OOO세무서장이 2013.12.6. 청구인 OOO에게 한 2005.5.30. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분 및 OOO세무서장이 2014.5.15. 청구인 OOO에게 한 2005.5.30. 증여분 증여세 OOO부과처분은 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호에 따라 증여시기(2005.5.30.) 전․후의 주식회사 OOO주식의 평가차액으로 증여재산가액을 산정하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인들이 주주로 있는 OOO2005.5.30. OOO(청구인들의 아버지)로부터 OOO토지 10,039㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여받아(이하 “쟁점거래”라 한다) 2005사업연도 법인세 신고시 자산수증이익 OOO계상하였다.

나. OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013년 4월 OOO에 대한 세무조사를 실시하여 청구인들이 쟁점거래를 통하여 보유주식 평가액 상승으로 인한 이익을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제3항의 증여세 완전포괄주의에 따라 증여에 해당하는 것으로 보고, 2005.5.30. OOO청구인들에게 같은 법 제42조 제1항 제3호에 따른 소유지분가액의 변동 전·후의 평가차액 OOO원(청구인 OOO청구인 OOO이며 이하 “쟁점증여가액”이라 한다)을 증여한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2013.12.6. 청구인 OOO에게 증여세 OOO2014.5.15. 청구인 OOO에게 증여세 OOO각 결정․고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.7.7. 심판청구를 제기하였다(청구인 OOO2014.2.24. 이의신청을 제기함).

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 정부는 기존의 증여의제 규정만으로 대처할 수 없었던 신종 금융기법 및 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙증여에 대처하기 위하여 포괄적인 증여개념(상증세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식 개별 증여의제규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상증세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’를 도입하였다. 이에 2003.12.31. 상증세법 제41조를 종전 “증여의제”에서 “증여”로 변경하였는바, 이는 증여세 과세체계의 완전포괄주의 전환에도 불구하고 국민의 법적 안정성과 예측가능성을 도모하기 위해 증여의 거래유형과 그 계산방법을 예시한다고 개정취지를 설명하고 있다. 개정취지에서 볼 수 있는 바와 같이 증여세 완전포괄주의 도입에도 불구하고 상당 기간 증여 유형 및 계산에 있어서 상증세법에 예시된 거래에 대하여만 증여대상으로 보았다. 과세관청은 2005년까지 지속적으로 상증세법 제41조는 결손법인에 대한 채무면제 또는 자산수증에 한정하여야 하며 결손법인이 아닌 법인의 자산수증 또는 채무면제에 대하여는 상증세법 제41조를 적용할 수 없다는 취지의 유권해석을 내놓았다.

  그러나 처분청은 이 건 증여세 고지시 OOO재무상황(결손법인 아님)을 확인하고, OOO상황이 상증세법 제41조에 정의된 “특정법인”과 그 실질이 다르다는 것을 확인하였어야 함에도 납세고지 과정에서 이러한 차이를 확인하지 못한 것으로 보이고, 거래 당시 증여거래에 해당하지 않는다는 유권해석이 있었으며, 행정법원 및 고등법원 또한 2005년 당시 흑자법인에 대한 특수관계자의 자산 등의 이전을 과세하는 것이 법적 안정성 및 예측가능성을 침해한다는 취지로 판결이 이루어지고 있음에도 불구하고 2010년 이후 나온 유권해석만을 근거로 이 건 증여세를 과세한 것은 부당하다.

 (2) 처분청은 쟁점거래 전후의 1주당 주식가치 증가분이 아닌 2004년 말과 2005년 말을 기준으로 1주당 주식가치의 증가분으로 증여재산가액을 산정하여 증여세액 계산에 오류가 있다.

나. 처분청 의견

 (1) 2004.1.1.부터 시행된 완전포괄주의에 의한 증여세 과세제도는, 기존의 증여세 과세요건을 법령에 구체적으로 열거하는 과세방식이 조세법률주의에 충실하고 납세자의 예측가능성을 높인다는 장점이 있으나 모든 거래유형을 예측하여 열거하는 것이 불가능한 점 등의 한계점이 나타나 기존에 과세유형으로 열거된 거래 이외의 거래를 통한 변칙적인 재산의 무상이전에 대하여도 과세함으로써 경제적 실질에 따라 모든 형태의 사실상 부(富)의 무상이전 행위에 대하여 적정한 조세부담 없는 부(富)의 세습을 효율적으로 차단하여 헌법이 추구하는 조세평등주의를 실현하고, 공정과세 실현 및 부(富)의 재분배를 통한 사회계층간 갈등해소를 위한 것인 바, 이에 따라 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있게 된 것이다.

  이 건의 경우 OOO최대주주인 OOO쟁점토지를 OOO증여한 결과, 주주인 청구인들의 부(富)가 증가하였고, 이는 청구인들에게 무상으로 재산을 증여한 것과 동일하여 상증세법 제2조 제3항에 의하여 과세할 수 있는 것이므로 같은 법 제41조에 해당하지 않더라도 과세할 수 있는 것이다. 청구인들은 청구인들에게 정확히 부합하는 규정이 있어야만 과세할 수 있다고 주장하나, 이는 조세법률주의 위배 여부 등에도 불구하고 완전포괄주의를 도입한 입법취지에 반하는 것이고, OOO적용할 수 없다며 제시한 상증세법 제41조․제42조 등은 증여세 포괄주의 하에서 모두 개별적인 예시규정인 이상 동 예시규정에 해당하지 아니하거나 예시규정이 없다고 하여 과세를 할 수 없다고 볼 수 없는 것이다. 이러한 포괄주의에 따른 과세가 당시 입법과정을 통하여 충분히 논의되었고 개별 예시규정에서 정의되지 아니한 사항에 대하여 비과세를 하겠다는 과세관청의 명시적인 언급을 청구인들이 제시하지도 못하고 있는 이상 개별예시규정에 해당하지 아니할 경우 비과세라는 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것으로 볼 수 없어 납세자의 예측가능성이 침해되었다고 볼 수도 없으므로 이 건 부과처분은 정당하다.

 (2) 청구인들이 주장하는 심판례(조심 2013중3577, 2013.12.19.)는 상증세법 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 결손법인이 재산 등을 증여받은 경우 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 보는 이익의 계산방법에 관한 것으로서, 당초 처분청은 과세근거를 상증세법 제41조가 아닌 상증세법 제2조 및 제42조로 보고 있다. 조세심판원은 상증세법 제2조 및 제42조의 규정에 의하여 증여 전․후의 청구인들의 지분가액 차이를 증여재산가액으로 보고 있고(조심 2013부2495, 2013.10.18.), 처분청의 과세근거가 상증세법 제2조 및 제42조인 점을 본다면 조세심판원의 선결정례에 따라 계산한 적정한 계산방법이므로 이 건 증여가액 산정은 적법한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 대주주가 부동산을 법인에게 증여함에 따라 그 법인의 주주인 청구인들이 증여받은 것으로 보아 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부

 ② 청구인들에 대한 증여재산가액 산정 방법

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31., 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)

  제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항ㆍ제3항 및 제81조 제1항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 ｢소득세법｣에 의한 소득세ㆍ｢법인세법｣에 의한 법인세 및 ｢지방세법｣의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세ㆍ법인세 및 농업소득세가 ｢소득세법｣ㆍ｢법인세법｣ㆍ｢지방세법｣ 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

  제31조(증여재산의 범위) ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

  제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

  제42조(기타이익의 증여 등) ① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 조에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고，주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

  제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것)

  제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(증권거래법에 의한 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각 호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지 ｢법인세법 시행령｣ 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 ｢법인세법｣의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

② 법 제41조 제1항 제4호에서 “유사한 거래”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”라 함은 양도ㆍ제공ㆍ출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의 4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조의 규정에 의한 시가에 의한다.

⑤ 법 제41조 제1항에서 “주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자”라 함은 제1항 각 호의 1에 규정된 법인의 최대주주 등과 제19조 제2항 각 호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

제31조의9(기타이익의 증여 등) ① 법 제42조에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.

1. 법 제42조 제3항ㆍ제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각 호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다.

2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주 등과 제19조 제2항 각 호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다.

3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 다음 각 호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공 등의 경우 : 재산의 무상사용 등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 고가사용하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환 등의 경우 : 주식전환 등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환 등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

  제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다.)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 ｢법인세법｣상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.

  제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

  제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액

＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6

2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 ｢공인회계사법｣에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)

다. 사실관계 및 판단

 (1) OOO1986.3.24. 설립 후 방진패드 등을 제조하는 비상장 영리법인으로서, 2009.4.30. 코스닥상장법인인 OOO[합병일에 법인명을 OOO변경]에 합병된 후 2013.5.1. 상장폐지되었으며, OOO대표이사이자 청구인들의 아버지 OOO쟁점토지를 OOO증여하여 2005.5.30. OOO명의로 소유권이전등기를 마쳤다. OOO2004사업연도 법인세신고서 및 재무제표에 의하면, 당기순이익은 OOO세무조정 후 소득금액은 OOO산출세액은 OOO(감면세액 OOO)이고, 2004년도까지 결손금이 없는 것으로 나타나며, 2005사업연도 법인세신고서 및 재무제표에 의하면, 당기순이익은 OOO세무조정 후 소득금액은 OOO산출세액은 OOO(감면세액 OOO)으로 나타나고, 2005사업연도 당기순이익은 경상이익(손실) OOO특별이익(쟁점토지 수증이익) OOO것으로 나타난다.

 (2) OOO2005.5.30. 쟁점토지 증여 당시 OOO주주현황은 다음 <표1>과 같고, 특수관계자 지분은 190,997주(88.69%)이다.

(3) 조사청에서 실시한 OOO대한 세무조사 내용은 다음과 같다.

  (가) 조사청은 2013년 4월 쟁점토지 증여자 OOO대한 양도소득세 조사를 실시하여, OOO2005.5.30. 자기가 최대주주로 있는 OOO쟁점토지를 증여하였고, 이로 인하여 OOO자녀인 청구인들이 보유한 주식가치 상승이라는 이익을 얻었으며, 동 이익을 포괄증여규정(상증세법 제2조 제3항)에 해당하는 것으로 보고 상증세법 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호에 따라 소유지분가액의 변동 전·후의 평가차액, 즉 보유주식 가치평가액 증가분인 쟁점증여가액을 OOO청구인들에게 증여한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.

  (나) OOO쟁점토지의 자산수증익을 OOO천원으로 회계처리하고, 경영정상화를 위하여 2005.6.29. 위 토지를 제3자인 OOO외 1인에게 양도하여 고정자산처분이익 OOO천원, 재고자산 및 부실채권 OOO영업외비용으로 계상하였다.

  (다) 처분청의 쟁점증여가액(소유지분가액의 변동 전·후의 평가차액)의 계산내용은 다음 <표2>와 같다.

   위 <표2>의 1주당 평가액은 상증세법에 의한 비상장주식 보충적 평가방법에 의하여 평가하였으며, 순자산가치에 의한 1주당 평가액을 산정함에 있어 2004.12.31. 순자산가액을 OOO2005.12.31. 순자산가액을 OOO으로 하였고, 순손익가치에 의한 1주당 평가액을 산정함에 있어 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 변동 전에는 [(2004.12.31. 주당 순손익액 OOO×3)+(2003.21.31. 주당 순손익액 OOO×2)+(2002.12.31. 주당 순손익액 OOO×1)]×1/6=OOO, 변동 후에는 (2005.12.31. 기준)을 [(2005.12.31. 주당 순손익액 OOO×3)+(2004.12.31. 주당 순손익액 OOO×2)+(2003.21.31. 주당 순손익액 OOO×1)=OOO으로 산정하여, 변동 전 1주당 평가액(2004.12.31. 기준)을 [(1주당 순손익가치 OOO×3)+(1주당 순자산가치 OOO×2)]÷5=OOO변동 후 1주당 평가액(2005.12.31. 기준)을 [(1주당 순손익가치 OOO×3)+(1주당 순자산가치 OOO×2)]÷5=OOO으로 산정하였다. 즉, 쟁점거래에 따라 OOO보유주식 가액의 변동 전․후의 평가차액의 계산을 함에 있어 그 평가기준일을 각각 2004.12.31., 2005.12.31.로 하여 당해 주식의 1주당 평가액을 산정하였다.

 (4) 청구인 OOO대한 이의신청 결정서의 청구인 OOO이 OOO출석하여 의견진술한 내용을 보면, OOO2004사업연도까지 매년 과세소득이 발생하여 이월결손금이 없었고, 2005사업연도에 자산수증이익을 계상하기 전의 경상손실 OOO천원에는 일시우발적으로 발생한 재고자산감모손실 OOO천원, 매도가능증권처분손실 OOO천원, 합계 OOO천원을 계상하게 됨에 따른 것으로, 이를 제외하면 경상이익이 OOO원이므로 특정법인(상증세법 제41조)에 해당하지 않으며, 이를 평가차액에 적정하게 반영하여야 한다고 주장하였다.

 (5) 상증세법 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호에서 사업양수도․사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻는 경우에는 당해 이익을 얻는 자의 증여재산가액으로 하고, 이 경우 당해 이익은 소유지분가액의 변동으로 변동 전․후의 당해 재산의 평가차액으로 하며,

  같은 법 제63조 제1항 제1호 다목, 같은 법 시행령 제54조에서 비상장주식의 1주당 가액은 평가기준일인 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하되, 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우 등에는 1주당 순자산가치만에 의하여 평가할 수 있도록 규정하고 있다. 그리고 같은 법 시행령 제56조 제1항은 1주당 순손익가치를 산정할 때 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’은 그 제1호의 가액, 즉 ‘[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6’의 산식에 의하여 계산한 가액으로 하고 있다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 과세처분에 법적 근거가 없다는 등의 주장을 하고 있으나,

  ① 2003.12.30. 상증세법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(상증세법 제2조 제3항 참조), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(상증세법 제32조 내지 제42조 참조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 상증세법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증세법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증세법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증세법의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, ② 거래의 외형만을 보면 OOO쟁점토지를 증여한 것에 불과하나, 그 실질적인 내용은 증여자가 그와 특수관계에 있는 청구인들이 주주로 있는 OOO쟁점토지를 증여하여 OOO자산가치를 증가시킴으로써, 결국 그 주주인 청구인들의 주식가치를 증가시켜 짧은 기간 동안 계획된 순차적인 거래를 이용하여 부를 무상으로 이전한 것으로 보이고, 이러한 형태의 부의 이전은 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, ③ 상증세법이 완전포괄주의로 전환되면서 같은 법 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 상증세법 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는 점, ④「소득세법」및「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증세법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, ⑤ 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

 (7) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증세법 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목에서 주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전․후의 당해 재산의 평가차액을 증여재산가액으로 하고, 그 평가차액의 변동액은 변동전 가액에서 변동후 가액을 차감하여 계산하도록 규정하고 있으므로 상증세법 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호에 따라 쟁점토지 수증일(2005.5.30.) 전․후의 OOO주식의 평가차액을 증여재산가액으로 산정하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.