주 문
OOO세무서장이 2014.5.27. <별지> 기재와 같이 청구법인에게 한 교육세 합계 OOO의 각 부과처분은 통화파생상품의 거래손익을 현금 수수액에서 직전 과세기간 말 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 금액을 차감하는 방식으로 계산하여 그 과세표준 및 세액을 각 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구법인은 은행업을 영위하는 사업자로서, 2009～2013사업연도 에 통화선도, 통화스왑 평가방법에 있어 「법인세법」 제42조 및 같은 법 시행령 제76조 제1항 제2호 나목에 따라 시가법을 선택하여 통화선도와 통화스왑의 평가손익(이하 “쟁점평가손익”이라 한다)을 2009～2013 각 사업연도 법인세 신고시 소득금액에 산입하였으나, 2009～2012사업연도의 교육세 신고시에는 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하지 아니하였으며, 2013년 제1분기부터는 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 신고하였다.
나. OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여, 청구법인이 쟁점평가손익을 법인세 신고시 소득금액에 산입하고 있으므로 「교육세법 시행령」 제4조에 따라 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하는 기타영업수익으로 보아 2010년 제4분기 평가손익 OOO2011년 제3분기 평가손익 OOO2012년 제2분기 평가손익 OOO2013년 제1분기 평가손익 OOO및 2013년 제2분기 평가손익 OOO및 각 과세기간별 청구외 교육세 과세표준 과소(또는 과다)신고금액을 각 교육세 과세표준에 산입하여 과세하도록 처분청에 통보하였고,
처분청은 이에 따라 2014.5.27. 청구법인에게 <별지> 기재와 같이 2009년 제2분기～2013년 제2분기 교육세 합계 OOO을 각 경정·고지하였다[처분청은 양(+)의 쟁점평가손익이 발생한 과세기간에 대하여만 과세하였고, 음(-)의 쟁점평가손익이 발생한 과세기간에 대하여는 교육세 과세표준에 고려하지 아니하였으며, 음(-)의 쟁점평가손익은 2010년 제1분기 OOO2010년 제2분기 OOO2010년 제3분기 OOO2011년 제1분기 OOO2011년 제2분기 OOO2011년 제4분기 OOO2012년 제1분기 OOO2012년 제3분기 OOO2012년 제4분기 OOO].
다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.8.14. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) (쟁점① 관련) 「교육세법 시행령」 제4조 제2항 제2호 라목에서 금융·보험업자의 ‘내부이익’은 교육세 과세표준에서 제외하도록 규정되어 있는바, 대외거래와 관계없이 내부의 시가평가 과정에서 발생하는 쟁점평가손익은 위 내부이익에 해당되므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. 처분청 의견대로라면 「법인세법」상 자산·부채 평가방법에 따라 교육세 과세표준 및 세액의 영구적 차이를 발생시키게 되어 과세형평은 물론 경제적 실질에도 부합하지 않게 된다.
(2) (쟁점② 관련) 기획재정부 예규(재소득-216, 2014.3.31.)는 쟁점평가손익을 포괄적인 과세항목인 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 분류하여 결과적으로 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 바 있으나, 2015.2.3. 개정된 같은 법 시행령(대통령령 제26076호) 제4조 제1항 제5호에 따르면, 위 기획재정부 유권해석과 달리 통화선도 등 평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었고, 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 「2014년 세법개정 후속 시행령 개정」을 보면, 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 ‘명확화’하는데 개정 취지가 있음을 분명하게 밝히고 있다.
(3) (쟁점③ 관련) 어느 한 자산에 대한 평가손익이 과세표준에 포함되면, 그 자산이 매각되는 시점의 거래손익을 계산하기 위한 세무상 장부가액은 그 평가한 후의 가액으로 하는 것이다. 이에 반해 처분청은 어느 자산의 거래손익을 계산함에 있어서 기존에 세무상 인식된 평가손익이 있더라도 이를 고려하지 않고 「법인세법」 제41조에 따른 취득원가에 기초하여 구해야 한다는 것이다. 평가익을 과세대상으로 삼는 이상, 관련 자산의 거래손익을 구함에 있어서는 지난 과세기간의 평가손익을 고려해야 이중과세를 피할 수 있다.
위 쟁점②에서 쟁점평가손익을 파생상품거래손익과 통산해야 한다는 주장은 평가손익과 거래손익이 각각 다른 파생상품계약에서 비롯된 것임을 전제로 한다. 개념적으로 어느 한 자산(또는 부채)에 대해 평가손익과 거래손익이 한 과세기간에 동시에 존재할 수는 없기 때문이다. 쟁점③이 쟁점②와 구별되는 것은 서로 다른 계약에서 비롯된 평가손익과 거래손익의 통산을 주장하는 것이 아니라, 어느 한 계약의 거래손익을 구하기 위해서는 같은 자산의 전기까지의 평가손익을 고려해야 한다는 것이다.
쟁점평가손익은 각 과세기간 말 현재 장부에 남아있는 파생상품계약만을 산정해야 함에도 불구하고, 처분청은 당해 과세기간 중에 만기가 도래하여 더 이상 장부에 남아있지 않은 파생상품계약의 직전 과세기간 말 평가손익누적액을 차감하여 쟁점평가손익을 계산하는 오류를 범하였다. 당기 중에 실현된 파생상품계약의 전기말 현재 평가손익누적액은 당해 계약의 거래손익 계산에서 고려되어야 하는 것이다. 처분청의 이러한 계산방식은 교육세법령 및 기획재정부 예규(기획재정부 소득세제과-216, 2014.3.31.) 어디에서 규정된 바가 없는 자의적인 방식이다.
유가증권평가익은 「교육세법」상 과세대상이었다가, 2004.12.31. 같은 법 시행령 제4조 제1항 제4호가 개정됨에 따라 과세대상에서 제외된 바 있다. 당시 함께 개정된 부칙 제3조(유가증권의 매각익ㆍ상환익 계산에 관한 경과조치)를 보면, “.....이 영 시행일 전에 취득한 유가증권의 2004.12.31. 평가금액이 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과한 경우로서 교육세가 과세된 경우에는 당해 평가금액을 취득가액으로 하여 유가증권의 매각익 또는 상환익을 계산”하도록 정하고 있다. 위 부칙에서 알 수 있듯이, 어느 자산에 대한 평가익을 과세대상으로 삼는 이상 그 평가익은 해당 자산의 매각손익 또는 거래손익에서 고려되어야 한다. 요컨대, 처분청은 거래손익에서 가감해야 할 전기말 쟁점평가손익누적액을 당기의 쟁점평가손익에서 가감하는 오류를 범했다. 쟁점②에서 평가손익과 거래손익 간의 통산이 허용된다면, 처분청의 계산방식은 아무 문제가 되지 않는다. 그러나, 쟁점②에서 두 손익 간의 통산이 허용되지 않는 것으로 결론이 내려진다면, 거래손익과 평가손익의 구분은 필연적으로 교육세 과세표준의 차이를 가져온다. 외형과세인 교육세 계산의 특성상 두 손익에 대해 각각 OOO이하인 경우에는 OOO으로 본다’는 원칙을 적용하기 때문이다.
나. 처분청 의견
(1) (쟁점① 관련) 금융·보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 및 통화스왑 등에 대해 「법인세법 시행령」 제76조 제1항 제2호에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 「교육세법」제4조 제1항 제8호에서 교육세 과세표준 수익금액으로 열거된 ‘기타영업수익 및 영업외수익’에 해당되는 것이어서 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) (쟁점② 관련) 청구법인은 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 「2014년 세법개정 후속 시행령 개정」에서 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 과세방법을 ‘명확화’하는데 그 취지가 있다고 주장하나, 기획재정부 예규(소득세제과-216, 2014.3.31.)에서 쟁점평가손익을 기타영업수익 및 영업외수익으로 분류하여 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 사실이 있고, 2015.2.3.자 「교육세법 시행령」에서 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하도록 개정한 내용은 확인적 규정이 아니라 창설적 규정으로 보아야 한다.
(3) (쟁점③ 관련) 청구법인은 파생상품계약의 쟁점평가손익이 ‘기타 영업수익’으로 분류되는 경우에 동 파생상품계약의 거래손익은 ‘현금수수액에서 직전 과세기간 말 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 금액을 차감’하는 방식으로 계산해야 한다고 주장하나, 기획재정부 예규(기획재정부 소득세제과-216, 2014.3.31.)에 따르면, ‘금융·보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 등에 대해「법인세법 시행령」제76조 제1항 제2호에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되는 것이고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 개정된「교육세법 시행령」(2010.2.18. 대통령령 제22046호) 제4조 제2항 제2호는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것으로 해석하고 있다.
처분청은 위 기획재정부의 예규해석에 따라 2010년～2013년의 파생상품평가손익을 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율로 평가한 평가이익과 평가손실을 통산하여 기타영업수익으로 보아 과세표준에 산입하였고, 2010.2.18. 「교육세법」 개정으로 2010년 제1분기부터 파생상품평가손익을 교육세 과세표준에 산입하여 교육세를 신고하게 되었으나, 파생상품이 만기가 되어 청산되는 경우 청산시점에 파생상품거래손익을 원가법으로 하여 계산하기 때문에 청산 전의 파생상품평가손익이 다시 반영되는 이중과세 문제가 발생하게 된다.
이러한 이중과세 문제를 조정하기 위해 청산 직전 분기까지 기타영업수익으로 교육세 과세표준에 산입한 파생상품평가손익 누계액을 청산한 분기의 기타영업수익에서 차감하여 이중과세 문제를 조정하였다. 파생상품평가손익의 경우 기타영업수익에 해당하여 파생상품평가이익과 평가손실을 통산하여 (-)인 경우에는 OOO으로 보아 과세표준에 산입하고 있고, 파생상품거래손익의 경우 (-)인 경우에는 외환매매손익과 통산하여 과세표준에 산입하고 있다.
청구법인은 파생상품 거래손익은 ‘현금수수액에서 직전 과세기간말 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 금액을 차감’하는 방식으로 계산해야 한다고 주장하나, 파생상품평가손익은 「법인세법」상 익금항목에 해당하면 파생상품 거래손익과는 별도로 교육세 과세표준에 산입되는 기타영업수익에 해당하는 것으로, 외환매매손익 및 파생상품거래손익과의 통산이 불가한 별도 손익이므로 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율로 과세한 평가손익을 통산이 가능한 파생상품거래손익에서 차감할 수는 없는 것이다.
따라서, 거래손익에서 직전기 과세기간 말 매매기준율을 적용한 평가차익을 차감하는 것이 아니라, 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율로 과세한 평가손익을 동일 항목인 기타영업수익에서 차감하여야 한다. 이와 같은 사유로 기타영업수익으로 과세표준에 산입한 파생상품평가손익의 경우 청산이 되면 직전 분기까지 교육세 과세표준에 산입된 파생상품평가손익 누계액을 파생상품 거래손익에서 차감하는 것이 아니라 기타영업수익에서 차감하여 이중과세를 조정해야 하는 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 쟁점평가손익이 「교육세법」상 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
② 쟁점평가손익이 「교육세법」상 과세대상에 해당할 경우, 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있다는 청구주장의 당부
③ 쟁점평가손익이 ‘기타영업수익’으로 분류되는 경우에 통화파생상품의 거래손익은 ‘현금 수수액에서 직전 과세기간 말 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 금액을 차감하는 방식’으로 계산해야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 교육세법
제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.
호 별 | 과세표준 | 세 율 |
1 | 금융·보험업자의 수익금액 | 1천분의 5 |
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다.
(2) 교육세법 시행령
(가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것
제5조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
1. 수입할인료
2. 위탁자보수 및 이익분배금
3. 신탁보수
4. 유가증권평가익·대여료
5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)
6. 수입임대료
7. 고정자산처분익
8. 기타 영업수입 및 영업외수익
② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 내부이익
3.국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료
6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비
(나) 2004.12.31. 대통령령 제18630호로 일부개정된 것
제4조(금융보험업의 수익금액) ③ 법 제5조 제3항의 규정에 의한 "유가증권의 매각익・상환익"이라 함은 유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다. <신설 2004.12.31.>
부칙 <대통령령 제18630호, 2004.12.31.>
제1조(시행일) 이 영은 2005년 1월 1일부터 시행한다.
제2조(적용례) 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.
제3조(유가증권의 매각익․상환익 계산에 관한 경과조치) ① 제4조 제3항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행일 전에 취득한 유가증권의 2004년 12월 31일 평가금액이 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과한 경우로서 교육세가 과세된 경우에는 당해 평가금액을 취득가액으로 하여 유가증권의 매각익 또는 상환익을 계산하고, 2004년 12월 31일 평가금액이 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과한 경우로서 교육세가 과세되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 취득가액으로 하여 유가증권의 매각익 또는 상환익을 계산한다.
② 제4조 제3항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행일 전에 취득한 유가증권의 2004년 12월 31일 평가금액이 법인세법 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과하지 아니한 경우에는 법인세법 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 취득가액으로 하여 유가증권의 매각익 또는 상환익을 계산한다.
(다) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것
제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
1. 수입할인료
2. 위탁자보수 및 이익분배금
3. 신탁보수
4. 대여료
5. 외환매매익
5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익
5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익
6. 수입임대료
7. 고정자산처분익
8. 기타영업수익 및 영업외수익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
가. 「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익
(라) 2011.7.14. 대통령령 제23022호로 일부개정된 것
제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 수입할인료
2. 위탁자보수 및 이익분배금
3. 신탁보수
4. 대여료
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
가. 외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익
나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익
6. 수입임대료
7. 고정자산처분익
8. 기타영업수익 및 영업외수익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
가. 「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익
(마) 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정된 것
제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 수입할인료
2. 위탁자보수 및 이익분배금
3. 신탁보수
4. 대여료
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)
나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익
6. 수입임대료
7. 고정자산처분익
8. 기타영업수익 및 영업외수익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
가. 「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익
부 칙 <대통령령 제26076호, 2015.2.3.>
제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.
제2조(금융보험업의 수익금액에 관한 적용례) 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.
(3) 법인세법
제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 「보험업법」 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다)
3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가
② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.
⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 법인세법 시행령
제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채 : 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정된 매매기준율(이하 “매매기준율등”이라 한다)로 평가하는 방법
2. 통화선도등 : 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.
가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법
나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
② 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 제73조 제5호에 따라 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
2. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
③ 법인이 제1항 제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 먼저, 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점평가손익이 금융·보험업자가 「교육세법 시행령」제4조 제2항 제2호 라목에서 교육세 과세표준에서 제외하도록 규정하고 있는 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익에 해당된다고 주장하나, 쟁점평가손익은 청구법인이 제3자와 거래를 통해 발생하는 손익으로 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에서 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액으로 규정하고 있는 기타영업수입에 해당되는 것으로 보아야 할 것이므로 처분청이 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 청구법인에게 교육세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014서2861, 2015.6.8. 같은 뜻임).
(2) 다음으로, 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점②에 대하여 살피건대, 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제․개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)도 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석된 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점평가손익과 외환매매익 및 파생상품거래손익을 통산하여 달라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2014서1810, 2015.4.10. 같은 뜻임).
(3) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.
(가) 청구법인은 처분청의 통화파생상품 관련 평가손익과 거래손익의 구분오류로 인해 청구법인이 과다(또는 과소)납부한 내역이 아래 <표1>과 같다고 하면서 두 방법에 따른 교육세 산출세액 비교표를 제출하였다.
(나) 청구법인이 쟁점③과 관련하여 이 건 처분이 부당하다고 제시한 사례는 아래 <표2>와 같다.
(다) 2014.12.26.자 기획재정부 「2014년 세법개정 후속 시행령 개정」과 관련된 개정세법 해설 내용을 보면, 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호에서 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산한다고 되어 있고, 개정이유는 “통화선도 등의 평가손익 과세 명확화”, 적용시기는 “공포일이 속하는 과세기간분부터 적용”이라고 되어 있다.
(라) 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)에 의하면, 금융·보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 등에 대해 「법인세법 시행령」 제76조 제1항 제2호에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(‘기타영업수익 및 영업외수익’)에 포함되고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제2항 제2호는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것이라고 되어 있다.
(마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 각 교육세 과세기간 말에 통화선도와 통화스왑을 평가하면서 그 평가손익에 대하여 교육세가 과세되고, 파생상품(통화선도와 통화스왑)이 만기가 되어 청산되는 경우 거래손익으로 전환되면서 교육세가 과세되므로 교육세 과세기간의 전분기말에 평가이익으로 교육세가 과세된 부분이 거래손익에서 조정되는 것이 합리적인 점, 2004.12.31. 「교육세법 시행령」 제4조 제3항이 개정되면서 그 부칙 제3조에서 유가증권의 매각익․상환익 계산에 관한 경과조치로 “이 영 시행일 전에 취득한 유가증권의 2004년 12월 31일 평가금액이 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과한 경우로서 교육세가 과세된 경우에는 당해 평가금액을 취득가액으로 하여 유가증권의 매각익 또는 상환익을 계산하고, 2004년 12월 31일 평가금액이 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 초과한 경우로서 교육세가 과세되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제41조의 규정에 의하여 계산한 금액을 취득가액으로 하여 유가증권의 매각익 또는 상환익을 계산한다.”고 규정함으로써 평가이익에 대한 교육세의 이중과세를 방지하고 있는 취지를 감안할 필요가 있는 점 등에 비추어 쟁점평가손익이 ‘기타영업수익’으로 분류되는 경우에 통화파생상품의 거래손익을 ‘현금 수수액에서 직전 과세기간 말 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 금액을 차감하는 방식’으로 계산해야 한다는 청구주장이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
