOO로부터 OOO원을 입금받고 OOO원을 지급한 사실이 있고, 청구인은 정OOO로부터의 입금액 중 OOO원을 차입금이라고 주장하나, 청구인은 2008.7.18. 이전에도 OOO원을 입금받고, OOO원만 지급하여 2008년 이후 입금액만이 차입금이라는 주장은 신빙성이 없으며, 아울러 모친 정OOO는 89세의 노령으로 2003년 이후 OOO원의 부동산 등 처분대금의 사용처가 불분명한 바, 2003년 이후 금융기관 초과 입금액 OOO원에 대하여 추가적인 증여세 부과는 별개로 하더라도, 모친 정OOO로부터 금융기관을 통하여 입금받은 사실만으로는 사인간 채무로 인정하기에는 무리가 있다.

  (가) 청구인은 청구외 김OOO(피상속인 소유 OOO 건물 임차인)에 대한 임대료 상당액을 모친 정OOO에게 지급하였으므로 이자 정산내역이 있다고 주장하나, 김OOO이 제출한 확인서를 보면 1995.5.30.∼2010.12.31.기간 중 월 OOO원, 2011.1.1.∼현재까지는 월 OOO원을 정OOO에게 지급하였다고 진술하였는바, 청구인이 주장하는 쟁점금액 발생 이전인 1995.5.30.부터 정OOO에게 임대료를 지급하고 있고, 이자상당액의 산정근거가 전혀 없는 등의 사유로 이자를 정산하였다고 보기 어려우며, 또한 정OOO는 사인간 채무에 대한 비영업대금의 이익에 대한 소득세 신고를 한 사실이 전혀 없으므로 청구인의 이자정산 주장은 근거가 없다.

  (나) 청구인은 모친 정OOO에 대한 쟁점금액을 상환한 근거로 OOO 소재의 쟁점2주택을 신축하여 제공하였다고 주장하나, OOO의 토지소유주는 청구인으로 동 지상 쟁점2주택의 소유주는 특별한 사정이 없는 한 토지 소유자인 청구인으로 보는 것이 타당하므로 정OOO에게 무허가주택 사용권을 부여한 행위를 쟁점금액의 상환근거로 보기 어렵다.

  (다) 청구인은 모친 정OOO로부터 쟁점금액을 차용한 것이라는 근거로 정OOO가 서명 날인한 소명서를 제출하였는바, 2013.4.24. 대여금 OOO원을 2012.4.24.로 오기하고 이를 인용하여 2012.4.24. 차입금으로 현재까지 주장하고 있으며, 쟁점금액의 연리 2% 상당액의 임대료를 지급하였다고 주장하나, 해당금액 OOO원과 임대료 상당액이 전혀 일치하지 않으며, 모친 정OOO는 쟁점금액을 피상속인에게 대여하여 준 이후 현재까지 대금상환을 독촉한 근거가 전혀 없는 등의 사유로 쟁점금액은 상증법 제14조 및 같은 법 시행령 제10조의 규정에 의거 상속재산에서 공제하는 채무로 볼 수 없다.

  (라) 상증법 제14조 및 같은 법 시행령 제10조 제2항의 규정에 의거 피상속인의 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보설정 및 이자 지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류에 의거 증명되어야 하나, 이 건의 경우 채무부담계약서는 중요한 사항인 채무부담일자를 착오로 기재하고, 상속협의분할계약서상 피상속인의 채무에서 누락되어 있는 등 진실성을 인정하기 어려우며, 담보를 설정한 사실이 전혀 없으며, 2008년 최초 채무 부담일 이전인 1995년부터 이자를 지급하였다고 주장하는 등 상증법에 규정한 상속재산에서 공제하는 채무로 볼 수 없다.

 (3) 2013.9.16. 상속인들이 OOO구청에 접수하여 검인을 받은 상속협의분할 계약서를 보면, “1.∼10. 토지 및 상가 건물 등에 대한 상속 협의 분할, 11. OOO는 청구인 단독 소유로 한다, 12. OOO은 청구인이 승계받거나, 단독처분하기로 한다, 13. OOO협동조합 등의 출자금 및 각종 예,적립금, 공제 등은 청구인이 청구․수령한다, 14. 각종 보험, 새천년 안심, 농협공제 및 보험, 국민연금, 재향군인회 상조 등의 보험금 및 해약환급금은 청구인이 청구․수령한다, 15. OOO의 부채를 승계 또는 변제한다”라고 기재되어 있어, 자금능력 있는 청구인은 피상속인으로부터 환금성이 용이한 부동산(아파트, 회원권 등), 금융자산 일체를 상속받아 부채 전액을 상환하기로 합의하였음을 알 수 있고, 상속인들은 상기 상속협의 분할계약서의 내용에 의거 재산을 상속받고, 채무를 승계하였는데, 배우자의 단독 채무 승계로 인하여 배우자공제액이 일부 부인되자 상속 협의분할 내용을 부인하고 공동채무를 주장함은 설득력이 부족하다.

  (가) 청구인이 단독 승계한 OOO OOO지점 쟁점채무 중 OOO원의 상환내역을 검토한바, 청구인은 2007.7.1.∼2013.12.31. 기간 중 부동산 개발업을 영위하는 OOO을 운영한 사실이 있고, OOO은 OOO 임야를 취득하여 공장부지로 용도 변경 및 공장건물을 신축하여 아래와 같이 2009.12.23.∼2013.12.4. 중 OOO원에 공장을 분양하고 2013.12.31. 폐업 후 남은 재고자산(토지 및 공장건물)은 대표자 개인명의로 등기하여 보유 중인 사실이 확인된다.

(나) 청구인은 상기 부동산의 매각 대금으로 OOO OOO지점 본인 채무(061-9001-5***-**) OOO원을 전액 상환하고, 청구인이 피상속인으로부터 단독 승계한 쟁점채무 중 일부인 OOO을 상환하였음이 확인되는바, 청구주장과 같이 쟁점채무가 상속인들의 공동채무라고 하면 청구인의 채무는 법정상속지분 3/9에 해당하는 OOO원만 상환하면 되는데 이미 법정상속지분을 상환한 사실이 확인되므로 쟁점채무가 상속인들의 공동채무라는 청구주장은 사실과 다른 주장이며, 청구인은 추가 주장으로 OOO 대출금 OOO원으로 상환하였음을 주장하나, 이는 상속개시일 이후의 사항으로 2013.7.29 및 2013.12.4. 부동산 처분대금 OOO원의 사용처와 추가적인 채무 감소액을 확인하여 종합적으로 판단할 사항이며, 아울러, 청구주장대로 공동채무에 해당된다고 하더라도 배우자공제액을 재계산하여 일부금액을 추가로 인정할 사항이지 배우자공제 부인액 전액을 추인할 사항은 아니다.

  (다) 청구인은 상속인들이 공동으로 보유한 부동산이 쟁점채무의 담보로 제공되어 있으므로, 실질과세 원칙에 의거 채무를 안분하여야 한다고 주장하나, 상속인 홍OOO는 성인으로 각각 OOO 1동과 2동을 상속받았고, 청구인은 OOO 건물을 협의분할로 상속받아 각자의 부동산을 담보로 하여 각자 명의로 대출금액을 승계할 수 있었음에도 불구하고 배우자인 청구인이 단독으로 승계받은 것은 상속재산 분할 당시부터 자금능력 있는 청구인이 전액 상환하려는 의도로 채무를 단독 승계한 것으로 보는 것이 타당하므로 청구주장은 근거가 없다.

 (4) 2 이상의 재산을 동시에 증여받고, 일부 증여재산만 증여세를 신고하고 다른 증여재산은 신고하지 않은 경우에는 무신고로 보는 것으로 상속재산 역시 신고누락 및 과소평가한 것에 대해 무신고 가산세를 적용함이 타당하고, 부정행위로 인한 과소신고란 이중장부의 작성 등 장부의 허위 기장, 허위 증빙 또는 허위 문서의 작성, 허위 증빙 등의 수취, 장부와 기록의 파기, 재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐, 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 기타 부정한 행위를 말하는바, 정OOO에 대한 쟁점금액을 피상속인의 채무로 볼 수 없음에도 불구하고 정OOO의 채무내역 소명서, 임차인 김OOO의 사실관계 확인서를 통해 쟁점금액을 상속재산에서 공제한 행위는 비록 실제로 거래하였다는 사실이 은행계좌를 통해 확인된다 할지라도 국세를 공제받기 위해 해당 거래를 채무로 가장하여 국세를 포탈한 부정행위로 봄이 타당하다.

3.심리 및 판단

가. 쟁점

 (1)) 상속개시일 현재 쟁점1주택(무허가주택)이 존재하였는지 여부

   (2)) 피상속인이 모친 정OOO로부터 쟁점금액(OOO원)을 차용한 것으로 인정할 수 있는지 여부

 (3))피상속인의 쟁점채무를 청구인이 단독으로 승계받은 것으로 볼 수 있는지 여부

 (4))가산세 부과처분의 당부

나.관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제7조【상속재산의 범위】① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

  제14조【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

(4)) 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

  제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산은 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조【채무의 입증방법등】① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

 (3) 국세기본법 제47조의2【무신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」, 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 과세표준 신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가 「소득세법」 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자(이하 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인인 경우에는 각각 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항, 제49조 제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 같은 법 또는 「조세특례제한법」에 따른 영세율이 적용되는 과세표준(이하 "영세율과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

  제47조의3【과소신고·초과환급신고가산세】② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

다.사실관계 및 판단

(1) 조사청은 2014.5.29.부터 2014.9.5.까지 피상속인(56세, 사망원인 사고사)에 대한 상속세 조사를 실시하였는 바, 쟁점과 관련한 주요 조사내용은 다음과 같다.

  (가) OOO의 가액을 OOO원으로 신고하였으나, 인근의 유사 매매사례가액을 적용하여 동 주택의 재산가액을 OOO원으로 평가하였고, OOO 골프회원권도 매매사례가액을 적용할 때OOO원을 과소하게평가하여 신고한 것으로 조사되었다.

  (나) 쟁점1주택은 무허가주택으로 상속재산에서 신고누락한 것으로 확인되므로 OOO원은 상속재산가액에 가산하여야 한다.

  (다) 상속인들이 피상속인의 모친 정OOO에 대한 채무로 OOO원의 쟁점금액(OOO원)을 채무로 신고하였으나, 피상속인은 아래 <표1>과 같이 상속개시일 이전부터 모친 정OOO와 금융거래 내역이 있고, <표2>와 같이 모친 정OOO는 재산이 감소한 내역이 있는바, 쟁점금액은 피상속인의 채무로 인정할 수 없다.

 (라) 청구인이 피상속인의 OOO 쟁점채무(OOO원) 중 OOO원을 단독으로 상환한 것이 확인되는바, 배우자 상속공제로 OOO원을 신고하였으나, 청구인은 부동산 등으로 OOO원을 상속받고, 채무로 OOO원을 승계하여 배우자공제 OOO원을 초과하는 부분인 OOO원은 배우자공제 부인대상이다.

 (2) 청구인은 쟁점1주택이 상속개시일 이전에 이미 철거된 상태였고, 쟁점금액(OOO원)은 피상속인의 정OOO에 대한 채무에 해당하며, 피상속인의 배우자인 청구인이 피상속인의 쟁점채무를 단독으로 인수한 것이 아니라 상속인들이 공동으로 인수하였으며, 가산세 적용에 부당함이 있다는 주장으로 세부내용은 다음과 같다.

  (가) 쟁점금액(OOO원)은 피상속인이 정OOO로부터 차용한 금액으로 상속채무에 해당한다.

   1) 청구인은 정OOO가 거주할 쟁점2주택을 OOO 소재 토지에 신축하여 줌으로써 피상속인의 채무 원금 중 일부를 상환하였는데, 이는 아래 <표3>과 같이 청구인 명의 OOO계좌내역 중 정OOO가 거주할 쟁점2주택을 신축하기 위하여 지출한 내역과 기 제출한 견적서 및 현장사진을 통해 확인할 수 있다.

   2) 정OOO에 대한 차입금은 정OOO의 채무내역 소명서와 김OOO의 사실확인서, 쟁점2주택 신축비용 지급내역, 건축물 견적서 등을 통해 피상속인이 정OOO에게 금전을 차입한 후 이자를 지급하고 원금을 일부 상환한 사실이 입증되는 쟁점금액에 대하여 사인간의 채무가 불분명하다 하여 상속재산에서 공제되는 채무로 볼 수 없다는 조사청의 의견은 부당하다.

   (나) 피상속인의 OOO 채무는 상속인들이 공동으로 부담하여야 하는 채무에 해당하므로 배우자공제는 재계산되어야 한다.

    1) 조사청은 상속인들은 상속재산 분할협의서의 내용에 의거 재산을 상속받고 채무를 승계하였는데, 청구인이 단독으로 채무를 승계하여 배우자 공제액이 일부 부인되자 상속협의 분할내용을 부인하고 공동채무로 주장함은 설득력이 부족하다는 의견이나, 상속인들은 2013년 12월경 피상속인의 쟁점채무 중 OOO 대출금에 대한 과도한 이자부담을 줄이기 위하여 OOO에서 신규대출을 받아 기존 채무 중 일부를 상속인들이 공동으로 변제한 것으로 이는 금융증빙을 통해 명백히 입증되고 있다.

    2)처분청은 피상속인의 쟁점채무를 청구인이 단독으로 상환하였다는 구체적인 근거자료 없이, 막연히 청구인이 부동산 개발업을 운영하였고, 그 재고자산을 보유하였음이 확인되며, 부동산을 매각한 사실이 있어 청구인 단독으로 피상속인의 채무를 상환하였을 것이라는 의견만을 되풀이 하나, 이는 추정일 뿐 근거과세원칙에 위반된다.

    3) 상속인들은 상속받은 재산을 담보로 아래 <표4>와 같이 OOO에서 2013.12.31. 신규로 대출을 받아 OOO에 대한 채무 일부를 2013.12.31. OOO원과 2014.2.10. OOO원 대환하였다(OOO 및 OOO 거래내역서).

    4) 그렇다면, OOO에 대한 채무 역시 상속인들의 공동채무임이 명백한바, OOO에서 대출을 받을 당시, 채무자 겸 담보제공자가 청구인과 3명의 자녀들이기 때문에, 채무 명의도 공동으로 하려하였으나, OOO과 마찬가지로 OOO의 규정상 채무자를 다수인으로 할 수 없어 청구인만 단독 채무자로 근저당설정 등기를 하고, 자녀 3명은 아래 <표5>와 같이 물상보증인으로서 근저당권설정계약서(OOO 근저당권설정 계약서 및 부채증명원)에 날인을 하였다.

    5) 이에 대한 사실확인을 위하여 청구인이 2015년 2월 OOO에 “공동으로 담보를 제공하고 대출을 받는 경우 채무자를 반드시 1인으로 변경해야 한다는 귀사의 구체적인 규정이 존재하는지 여부”에 대하여 문서로 질의(OOO 질의서)한 바, OOO에서 “본 조합의 경우 공동소유 형태 담보물에 대한 대출 취급 시 대출 사후관리 등의 사유로 다수의 공유자를 연대채무로 하여 대출 취급 할 수 없는 바, 공유자 전원의 동의(물상보증) 하의 신용도 및 소득능력 양호한 유력 공유자 1인을 단독채무자로 하여 대출취급 되고 있고, 공동소유 형태 담보물에 대한 대출 취급시 다수의 공유자를 연대채무자로 하여 대출 취급된 전례가 전무하다”면서 근저당설정계약서를 첨부하여 회신(OOO 회신문) 하였다.

    6) 이렇듯, 조사청에서 청구인이 단독으로 상환하였다는 피상속인의 OOO 채무 중 OOO원은 청구인 1명이 아닌 상속인들이 공동으로 상속받은 재산을 담보로 신규대출을 받아 기존 채무의 원금과 이자를 변제한 것으로, 이는 OOO의 확인서, 근저당권변경 계약서, OOO 및 OOO 거래내역서 등을 통해 확인되는 바, 피상속인의 채무에 대한 상환이 청구인 1인이 전부 부담하였다고 보기 어렵다 할 것이므로 청구인이 단독으로 피상속인의 채무를 상속받은 것으로 보아 청구인 등 상속인들에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있다 할 것이다.

    7) 조사청은 청구인과 상속인 홍OOO는 각각 OOO 건물 1동과 2동 및 덕이동 304-14 건물을 협의 분할로 상속 받아 각자의 부동산을 담보로 하여 각자 명의로 대출금액을 승계할 수 있었음에도 불구하고 청구인이 단독으로 승계받은 것은, 상속재산 분할 당시부터 자금능력이 있는 청구인이 전액 상환하려는 의도로 채무를 단독 승계한 것으로 보는 것이 타당하다는 의견이나, 피상속인의 OOO 채무에 대한 담보로 제공되어 있던 부동산 중 건물을 상속인 3명이 각각 상속받은 것은 사실이지만, 건물보다 상대적으로 그 가치가 높아 담보로 제공되어 있는 부동산 전체 평가액의 약 88%에 해당하는 부속토지를 상속인들이 공동으로 상속받아 각자의 명의로 대출금액을 승계하는 것은 자체가 현실적으로 불가능한바, 피상속인의 쟁점채무를 상속인들이 공동으로 상속받았다고 보는 것이 타당하다.

    8) 대법원은 금전채무가 공동상속된 경우, 상속재산 분할의 대상이 될 수 있는지 여부에 대해, “금전채무와 같이 급부의 내용이 가분인 채무가 공동상속된 경우, 이는 상속 개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인에게 분할되어 귀속되는 것이므로, 상속재산 분할의 대상이 될 여지가 없고, 상속재산 분할의 대상이 될 수 없는 상속채무에 관하여 공동상속인들 사이에 분할의 협의가 있는 경우라면 이러한 협의는 「민법」제1013조에서 말하는 상속재산의 협의분할에 해당하는 것은 아니지만, 위 분할의 협의에 따라 공동상속인 중의 1인이 법정상속분을 초과하여 채무를 부담하기로 하는 약정은 상속과는 관계없이 면책적 채무인수의 실질을 가진다고 할 것이어서, 상속과 무관한 별도의 채무인수에 관한 문제이며, 채권자에 대한 관계에서 위 약정에 의하여 다른 공동상속인이 법정상속분에 따른 채무의 일부 또는 전부를 면하기 위하여는 「민법」제454조의 규정에 따른 채권자의 승낙을 필요로 하고, 여기에 상속재산 분할의 소급효를 규정하고 있는 「민법」제1015조가 적용될 여지는 전혀 없다“고 판시(대법원 1997.6.24. 선고 97다8890 판결)하였다.

    9) 이는 상속재산분할의 대상이 되는 것은 피상속인이 생전에 남긴 재산일 뿐, 채무에 대해서는 당연히 상속재산분할의 대상이 되지 않을 뿐만 아니라, 상속개시일 후에 채무분할에 대하여 협의를 한다 할지라도 그 효력이 상속개시일로 소급되지 아니한다는 의미이고, 설령, 상속개시일 후에 채무분할에 대한 협의에 따라 피상속인의 채무가 승계된다 할지라도 분할의 협의에 따라 공동상속인 중 1명이 법정상속분 이상의 채무를 부담하기로 약정한 것에 대한 채권자의 승낙을 필요로 할 것인 바, 조사청이 피상속인의 채무를 청구인 1명이 상속받은 것으로 보아 청구인 등 상속인들에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이다.

  (다) 일부 자산의 신고누락 및 과소신고에 대하여 일반무신고가산세를 적용한 것과 쟁점금액의 채무를 부인한 후 부정과소신고가산세를 적용한 것은 부당하다.

    1) 조사청은 상속재산인 OOO와 OOO 골프회원권을 과소평가 하고, 쟁점1주택을 신고누락하였다고 하여 각각 상속재산가액에 대한 산출세액에 무신고가산세를 부과하였으나,

     ① 「국세기본법」제47조의2 제1항에서는 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에 무신고가산세를 부과한다고 규정하고 있고, 법정신고기한인 2013.11.30.까지 상속세 자진신고한 이 건에 대하여 무신고 가산세가 적용될 여지가 없다.

     ② 따라서, 신고누락 재산에 대해서는 「국세기본법」제47조의2 제1항의 일반무신고가산세가 아닌 「국세기본법」제47조의3 제1항의 일반과소신고가산세가 부과되어야 할 것이다.

     ③ 「국세기본법」제47조의3 제4항 제1호 다목을 보면, 상증법 제60조 제2항ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우에는 과소신고가산세를 적용하지 않는다고 규정하고 있는 바, 상속재산 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 납세자가 신고의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에 해당하므로, 과소평가 재산에 대해서는 과소신고가산세 또한 부과될 수 없다.

    2) 조사청은 피상속인과 정OOO에 대한 채무관계가 불분명 하다고 하여 쟁점금액에 대한 산출세액에 쟁점3가산세(부정과소신고가산세)를 부과하였으나, 「국세기본법」제47조의3 제2항에서는 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 가산세로 부과한다고 규정하고 있다.

     ① 여기서 부정행위란 「국세기본법 집행기준」47의2-0-2와 같이 「조세범처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 말하는 것으로, 「국세기본법」제47조의3 제2항 제1호에서 규정하는 부정과소신고가산세의 요건인 '부정행위로 인한 과소신고분 과세표준'이란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 한다.

     ② 따라서, 설령 정OOO에 대한 쟁점금액이 피상속인의 상속재산에서 공제하는 채무로 볼 수 없다 하더라도, 청구인이 제출한 채무내역소명서상의 금액을 정OOO와 피상속인이 실제로 거래하였다는 사실이 은행계좌를 통해 확인 할 수 있으므로 이는 허위의 서류를 작성한 것이 아니고, 조사청도 본 거래사실을 송금내역을 통해 쉽게 포착할 수 있으므로 조세의 부과ㆍ징수를 현저하게 곤란하게 한 것이 아니므로, 부정과소신고가산세 대상이 되는 은닉ㆍ은폐 또는 사기 기타 부정한 행위로서 과세표준을 과소하게 신고하였다고 단정하기는 어렵다고 할 것인 바, 정OOO에 대한 채무 부분에 대해서는 「국세기본법」제47조의3 제2항의 부정과소신고가산세가 아닌 같은 조 제1항의 일반과소신고가산세가 부과되어야 할 것이다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  청구인은 쟁점1주택이 상속개시일 이전에 철거되었으므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 2013.8.7. OOO구청장이 위반건축물 미시정으로 이행강제금 부과예고를 하고, 2013.12.9. 쟁점1주택 소재 현장을 확인하여 2013.12.10. 건축물 위반사항에 대하여 종결통지를 한 점, 쟁점1주택에 거주하였던 정OOO의 전기요금 납부내역에 상속개시일 이후에도 개시일 이전의 전기요금 납부액과 비슷한 금액이 납부된 것으로 나타나는 점 등에 비추어 상속개시일 당시 쟁점1주택이 존재한 것으로 보이므로 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 (4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  청구인은 쟁점금액을 피상속인이 모친 정OOO로부터 차용한 것이므로 이를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하여야 한다고 주장하나, 쟁점금액의 일부 상환을 목적으로 쟁점2주택을 정OOO에게 신축하여 제공한 것이라는 쟁점2주택 소재 토지소유주는 청구인으로 나타나 이를 쟁점금액의 상환으로 보기 어렵고, 피상속인은 모친 정OOO로부터 2008.7.18. 이전에도 OOO원을 입금받고, OOO원을 지급한 것으로 나타나 2008년 이후 입금액만이 차입금이라는 청구주장은 신빙성이 없어 보이는 점, 모친 정OOO는 쟁점금액을 피상속인에게 대여하여 준 이후 대금상환을 독촉한 사실이 나타나지 않는 점 등에 비추어 쟁점금액을 피상속인의 채무로 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 (5) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.

  처분청은 OOO 채무를 청구인이 단독으로 승계받았다는 의견이나, 피상속인의 사망으로 인한 근저당권설정 채무자를 변경함에 있어 채무자를 다수인으로 할 수 없어 상속인 중 청구인을 채무자로 근저당권설정등기를 한 것이고, 나머지 상속인들은 담보를 제공하는 형식으로 할 수 밖에 없었다는 사실이 법무사의 확인서, 근저당권변경계약서, 근저당권의 피담보 채무범위 확인서, OOO의 회신문서(2015.2.24.) 및 내부규정 등에 의하여 확인되는 점, 쟁점채무를 OOO으로부터 일부 대환으로 상환하면서 OOO도 OOO과 같은 내부규정에 따라 동일한 방식으로 대출을 하면서 상속인들이 상속재산을 담보로 제공한 사실이 확인되는 점 등에 비추어 쟁점채무는 청구인을 포함한 상속인들의 공동채무에 해당한다 할 것이므로 피상속인의 OOO 채무를 청구인을 포함한 상속인들이 공동으로 상속받은 것으로 보아 배우자 상속공제액을 재계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

 (6) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다.

  처분청은 OOO골프회원권의 과소평가 및 쟁점1주택의 신고누락분에 대하여 일반무신고가산세를 적용하는 것이 타당하다는 의견이나, 청구인 등은 상증법상의 법정신고기한내에 피상속인의 상속재산에 대하여 상속세를 신고하였고, 상속재산의 일부를 과소 신고한 것이므로 이에 대하여는 일반과소신고가산세를 적용하는 것이 타당한 것으로 보이고,

  쟁점1주택이 상속개시일 당시 존재하여 상속재산에 포함되는 것으로 본다 할지라도 이는 청구인 등이 상속세를 무신고한 것이 아니라 과소신고한 것에 해당하므로 일반무신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하는 것이 타당한 것으로 보이며, 또한, 피상속인의 정OOO에 대한 채무로 신고한 쟁점금액을 피상속인의 채무로 인정할 수 없다고 할지라도 쟁점금액을 채무로 신고함에 있어 청구인 등이 거래관계를 은폐하거나 가장하는 등 부당한 방법 또는 사기 기타 부정한 행위를 한 것으로는 보이지 아니하므로 부정과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.