주 문

OOO세무서장이 2014.8.27. 청구법인에게 한 2012사업연도 법인세 OOO경정청구 거부처분은 청구법인이 2012～2013사업연도 기간 동안 OOO공동주택 신축공사와 관련하여 OOO주식회사로부터 수취한 공급대가 합계 OOO분양제경비분 세금계산서 내역 및 청구법인이 최초 신고시 동 세금계산서 공급대가 중 OOO총공사비의 범위에서 제외하여 작업진행률을 계산하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 부동산개발, 주택분양사업 등 부동산업을 영위하고 있는 법인으로, OOO공동주택 신축공사(이하 “쟁점공사”라 한다)의 사업시행자로서 OOO주식회사(이하 OOO이라 한다)와 쟁점공사에 대한 일괄도급계약을 체결하면서 도급공사의 범위에 감리용역 및 분양대행용역 등을 포함하였다.

나. 청구법인은 쟁점공사와 관련하여 2011～2013사업연도 기간 동안 OOO으로부터 수취한 세금계산서 중 아파트 및 상가 공사분 등을 제외한 분양제경비분의 공급대가는 OOO원으로, 이 중 OOO(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 총공사비의 범위에서 제외하여 작업진행률을 산정하여 법인세 신고를 하였다가, 2014.6.17. 쟁점비용을 총공사비의 범위에 포함하여 작업진행률을 재산정한 후 이를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 2012사업연도의 익금과 손금에 산입하여 2012사업연도 법인세 OOO을 감액하여 달라며 경정청구를 하였다.

다. 처분청은 2014.8.27. 쟁점비용이 광고선전비 등으로서 건설공사와 직접 관련이 없는 비용 등이라는 이유로 청구법인의 경정청구에 대하여 거부통지를 하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.11.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점비용과 관련된 용역은 청구법인이 OOO일괄도급을 준 용역의 범위에 해당하는바, 쟁점비용은 분양원가에 해당함에도 불구하고 처분청은 이를 기간비용(세금계산서 수취 기준)으로 보아 작업진행률 산정에서 제외하였으므로 부당하다.

 일괄도급계약이라 함은 수급인이 도급인이 의도하는 바대로 공사 목적물의 설치목적을 이해한 후 그 설치 목적에 맞게 스스로 공사를 시행하며 도급인의 공사목적을 이루게 하는 계약을 의미하는바, 총예상일괄도급금액은 청구법인의 분양원가에 해당함에도 불구하고 처분청은 일부 도급금액에 대해서는 작업진행률을 적용하였고 쟁점비용에 대해서는 세금계산서 수취기준으로 비용을 인식하여 수익비용 대응원칙의 왜곡을 초래하였고 익금과 손금의 귀속시기나 작업진행률에 관한 법리 등을 오해하였다.

 이 건 경정청구 거부처분은 「법인세법 시행령」 제69조 및 「건설업 회계처리 준칙」 제4조에 위배되는 사항이고, 일반회계처리기준의 일반원칙인 수익비용 대응원칙에도 부합하지 아니한다. 분양매출의 경우, 손익의 귀속과 관련하여 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비 누적액을 총공사예정비로 나누어 산출한 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하고 총공사예정비는 건설업 회계처리 준칙을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도 말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하도록 하고 있다(대법원 2014.2.27. 선고 2011두13842 판결, 같은 뜻임). 따라서 작업진행률에 의하여 공사원가로 배분하여야 할 쟁점비용을 기간비용(세금계산서 수취기준)으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

쟁점비용은 광고선전비와 분양대행용역비 등으로 판관비에 해당하는 것으로서 직접적인 건설공사 원가에 해당되지 않고, 「법인세법 기본통칙」 40-69…3에 따르면 작업진행률을 계산하는 경우, 총공사비의 범위와 무관하여 작업진행률 대상에 해당되지 않는 것으로 보이는바, 이 건 경정청구 거부처분은 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점비용을 총공사비의 범위에 포함하여 산정된 작업진행률을 기준으로 수익과 비용을 계산하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 OOO주식회사 OOO(이하 OOO이라 한다)을 공동수급자로 쟁점공사에 대한 용역도급을 준 계약서(2011년 11월, 이하 “최초 계약서”라 한다)의 내역은 다음과 같다.

 (2) 최초 계약서에 첨부된 공사도급계약조건의 내역은 다음과 같다.

 (3) 쟁점공사 도급변경계약서(2012년 9월)에는 ‘쟁점공사와 관련하여 시행자 겸 도급자 청구법인과 시공자 겸 수급자 OOO2011.12.27. 체결한 최초 계약서를 다음과 같이 변경하고 신의와 성실로 이행하기로 한다’고 기재되어 있다.

 (4) 청구법인이 제출한 엑셀자료 및 법인세 경정청구서에 따르면 2011～2013사업연도 기간 동안 쟁점공사와 관련하여 OOO으로부터 세금계산서를 수취한 내역은 다음 <표1>과 같은바, 청구법인은 분양제경비 OOO중 쟁점비용OOO을 총공사비의 범위에 포함하여 작업진행률(분양공사진행률)을 재산정한 후 이를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 2012사업연도의 익금과 손금에 산입하여 2012사업연도 법인세 OOO감액 경정청구를 한 것으로 나타난다.

 (5) 청구법인이 제출한 엑셀자료 일부 및 전표조회 내역을 비교하면 다음 <표2>와 같다.

 (6) 청구법인이 주장하는 분양제경비 내역은 다음 <표3>과 같으나, 청구법인은 기타 경비 OOO천원의 내역에 대해서는 소명하지 못하였다.

 (7) 청구법인이 제출한 쟁점공사 관련 분양대행용역 및 감리용역 계약서에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인이 제출한 쟁점공사 관련 분양대행용역 및 감리용역 계약서의 내역은 다음 <표4>와 같다.

  (나) 분양대행용역 계약서 제2조(용역의 범위)의 내역을 보면 다음과 같다.

  (다) 감리용역의 계약금액(기성대가 청구) 내역은 다음 <표5>와 같다.

 (8) 공정확인서(주식회사 OOO2012.12.31.)에는 공사기간이 “2011년 11월～2013년 5월(재착수일 11/23)”로 기재되어 있고, 쟁점공사의 진행현황 및 공정율(2012.12.31. 기준)의 내역은 다음 <표6> 및 <표7>과 같다.

 (9) 청구법인의 이 건 법인세 경정청구서의 내역은 다음과 같다.

  (가) 쟁점비용을 총공사비의 범위에 포함하여 작업진행률을 재산정함에 따른 이 건 법인세 과세표준 및 산출세액 내역은 다음 <표8>과 같다.

  (나) 과목별 소득금액조정명세서에 따르면 청구법인이 경정청구시 공사진행률 변경에 따라 귀속연도를 조정하여 각 추가로 익금 및 손금산입한 내역은 다음 <표9>와 같고, 각각의 금액의 계산내역은 다음 <표10> 및 <표11>과 같다.

  (다) 청구법인이 경정청구시 분양공사진행률, 공사진행률 및 총분양예정원가를 계산한 내역은 다음 <표12>～<표15>와 같다.

 (10) 처분청이 제출한 청구법인의 2012사업연도 표준손익계산서, 부속명세서 및 수입금액조정명세서, OOO전자공시시스템상 청구법인의 손익계산서에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인의 2012사업연도 표준손익계산서, 부속명세서 및 수입금액조정명세서의 내역은 다음 <표16>～<표18>과 같고, 수입금액조정명세서상 수입금액 조정명세 중 ‘작업진행률에 의한 수입금액’ 부분은 기재되어 있지 아니한 것으로 나타나며, 부속명세서(기타원가명세서)상 당기총원가는 OOO원으로 기재되어 있다.

  (나) OOO전자공시시스템상 청구법인의 손익계산서에는 2011사업연도는 감사받지 아니한 재무제표로 기재되어 있고, 2011사업연도의 분양수익 및 분양원가는 OOO원으로 나타나며, 광고선전비는 OOO으로 기재되어 있다.

 (11) 경정청구 검토조서(2014년 8월) 및 경정청구 거부통지 공문(법인세2과-3796, 2014.8.19.)에 따르면 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 분양제경비는 광고선전비로 건설공사와 직접 관련이 없는 비용이고, 「법인세법 기본통칙」 40-69-3의 총공사비의 범위와 무관하므로 거부통지한 것으로 나타난다.

 (12) 일반기업회계기준 제16장 제2절 “건설형 공사계약”의 문단 16.33에는 외주비가 특정공사에 관련된 공사직접원가의 예시로 되어 있고, 문단 16.36에는 공사활동과 관련이 없거나 특정공사에 귀속시킬 수 없는 ‘문단 16.38에 규정되어 있는 공사계약전 지출에 해당하지 않는 판매원가’를 공사원가에서 제외하는 것으로 규정되어 있으며, 문단 16.38에는 ‘공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간 동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함된다. 공사원가에 포함되는 공사계약전 지출은 경과적으로 선급공사원가로 계상하며, 당해 공사를 착수한 후 공사원가로 대체한다’고 규정되어 있다.

 (13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점비용은 광고선전비와 분양대행용역비 등으로 판매비와 관리비에 해당하는 것으로서 직접적인 건설공사 원가에 해당되지 않으므로 총공사비의 범위에 포함되지 않는다는 의견이나,

 쟁점비용 중 감리용역비에 해당하는 부분은 총공사비의 범위에 포함되어야 할 것인 한편, 시공사가 아닌 시행사의 업무의 범위에는 직접적인 건설공사업무만이 아니라 분양업무도 포함되는 것으로 보이고 청구법인은 쟁점공사의 직접적인 건설공사용역 외에 분양대행용역을 풍림산업에게 일괄도급을 준 것으로 나타나는 점, 일반기업회계기준에 따르면 건설공사를 하는 일반적인 기업의 경우, 외주비는 공사원가에 포함되는바, 분양업을 영위하는 기업의 경우, 외주비에 해당하는 분양대행용역비는 분양원가에 포함되는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 분양업을 영위하는 시행사가 시공사에게 직접적인 건설공사용역 뿐만이 아니라 분양대행용역까지 일괄도급을 준 경우에는 「법인세법 시행규칙」의 작업진행률 계산시 ‘총공사비’를 ‘총분양비’로 보아, 쟁점비용 중 분양대행용역비에 해당하는 부분도 총공사비의 범위에 포함하여 작업진행률을 산정해야 하는 것으로 판단된다.

 다만, 청구법인이 최초 신고시 쟁점비용을 총공사비의 범위에 포함시키지 않고 작업진행률을 계산하였는지 여부와 쟁점비용에 분양대행용역비가 실제 포함되어 있는지, 쟁점비용 중 감리용역비에 2011년 이전 지급분이 포함되어 있는지, 기타 경비의 내역은 무엇인지 여부가 불분명하므로 이에 대한 조사가 필요하고,

 청구법인은 경정청구시 총공사비에 부가가치세액을 포함하여 작업진행률을 계산한 점, 총분양예정원가를 계산하면서 총도급금액에서 모델하우스비를 제외하였고, 누적실제발생분양비에 해당하는 누적공사원가를 계산하면서는 모델하우스비, 보존등기비를 제외하였으며, 분양대행용역비를 공정율의 대상으로 삼은 점 등에 비추어 총공사예정비에 해당하는 총분양예정원가, 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액에 해당하는 누적공사원가의 계산에 잘못이 있는 것으로 보이며, 손금을 계산하면서 2011년에 발생된 모델하우스비는 전기말 누적분양원가로서 차감하여야 하나 그렇지 않은바, 청구법인이 계산한 작업진행률 및 이를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용은 타당하지 않은 것으로 보인다.

 따라서, 이 건 법인세 부과처분은 쟁점비용의 내역 및 청구법인이 최초 신고시 쟁점비용을 총공사비의 범위에서 제외하여 작업진행률을 계산하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다 할 것이다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.