1. 처분개요

가. 청구인들은 OOO 어민생활대책용지 7,957.8㎡(청구인별로 약 165㎡ 상당의 지분을 소유하고 있으며, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 원어민으로부터 취득한 OOO아파트 20-22, 20-23, 22-21, 22-22 공동건축조합(이하 “조합”이라 한다)의 조합원으로, 조합에 쟁점토지의 지분을 현물출자하고 각각 50평의 공동주택(OOO아파트)을 분양받았으나 그에 따른 양도소득세를 신고하지 아니하였다.

나.OOO국세청장과 OOO세무서장은 2013.12.2.～2014.10.13. 기간 동안 조합에 대하여 통합조사를 실시한 결과, 청구인들이 위 현물출자에 대한 양도소득세를 신고하지 아니한 사실을 확인하고 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점토지의 최종 신탁등기접수일을 양도시기(현물출자시기)로, 소유권이전 등기원인일을 취득시기로 보아 양도가액을 감정가액OOO, 취득가액을 환산가액OOO으로 하여 2015.5.1.～2015.5.18. (<별지1> 기재) 청구인들에게 <별지2> 기재의 2007년 귀속 양도소득세 OOO을 각 결정․고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.6.17.～2015.10.20. (<별지1> 기재) 심판청구를 제기하였다(일부는 이의신청을 거쳤다).

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점토지의 양도(현물출자)시기에 대하여

  (가) 청구인들은 2006년에 조합의 시행대행사인 OOO주식회사(이하 “OOO”이라 한다)와 공동사업을 약정(사업부지인 토지 50평 출자)하였고, 「소득세법」및 국세청 유권해석에서 공동사업에의 현물출자시기는 ‘공동사업에 현물을 출자한 날(공동사업약정일) 또는 (신탁)등기접수일 중 빠른 날’이라고 보고 있는바, 청구인들은 2006년에 조합과 지주공동사업을 약정하고, 담보신탁등기를 경료함으로써 담보대출금 OOO원을 수령(대출금 이자는 시행대행사가 부담함)하였으며, 공동사업 약정일과 담보신탁 등기접수일 중 빠른 날을 쟁점토지의 현물출자시기로 보아야 한다. 즉, 토지출자 약정에 기하여 담보신탁 등기한 사실과 조합의 시행대행사가 대출금 이자를 부담한 사실은 그러한 사실의 전제로 청구인들이 이미 토지출자를 완료하였음을 반증하는 것이다.

  (나) 20-22 공동건축조합의 경우 다수의 조합원(48명)으로 구성되어 조합원마다 현물출자시기가 다름에도 처분청은 구체적인 근거도 없이 일괄적으로 2007년의 토지신탁 등기접수일을 청구인들의 현물출자일로 추정하였고, 동 조합의 사업자등록증상 개업일이 2007.5.1.인 점을 보아도 처분청의 출자시기(2007.8.22.) 주장은 명백한 착오라 할 것이다(국심 1999서2416, 2000.9.6. 참조).

  (다) 처분청은 조합계약이 성립하려면 토지 지분권자 전체가 당사자가 되어야 한다고 주장하나,「민법」제703조 제1항과 그에 관한 대법원 판례 및 국세청 심사결정례는 ① 오직 2인 이상의 당사자들 간의 약정이면 조합계약으로서 유효하다고 보고 있을 뿐, 토지 지분권자 전원이 당사자가 되어야 하는 것은 아니며, 공동사업이 성공적으로 이행되기 위해서는 토지 지분권자 전원의 참여가 필수적인 것은 사실이나, 법리적으로 조합계약의 성립요건과 성공적인 이행요건과는 별개다.

  (라) 2007년 공동사업약정은 2006년의 공동사업약정과 본질적으로 동일한 것으로 기존에 성립한 조합계약에 영향을 미치지 아니하는바, 2007년에 시공사를 포함하여 추가 공동사업약정이 체결하였다 하더라도 이는 2006년 공동사업계약을 구체화하는 것에 불과하여 당초 조합계약의 효력에는 아무런 영향이 없다. 또한, 일부 조합원의 경우 2007년 공동사업약정으로 시행대행사가 변경되었으나, 이는 조합원의 탈퇴․가입 또는 조합원 지위의 양도일 뿐, 기존에 성립한 조합이 해산되었다가 다시 성립한 것이 아니며, 조합원 지위의 양도를 위해서는 나머지 조합원 전원의 동의가 필요(대법원 2009.3.12. 선고 2006다28454 판결, 같은 뜻임)한바, 이 건의 경우 OOO은 2007년에 새로 확보한 조합원들만으로 공동사업약정을 체결한 것이 아니라 2006년에 이미 공동사업약정을 체결하였던 조합원들까지 포함하여 2007년에 조합원 전원과 동업계약을 체결한 것이다.

  (마) 시행대행사인 OOO이 조합원별로 지주동의(공동사업약정)를 받아 2007년 5월경 최종 완료하여 수탁관리형 토지신탁등기를 경료하고 주택신축판매사업을 개시하였는바, 공동사업의 경우 개별지주들의 지주동의작업이 사업성패의 관건이므로 20-22 공동건축조합의 경우에는 총 조합원 48명 중 90%가 2006년 이전에 이미 지주동의작업(공동사업약정)이 완료되었다. 따라서, 청구인들의 쟁점토지 현물출자시기(양도시기)가 2006년 이전이므로 국세부과제척기간(무신고 7년)을 도과하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다.

 (2) 쟁점토지의 취득시기 및 취득가액에 대하여

  (가) 취득시기

   「소득세법」상 토지 등기부등본에 기재된 쟁점토지의 소유권이전 등기접수일(2006년)을 취득시기로 보아야 하나, 청구인들은 2006년에 토지공급자인 OOO광역시에 매매잔금을 청산하고 관할 등기소에 소유권이전 등기하였으며, 2006년에 조합과 지주공동사업에 약정(토지출자)하고, 이를 이행하기 위하여 소유권이전등기 및 토지출자에 기하여 담보신탁등기를 함으로써 공동사업과 관련한 일련의 절차를 완료하였는바, 처분청은 소유권이전 등기원인일(2005년 토지계약체결일)을 취득시기로 착오하여 이 건 양도소득세를 부과한 잘못이 있다.

  (나) 취득가액

   1) 처분청은 관련 세법 규정에 따라 환산가액에 우선하여 감정가액 평균액을 취득가액으로 결정하여야 한다. 청구인들은 2006년에 조합과 토지출자(양도시기)를 약정하고, 약정한 토지출자를 이행하기 위하여 2006년에 소유권이전 등기접수(취득시기)한 점 등으로 볼 때, 처분청이 인정한 양도가액(감정가액 평균액 OOO원)에 대응하는 취득가액은 양도가액과 동일할 뿐만 아니라, 취득 당시의 감정가액 평균액이 다수 존재함에도 처분청이 기준시가에 의한 환산가액을 산정한 것은 부당하다.

   2)「소득세법」제97조 및 같은 법 시행령 제176조의2에서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 등을 순차적으로 적용하도록 규정하고 있는바, 쟁점토지는 원어민으로부터 어민생활대책용지를 취득할 수 있는 권리(일명, 조개딱지)를 매입하였다가 2006년에 OOO의 권리의무승계 계약 허용으로 취득하게 된 토지로서 실지취득가액을 확인할 수 없는 상황이므로 관련 법령에 따라 감정가액 평균액을 취득가액으로 하는 것이 타당하다.

   3) 청구인들은 원어민으로부터 쟁점토지에 대한 모든 권리의무를 승계한 자이므로 법률상 원어민의 지위에 있다 할 것이다. OOO시장은 1997년 OOO어촌계 1,265명의 집단청원에 따라 OOO신도시 매립공사로 조성되는 주택용지를 조성공사 완료 후 원어민에 한하여 특별공급하기로 약정한 바 있고, 2005년 매립공사 완료 후 원어민에 한하여 생활대책용지(50평)를 10년 장기할부매매로 특별공급계약을 체결하였으나, OOO시는 1997년 약정 이후 1회에 한하여 명의변경계약(권리의무 승계계약으로서 OOO청장이 계약서를 검인하고 승인함)이 가능하도록 허용하였다. 이와 같은 경위로 청구인들은 원어민의 권리의무를 포괄승계한 자로서 원어민의 지위에서 쟁점토지를 최종 취득하고 조합에 현물출자하였는바, 원어민인 조합원과 같이 원어민의 권리의무를 승계한 청구인들의 경우에도 쟁점토지의 취득가액은 OOO원(감정평가액)이다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점토지의 양도(현물출자)시기에 대하여

  (가) 청구인들은 시행대행사인 OOO과 공동사업약정을 체결하고 조합에 조합원으로 참가한 2006년을 현물출자한 날이라고 주장하나, 청구인들이 OOO과 작성한 지주공동사업약정는 개별지주들과 OOO, OOO 주식회사, 주식회사 OOO 등 여러 시행대행사가 혼재해 있는 상황에서 그 중 하나인 OOO과 계약한 것일 뿐, 이 때에 조합이 설립되었다거나 결성되었다고 볼 수는 없다.

  (나) 지주공동사업약정서를 보면, OOO시와 원어민이 체결한 토지공급계약서에 쟁점토지를 소유권이전등기할 경우 토지공급에 대한 잔금을 OOO시에 완납하도록 되어 있어 시행대행사가 쟁점토지(개별 지분)를 확보할 목적으로 청구인들에게 지불하기로 한 어민생활대책용지 대토권에 대한 토지대금(OOO원)을 제공하기 위하여 작성한 계약서로 확인되는바, 이는 시행대행사의 토지지주(조합원) 확보작업 및 대출승인 등을 목적으로 한 형식상의 계약에 불과하다.

  (다) 청구주장과 같이 청구인들과 OOO 간에 체결된 지주공동사업약정만으로 각 조합이 설립되었다고 본다면 20-22 조합의 공동사업자를 44명으로 볼 때 지주공동사업약정일에 조합원별로 각각 44개의 조합이 설립된 것이 되어 청구인들의 주장은 설득력이 없다.

  (라) 조합이 2007년에 비로소 현물출자한 자산을 합유재산으로 하여 공동사업을 통제하며, 시행대행사가 OOO 외 2개사OOO에서 OOO으로 확정되고, 쟁점토지를 제공하여 주상복합아파트를 건설하여 분양하기 위한 신탁계약과 신탁등기가 되었다. 따라서, 2006년에 청구인들과 신탁사가 맺은 부동산담보신탁계약은 시행대행사가 지주들의 토지대금(OOO원)을 대출받기 위한 용도로 체결한 것이며 그에 따라 신탁등기를 이행한 것에 불과한 만큼, 이는 조합원 전부의 공동사업약정일로 보는 현물출자일과는 관계가 없다.

  (마)「민법」상 조합이란 2인 이상의 특정인이 서로 공동사업을 경영할 것을 목적으로 결합한 단체를 말하고, 조합계약이란 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 성립하는 계약으로 조합원 모두가 출자의무를 가져야 하는 합유 개념으로 성립되는바, 판례에서 공동목적의 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다고 판시(대법원 2004.4.9 선고 2003다60778 판결 참조)하였음을 보더라도 청구인들의 주장은 이유가 없다.

  (바) 따라서, 쟁점토지 공동소유주의 확정 및 조합의 합유체인 조합원 구성의 완료, 사업자등록신청, 건축물 설계, 공사도급계약서 작성, 건축신청․허가, 입주자모집공고 등 일련의 과정들이 모두 2007년에 이루어진 만큼, 주상복합아파트 건설이라는 공동의 목적을 위한 현물출자를 이행한 때를 최종 토지신탁등기접수일인 2007년으로 보고 이를 양도시기로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

 (2) 쟁점토지의 취득시기 및 취득가액에 대하여

  (가) 취득시기

   1) 원어민과 OOO시장 간에 체결된 1997년 약정서에 “계약체결시 계약금으로서 토지대금의 10%를 납부하도록 하되, 계약은 토지가 이용가능한 시점에 체결하고 토지의 사용승낙 및 소유권이전과 관련하여 토지공급 수의계약 체결 후 분할상환금 1회 납입시점부터 OOO시장은 토지의 사용을 승낙하여야 한다”고 명시되어 있는바, 쟁점토지를 이용가능하게 하고 OOO시가 원어민에게 토지사용을 승낙한 시기인 토지공급계약일(2005년, 소유권이전 등기원인일)이 실제 토지의 사용수익일이 되므로 장기할부조건 매매의 취득시기(소유권이전 등기일, 인도일, 사용수익일 중 빠른 날)로 보는 것이 타당하다.

   2) 쟁점토지는 OOO시가 바다 매립으로 생활터전을 잃은 원어민에게 토지를 제공한 것으로 명의변경자가 2005년 이전에 원어민에게 잔금을 지급하여 대금을 청산했을 경우 OOO시와 원어민이 2005년 특별공급계약을 체결하는 날에 장기할부조건의 승계로 인한 토지를 취득한 시기로 보는 것이 타당하고, 이는 사실상 토지공급계약이 취소, 환매되거나 또는 해지될 수 있는 거래의 성격이 아니었다.

   3) 또한, 청구인들이 잔금청산 금액이라고 주장하는 계약금 외의 납부금액은 토지 감정가액의 80%(원가의 125% 상회할 경우 125%)로 책정된 보상성격의 금액으로, 이는 쟁점토지를 취득하는 과정에서 소요된 불가결한 비용으로 보아야 할 것으로 부동산을 취득할 수 있는 권리(무형)가 완성되어 토지(유형)로 확정된 것이다

  (나) 취득가액

   1) 토지를 분양받을 수 있는 권리(조개딱지)는 특별공급계약일 이전에 원어민이 제3자에게 매도한 경우가 대부분이고 OOO아파트 조합원들의 외지인 비율은 90% 정도로 이들은 부동산 투자 또는 투기목적으로 이를 매수하였는바, 원어민이 취득한 어민생활대책용지는 어업권보상의 성격이 가미되어 있는 점, 명의변경자의 권리의무 승계계약이 쟁점토지의 승계이지 원어민의 지위까지 승계한 것이 아닌 점 등을 고려하여 볼 때 원어민에게 적용한 취득가액[조세심판원 심판결정시 적용한 취득(특별공급계약일) 당시 인근토지의 감정평가액 중 가장 높은 가액OOO]을 원어민 외의 자인 청구인들에게도 그대로 적용하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.

   2) 더욱이 처분청은 이 건 납세고지 당시 원어민으로부터 취득한 명의변경자들의 실지거래가액을 알지 못하여 환산가액을 취득가액으로 적용하였으나, 설령 쟁점토지의 취득시기를 잘못 적용하였다 하더라도 납세고지 후 OOO청으로부터 매매계약서(권리의무승계계약서 첨부)를 징취하였으므로 청구인들이 주장하는 감정가액을 취득가액으로 적용할 수는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

  ① 쟁점토지의 양도(현물출자)시기의 당부 및 국세부과제척기간의 경과 여부

  ② 쟁점토지의 취득시기 및 취득가액의 당부

나. 관련 법령

 (1) 소득세법(2007.12.31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(「상속세 및 증여세법」제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.

② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다.

1. 제89조 제1항 제3호의 규정에 의한 고가주택의 기준에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)인 경우

2. 제94조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우

3. 제104조 제3항의 규정에 의한 미등기양도자산인 경우

4. 취득 후 1년 이내의 부동산인 경우

5. 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우

6. 양도자가 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조 제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우

7. 제104조의2 제2항의 규정에 의한 지정지역 안의 부동산인 경우

8. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지인 경우

9. 그 밖에 당해 자산의 종류·보유기간·보유수(數)·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우

제97조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가

나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

제98조(양도 또는 취득의 시기)자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항의 규정에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지) ⑦ 제4항 내지 제6항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.

 (2) 소득세법 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20516호로 개정되기 전의 것) 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일

3. 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날

제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 "취득에 소요된 실지거래가액"이라 함은 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.

1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 제1호의 규정을 적용함에 있어 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다.

제176조의2(추계결정 및 경정) ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

4. 기준시가

 (3) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

 (4) 민법(2007.5.17. 법률 제8435호로 개정되기 전의 것) 제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인의 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.

② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다.

제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다.

제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.

② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다.

제274조 (합유의 종료) ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다.

② 전항의 경우에 합유물의 분할에 관하여는 공유물의 분할에 관한 규정을 준용한다.

제703조(조합의 의의) ① 조합은 2인 이상이 상호 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다.

제704조(조합재산의 합유) 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 처분청은 청구인들이 2007년 조합에 쟁점토지를 출자한 후 양도소득세를 신고하지 아니하여 청구인들에게 현물출자에 대한 양도소득세를 <별지2>와 같이 각 결정․고지하였다.

  (나) 쟁점토지를 포함한 전체 OOO신도시 어민생활대책용지 및 공동건축조합의 현황은 아래 <표1>과 같다.

OOO

  (다) 쟁점토지의 공급경위를 보면 다음과 같다.

   1) OOO시장은 1990년 11월경 OOO신도시를 건설하기 위하여 사업시행자로서 당시 건설부장관으로부터 공유수면매립면허의 승인을 받았다.

   2) OOO시장은 OOO신도시 조성사업으로 인하여 수십년간 조개를 채취하며 생계를 유지하고 있는 영세어민들에 대한 전업대책을 마련하기 위하여 OOO신도시 조성사업지구내의 토지를 공급하기로 하고, 1997년 4월경 OOO시장과 관행어업권을 가진 원어민들은 1인당 약 166㎡(50평)의 어민생활대책용지를 공급하기로 하는 약정(1,265명)을 개별적으로 체결하였다.

   3) OOO매립사업은 2004년 5월 사용승인이 되었고, 매립토지들은 2004년 7월 OOO시장의 명의로 소유권보존등기가 경료되었으며, OOO시장과 어민대표는 2004.12.10. 토지공급에 대한 당초 약정의 일부 변경 및 배정방법 등에 대하여 합의하였다.

   4) OOO시장은 2004년 12월 OOO신도시 어민생활대책용지 공급공고를 하였고, 어민들의 희망토지 신청에 따라 2005년 3월 공급대상토지를 추첨배정한 후, 2005년 3월～7월 원어민들과 개별적으로 다음과 같이 토지공급계약을 체결하였는바, 동 계약의 특약사항으로 공급토지에 대하여 대금 완납 후 최초 계약자(원어민) 명의로 소유권이전등기를 하되, 완납 전에도 최초 계약자의 신청에 의하여 1회에 한하여 계약자의 명의를 변경할 수 있도록 하였다.

OOO

  (라) 쟁점토지의 현물출자와 관련한 일련의 사업추진과정은 다음과 같다.

   1) 2006년 쟁점토지 공동소유자(청구인들)와 OOO 등 3개 시행대행사 간에 다음과 같은 지주공동사업약정(이하 “1차 사업약정”이라 한다)을 개별적으로 체결하였다.

OOO

   2) 1차 사업약정 이후 쟁점토지의 공동소유자는 개별적으로 OOO 등 신탁사와 부동산담보신탁계약(이하 “1차 신탁”이라 한다)을 체결하고, 토지신탁등기를 경료하였는바, 1차 신탁계약서에 “신탁부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무와 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전․관리하고 채무불이행시 환가․정산하는 데 그 목적이 있다”고 기재되어 있다.

   3) 2007년 쟁점토지의 공동소유자(청구인들), OOO(시행대행사) 및 주식회사 OOO(시공사) 간에 다음과 같은 지주공동사업약정(이하 “2차 공동사업약정”이라 한다)을 개별적으로 체결하였다.

OOO

   4) 2007년 8월, 개별 지주들은 1차 신탁등기를 말소(등기원인 신탁재산의 귀속)함과 동시에 신탁사OOO․시행대행사(OOO) 및 시공사OOO 간에 토지신탁계약(이하 “2차 신탁”이라 한다)을 체결하고 신탁등기를 경료하였는바, 2차 신탁계약서에 “이 신탁의 목적은 토지를 포함하는 전체 사업부지 위에 건물을 건설하고 토지와 건물을 신탁재산으로 하여 분양하는 데에 있다“고 기재되어 있다.

   5) 시공사인 (주)OOO은 2007년 12월의 OOO아파트 분양공고를 거쳐 2011년 1월 준공하였다.

  (마) 국세통합전산망에 의하면, 조합의 사업자등록내역은 아래 <표2>와 같으며, OOO시로부터 쟁점토지를 취득한 지주들은 4개의 조합(20-22, 20-23, 22-21, 22-22 공동건축조합)을 설립하였고, 조합원은 원어민과 원어민 외의 자(전매취득자)로 구성되어 있는바, 최종 현물출자에 참여한 조합원은 192명으로 원어민이 18명(9.4%), 전매취득자가 174명(90.6%)이다.

OOO

  (바) 처분청이 청구인들에게 쟁점토지의 현물출자에 대하여 양도소득세를 부과한 내역을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.

   1) 쟁점토지의 양도시기(현물출자시기)는 청구인들이 2007년 OOO(주)와 2차 신탁을 체결하여 명의를 변경한 날(신탁등기접수일)로 하고, 취득시기는 토지 등기부상의 소유권이전 등기원인일(2005년 OOO시와 원어민의 토지공급계약일)로 하였다.

   2) 쟁점토지의 양도가액(현물출자가액)은 시행대행사인 OOO이 현물출자 대상토지를 2개의 감정평가법인OOO에 의뢰하여 감정평가한 가액의 산술평균액(아래 <표3> 참조)을 적용하였는바, 조합은 이를 토지원가로 계상하여 사업소득세의 필요경비로 산입하였다.

OOO

   3) 쟁점토지의 취득가액은 ① 등기부상 기재가액이 있는 경우 그 가액을 적용하고, ② 취득가액이 불분명한 경우 환산가액을 적용하였다.

  (사) 청구인들은 쟁점토지 취득가액의 산정근거가 될 수 있다고 주장하면서 쟁점토지를 포함한 OOO신도시 어민생활대책용지에 대한 감정평가사례들(2006년～2007년)을 아래 <표4>와 같이 제시하였다.

OOO

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이며, 조합에 대한 자산의 현물출자는 유상이전이므로 양도소득세 과세원인인 양도에 해당하고, 그 시기는 조합에 현물출자를 이행한 때(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임)이다.

  (나)「민법」상 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 것으로 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하는 것이며, 공동사업의 경영에 미치지 못하는 공동의 목적달성 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다 할 것(대법원 2005.11.10. 선고 2003다18876 판결, 같은 뜻임)이고, 당사자 내부에서는 여전히 조합관계가 있어야 하므로 영리사업을 목적으로 하면서 당사자 중의 일부만이 이익을 분배받고 다른 자는 그러하지 아니하는 경우에는 조합이라고 할 수 없다(대법원 2000.7.7. 선고 98다44666 판결, 같은 뜻임).

  (다) 살피건대, 청구인들은 2006년 1차 사업약정 및 토지신탁 시점에 이미 조합이 성립되어 이 때가 쟁점토지의 출자시기라고 주장하나, 청구인들이 OOO시로부터 쟁점토지 공유지분을 매수하여 2006년에 OOO 등 3개사와 개별적으로 체결한 1차 사업약정과 그에 따른 1차 신탁계약은 토지대금(OOO원)의 대출지원과 주상복합아파트 개발이라는 ‘공동의 목적달성’만을 의도한 것일 뿐 구체적인 ‘공동사업의 경영’에까지 미치지는 못하므로「민법」상 조합계약이라 보기 어렵고, 단지 시행대행사의 지주 확보작업 및 금융기관의 대출승인을 목적으로 한 형식상의 계약에 불과한 것으로 보이는 점, 2007년 시행대행사(OOO) 변경 및 시공사(OOO) 선정에 따라 체결된 2차 사업약정서에 ‘본 약정서의 체결로 토지지분 소유자와 OOO 사이에 업무대행계약이 체결된 것으로 본다’(제3조)고 명시함으로써 이 때에 비로소 청구인들 전원과 시행대행사 간에「민법」상의 조합계약이 성립되었다고 볼 수 있는 점, 1차 신탁이 토지의 보전․관리 및 채무불이행시의 환가․정산을 목적으로 하여 대출을 받기 위한 담보신탁에 불과하며, 2차 신탁등기와 동시에 말소(합의해제)되어 현물출자의 효과가 있다고 할 수 없고 2차 신탁이 쟁점토지에 건물을 신축하여 분양할 것을 목적으로 하고 있어 공동사업의 경영을 통한 이익분배를 명확히 하고 있는 점 등에 비추어 최종적으로 조합원 구성이 완료되고 조합계약이 성립되며 그에 대한 현물출자 대상재산이 확정되고 구체적인 공동사업(건축행위)을 행한 2007년을 쟁점토지의 현물출자시기로 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점토지의 양도시기를 2007년(최종 토지신탁등기접수일)으로 봄은 잘못이 없는 것으로 판단되고, 2006년 이전이 양도시기인 현물출자시기이어서 이 건 처분은 국세부과제척기간(무신고 7년)이 만료된 뒤에 한 것이므로 위법하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  (가) 「소득세법 시행령」제162조 제1항에서 자산의 취득시기를 당해 자산의 대금을 청산한 날로 하되, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일이나 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하도록 규정하고 있고,

  (나) 「소득세법」제114조 제7항에 의하면, 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정할 수 있도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제176조의2 제3항에서 취득가액을 추계결정하는 경우에는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액, 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 환산한 취득가액, 기준시가를 순차로 적용하여 산정한 가액에 의하도록 규정하고 있다.

  (다) 처분청은 청구인들에게 쟁점토지의 취득시기를 등기부상 소유권이전 등기원인일로, 그 취득가액을 등기부상 기재가액 또는 환산가액(취득가액 불분명)으로 하여 과세하였다.

  (라) 살피건대, 쟁점토지의 취득시기는 「소득세법」제162조에 따라 대금청산일로 하되 불분명한 경우 소유권이전 등기접수일로 하여야 함에도 처분청이 소유권이전 등기원인일로 한 것은 적법하지 아니한 것으로 보이는 점, 소유권이전 등기원인일은 OOO시와 원어민 간의 토지공급계약일이라 대금청산일로 보기 어려울 뿐 아니라 2007년에 실시계획 승인 및 토지 사용승낙이 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점토지의 대금청산일이나 사용수익일이 불명확하므로 소유권이전 등기접수일로 하는 것이 타당하며,

  또한, 쟁점토지의 매매사례가액이나 감정평가액 등이 다수 존재하는 점, 청구인들의 개별적인 거래상황이 상이하고 원어민 조합원들(취득가액(OOO원)과의 형평에도 맞지 아니한 점, 어민생활대책용지의 2006년 감정평가액의 평균인 OOO원에 비하여 원어민의 권리의무 승계계약시 적용된 매매가액(OOO원)은 현저히 낮아 그대로 적용할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점토지의 취득가액은 청구인별로 취득시기(소유권이전 등기접수일) 등 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로「소득세법」제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 취득일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액 및 감정가액, 환산한 취득가액, 기준시가를 재조사하여 그에 따라 순차적으로 취득가액을 적용하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.