주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 2001.2.22. 설립되어 운송 및 복합물류사업 등을 영위하는 법인으로, 2013사업연도에 OOO 등에 11개 해외현지법인(이하 “국외특수관계인”이라 한다)에게 차입금에 대한 지급보증용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 지급보증액의 0.15%에 상당하는 OOO을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금에 산입하여 법인세를 신고하였다.

나. OOO국세청장은 국세청이 개발한 지급보증수수료 정상가격 결정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따라 산출한 지급보증수수료(요율 0.19～2.72%)를 정상가격으로 보아 실제지급받은 보증수수료와의 차액 OOO을 익금산입하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.11.28. 청구법인에게 2013사업연도 법인세 OOO을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.24. 이의신청을 거쳐 2015.6.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제6조의2 제3항에서 보증인의 예상위험과 비용을 기초로 정상가격을 산출하는 비용접근법, 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 편익접근법, 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 비용-편익접근법을 규정하고 있고, 위 방법에 따라 산출된 정상가격이 없는 경우 같은 조 제4항에서 대체적 방법OOO으로 국세청 모형 등에 따라 정상가격을 산출하도록 규정하고 있는바, 처분청이 적용한 국세청 모형은 일반납세자가 접근 가능한 자료가 아닌 OOO의 OOO을 이용하였으므로 OECD 이전가격과세지침 등의 ‘자료의 이용가능성’ 관련 규정에 위반될 뿐 아니라 신용등급 추정시 기업의 업종․규모 등에 대한 비교가능성도 고려되지 아니하였으며, 청구법인은 외부 전문신용평가기관과 회계법인에 의뢰하여 국조법 시행령 제6조의2 제3항에서 규정된 방법 중 비용-편익접근법에 따라 정상가격을 산출하여 지급보증수수료를 수취하여 왔음에도 처분청은 청구법인이 제시한 산정방법을 적용하지 아니한 이유나 정상가격 산정에 대한 구체적인 설명․근거를 제시하지 아니하고 불완전한 모형인 국세청 모형을 일방적으로 적용하여 과세하였으므로 이 건 처분은「국세기본법」제81조의3의 ‘납세자의 성실성 추정 원칙’과 같은 법 제16조의 ‘근거과세원칙’에 위반되는 위법한 처분이다.

나. 처분청 의견

  국세청에서는 보도자료(2012.4.16.)를 통해 “해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형”을 공개하고 2013사업연도 법인세 신고 안내 및 2014년 9월 수정신고 안내를 통하여 국세청 모형에 대한 정상가격범위를 청구법인에게 안내하면서 신고한 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 서류를 제출하도록 하였으며, 처분청의 수정신고 안내 후 청구법인이 제출한 ‘국외특수관계자와의 지급보증거래에 대한 이전가격 연구보고서’는 2013사업연도 종료 이후인 2014년 5월에 소급작성된 것이어서 신뢰하기 어려우므로 처분청이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정하여 법인세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

 가. 쟁점

  청구법인이 국외특수관계인로부터 지급보증수수료를 과소지급받은 것으로 보아 법인세 를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

  (1) 처분청의 과세자료에 의하면, 청구법인은 국외특수관계인에게 쟁점지급보증거래을 제공하고 지급보증금액의 0.15%에 상당하는 OOO을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금산입하여 법인세를 신고하였고, 처분청은 OOO국세청장의 과세자료에 따라 국세청 모형을 적용하여 산출한 지급보증수수료(요율 0.19～2.72%)와 청구법인이 실제 지급받은 지급보증수수료와의 차액 288,145,122원을 익금에 산입하여 이 건 처분을 하였다.

  (2) 청구법인이 2013사업연도에 쟁점지급보증거래를 제공한 국외특수관계인의 현황과 처분청의 경정내역은 아래 <표1>, <표2>와 같다.

OOO

(3) 국세청 모형의 주요내용은 다음과 같다.

   (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법이다. 국세청 모형의 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용하였고, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 「재무모형 개발방법론」에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 이용하여 다음과 같은 방법으로 정상가격을 산출하였다.

   1) 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정하였다.

   2) 모․자회사의 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급을 부여하였다.

   3) 모․자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였다.

   4) 모․자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정하였다.

   (나) 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

  (4) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, OOO국세청장은 국세청 모형에 따라 정상가격을 산정하여 2014.9.30.까지 청구법인에게 과소신고한 지급보증대가에 대하여 수정신고와 함께 납부할 것을 안내하였는바, 차입내역이 실제와 다를 경우에는 실제 내용에 따라 신고할 수 있고, 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제1호에 따라 신고한 경우 현지법인 차입 거래은행이 확인한 당해 차입건과 관련된 이자율(가산금리) 차이내역서 등 근거서류, 기타 합리적인 방법에 따라 신고하였거나 수정신고할 경우에는 이전가격보고서 등 정상가격 산출근거 서류를 수정신고기한까지 제출할 것을 요청하였고, 청구법인은 수정신고 안내 후 2014년 5월 작성된 ‘국외특수관계자와의 지급보증거래에 대한 이전가격 연구보고서’를 제출하였으나, 처분청은 2013사업연도 이후에 소급작성되었다고 보아 근거서류로 인정하지 아니한 것으로 나타난다.

  (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 지급보증수수료의 정상가격 산정에 대한 어떠한 설명이나 구체적 근거를 청구법인에게 제시하지 아니하였으므로 「국세기본법」제16조 제1항에서 정한 근거과세원칙에 위배되고, 여러 문제점을 내포한 국세청 모형에 따라 산정된 지급보증수수료율을 정상가격으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있는 점, 처분청은 개별기업이 당초 합리적인 방법에 따라 신고하였거나 수정신고할 경우에는 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 하였고, 청구법인은 2013사업연도 이후에 소급작성된 근거서류를 제출한 것으로 보이는 점, 처분청은 신고하지 아니하거나 신고된 요율의 타당성이 입증되지 못하는 경우에 보충적 방법으로 국세청 모형을 적용하여 산정된 지급보증수수료율을 정상가격으로 보아 과세한 것으로 보이는 점 등에 비추어 근거과세원칙 위배나 국세청 모형이 갖는 한계 등의 사유로 이 건 과세처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

   이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

 (1) 국제조세조정에 관한 법률

   제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

   제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

   제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

   제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다.

  (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

   제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.

1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것

3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것

나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관·비치하고 있을 것

② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.

③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.

1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.

1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)

2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액

  제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우

2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우

② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다. <개정 2013.2.15>

1. 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 「법인세법」 제60조제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

 (3) 국세기본법

   제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.

   제81조의3(납세자의 성실성 추정) 세무공무원은 납세자가 제81조의6 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다.