주 문
OOO세무서장이 2016.2.5. 청구인에게 한 2014.3.12. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 상속개시일(2014.3.12.) 현재 OOO, 같은 리 OOO 및 같은 리 OOO에 대한 시가를 개별공시지가에 따라 평가하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인은 2014.3.12. 청구인의 어머니인 OOO의 사망에 따라 상속받은 재산 중 OOO및 같은 리 OOO 등 11필지에 대해 개별공시지가로 상속개시 일 현재의 시가를 산정하여 상속세과세표준 OOO원, 결정세액 OOO원으로 2014.9.30. 상속세를 신고하였다.
나. 처분청은 2015.8.10.～2015.10.31. 기간 동안 OOO에 대한 상속세 실지조사를 실시한 후, OOO(OOO 이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속재산에 가산하고, 2014.2.17. OOO에서 수용한 OOO 및 같은 리 OOO(2013.6.10. 쟁점토지에서 분할됨, 이하 “수용토지”라고 한다)에 대한 수용보상가액을 기준으로 쟁점토지를 평가하여 2016.2.5. 청구인에게 2014.3.12. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2016.4.22. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 청구인의 아버지인 OOO는 1971.4.28. 쟁점토지를 포함한 11필지 OOO를 취득하여 보유하다가 2001.5.17. 사망함에 따라 청구인의 어머니인 OOO가 상속받게 되었고, 이후 상속받은 토지위에 고압전선이 통과하게 되어 2005.5.12. 쟁점토지를 포함한 6필지 OOO가 선하부지 또는 철탑부지로 OOO 주식회사로부터 지상권이 설정되었으며, 2014.3.12. OOO의 사망에 따라 청구인이 쟁점토지를 유증으로 취득하게 되었다.
그리고 2015.11.2. OOO에서 쟁점토지 중 OOO를 같은 리 OOO로 분할하고, OOO를 OOO으로 분할하여 수용하겠다고 안내하였다.
청구인은 쟁점토지로 상속세를 물납하려고 하였으나 OOO 주식회사에서 지상권을 설정하여 물납을 받아들일 수 없다고 처분청 담당자로부터 구두로 답변을 받았고, OOO에 잔여토지 매수청구를 하였으나 요건에 해당되지 않는다고 하여 받아들여지지 아니하였다.
청구인의 어머니인 OOO는 2011년 11월경부터 쟁점토지를 포함한 11필지를 ㎡당 OOO원에 매도하기 위해 공인중개사에게 중개를 의뢰하였으나, 고압전선이 통과하여 농작물의 재배를 제외한 다른 용도로의 사용이 제한되어 매수하려는 자가 없었고, 이후 매매가격을 ㎡당 OOO원으로 낮추었음에도 매수자가 없었다.
청구인이 OOO에 문의한 결과, OOO를 감정평가한 표준지는 OOO로 그 소유주는 1983.1.18. 토지를 상속받아 현재까지 소유한 토지이고, OOO를 감정평가한 표준지는 같은 리 OOO로 그 소유주는 2003.11.13. 토지를 상속으로 취득하여 보유하다가 2014.6.24. OOO에 수용된 토지라고 답변을 받았는바, 표준지의 감정평가액이 불특정 다수인 사이에 정상적으로 거래한 객관적인 시가로 보기 어렵다.
또한, 공시지가와 토지의 수용가격이 모두 표준지의 감정평가액인바, 각 감정평가법인의 평가를 받아 적법한 절차에 의하여 결정된 가격이라면 그 가격은 동일하거나 비슷하여야 할 것이나, 2014.3.12. 상속개시일 현재 수용된 OOO의 ㎡당 수용가격은 OOO원으로 공시지가인 OOO원의 3.76배이고, 같은 리 OOO의 ㎡당 수용가격은 OOO원으로 공시지가인 OOO원의 OOO배이다.
이는 수용기관인 OOO 입장에서 사업상 전력사용에 수용토지가 필요하였을 것이고, 수용토지에서 발생한 소음과 진입로 차단에 따른 잔여 토지가격의 하락을 우려한 소유주들의 민원을 예방하기 위해 정상가격보다 고가로 매수한 것으로 판단된다.
따라서, 개별특성이 강한 토지의 경우 평가기준일 전후 6개월 이내에 상속된 토지의 연접토지가 매매, 수용, 감정 또는 공매된 사실이 있다 하더라도 그 가격으로 상속된 토지의 과세가액을 결정한다는 것은 사실상 조세법률주의의 과세요건 명확주의에 반하는 것이고, 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 의하여 협의매수 또는 수용가격은 매수자가 피수용자의 의사와 무관하게 일방적으로 결정한 가격이므로 매도자와 매수자간에 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 가액이라 할 수 없다.
(2) 수용토지는 철도용지로 수용된 토지이고 쟁점토지의 가격은 수용토지에서 발생한 소음과 접근로의 차단으로 수용되기 전보다 현저히 하락할 것이 예상되는바, 철도사업 이후 소음과 접근로 차단으로 쟁점토지의 가격이 하락할 것이라는 청구인의 예상을 신뢰성이 없다고 본 처분청의 결정을 납득할 수 없다.
그리고 쟁점토지 중 OOO를 수용하면서 관할관청에서 일방적으로 분할하여 같은 리 OOO가 상속재산인 사실도 인지하지 못하여 신고를 누락한 것이다.
처분청에서는 쟁점토지의 수용 전후가 동일하게 밭작물의 경작지로 이용되고 있어서 토지의 상황변화가 거의 없으므로 수용된 후 쟁점토지의 가격이 현저히 하락할 것이라는 청구인의 예상은 주관적인 의견이라고 주장하나, 이는 현실을 부당하게 무시한 것이다.
설령, 청구주장과 같이 개별공시지가로 쟁점토지에 대한 시가를 산정한다 하더라도 양도가액과 취득가액의 차익은 양도소득세로 과세할 수 있으므로 국가의 입장에서 세수의 손실이 발생하지 않는 반면, 쟁점토지가 수용가격 이하로 매도되거나 공매처분되어 양도차손이 발생한다면 청구인은 그 양도차손에 상당하는 부분에 대한 상속세의 보전방법이 없어 부당하게 재산권이 침해되는 결과를 초래할 것이다.
따라서, 처분청은 쟁점토지의 주변에 있는 공인중개소에 인근 토지의 수용가격이 쟁점토지의 시가로 적정한지 여부 등을 검토하지 아니하고 쟁점토지의 특성에 대한 고려도 없이 수용토지의 수용가격을 기준으로 쟁점토지의 가액을 산정하여 상속세를 과세한 처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 토지수용가액은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 통상적인 시가에 해당한다.
청구인은 수용토지의 수용보상가액이 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액보다 고가로 수용되어 이를 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 상속재산의 평가는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조에 따라 상속개시일 현재의 시가에 의하는 것을 원칙으로 하고 있고, 상증법 시행령 제49조에서도 상속개시일 전후 6월 이내의 기간 동안 수용가격을 시가로 인정하고 있음에도 수용가격이 고가이므로 인정할 수 없다는 주장은 법을 무시한 주장이다.
청구인은 OOO에서 OOO를 조기에 건설하기 위해 주변시세보다 고가에 수용보상가액이 결정되었다고 주장하나, 수용과정에서 수용보상가액이 낮아 협의매수가 이루어지지 않았고 토지소유주의 수용가격 인상요구로 인해 수용재결절차가 진행되었으며, 수용가액은 공신력 있는 감정기관인 OOO과 OOO의 객관적인 감정결과에 따라 결정되었음이 감정평가서 및 토지수용재결서를 통해 확인되므로, 수용가격이 고가에 결정되었다는 청구주장은 단순한 추정일 뿐 아무런 근거가 없고, 감정가액 또한 상증법상 시가로 인정하고 있으므로 수용토지의 수용보상가액을 시가로 보아 평가한 처분은 정당하다.
(2) 수용되고 남은 잔여토지는 그 가치가 현저히 하락될 것으로 예상된다는 청구주장은 객관적인 입증자료가 없다.
쟁점토지와 수용토지는 수용되기 이전까지 동일한 지번으로 위치, 지목 및 용도가 동일하고, 조사 당시 현장에 출장하여 확인한 결과 밭작물을 재배할 용도로 계속 이용하고 있어 토지상황의 변화가 거의 없으며, 토지를 수용할 당시 작성된 감정평가서에서도 잔여토지에 대한 가치하락은 현재상태로 알 수 없다는 전문가의 의견이 제시되어 있는 점 등을 고려해 볼 때 쟁점토지의 가치가 현저히 하락할 것이라는 예상은 청구인의 주관적인 의견일 뿐이므로 신뢰할 수 없다.
청구인은 쟁점토지가 인근의 토지에 비해 송전선과 철탑이 존재하는 등 사용가치가 낮아 매매여건이 열악함에도 다른 상속받은 토지는 개별공시지가로 평가하고 쟁점토지는 수용가액으로 평가한 것은 과세형평에도 맞지 않는다고 주장하나, 상속토지의 평가는 상속개시일 현재의 시가에 의하는 것이고, 시가산정은 청구주장과 같이 토지의 위치․면적․고도․이용현황 등 여러 가지 요인을 참작하여 재산평가의 자의성을 배제하고 공정성을 확보하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 시가로 인정할 수 있는 범위를 세법에서 제한적으로 규정하고 있는 바, 쟁점토지의 경우 상증법 시행령 제49조에서 시가로 인정되는 상속개시일 전후 6월 이내인 2014.2.17. 기준 수용보상가액이 명백히 존재하여 시가가 확인되므로 시가우선적용의 원칙에 따라 시가로 평가한 것이고, 다른 상속받은 토지의 경우 시가확인이 불가능하여 상증법 제61조에 따라 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가한 것이므로 과세형평에 어긋나서 부당하다는 청구주장을 인정할 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
연접한 수용토지의 수용보상가액을 기준으로 산정한 금액을 쟁점토지의 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있는지 여부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지
「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우
나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)
1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2) 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조·법 제62조·법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액
3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
가. 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우
나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우
(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
(2) 3억원
다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청의 상속세 조사종결보고서(2015년 10월) 등에 의하면, 쟁점토지의 경우 상속개시일로부터 6개월 이내(2014.2.17.)에 수용토지에 대한 수용사실(토지보상내역 아래 <표1> 참조)이 확인되어 상증법 제60조 및 상증법 시행령 제49조에 따라 토지보상가액을 기준으로 쟁점토지를 평가하고, 과소신고한 금액 OOO원을 상속재산에 가산하였으며, 쟁점토지외 상속받은 토지의 경우에는 상증법 제60조에 따른 시가는 확인이 불가능하므로 보충적 평가방법(개별공시지가)에 따라 평가하여 신고한 것으로 확인되어 상속재산가액이 적정한 것으로 판단하였다.
<표1> 토지보상내역
◯◯◯
(2) 청구인의 주장 및 관련 증빙은 다음과 같다.
(가) 공인중개사 OOO의 사실확인서(2016.4.4.)를 보면, OOO가 2011년 11월경 쟁점토지를 포함한 11필지에 대해 매도를 의뢰하였고 매도가액을 평당 OOO원으로 정하였으나, 매수자가 없어 평당 OOO원으로 낮추었으나 매수자가 없었으며, 이후 가격을 추가로 하향조정하였으나 철탑으로 인하여 거래가 성사되지 않았다고 확인한 것으로 되어 있다.
(나) OOO의 보상계획 열람안내공문OOO을 보면, OOO 및 같은 리 OOO를 추가로 수용하는 내용을 안내한 것으로 되어 있다.
(다) 쟁점토지에 대한 등기부등본을 보면, 2005.5.12. OOO공사에서 쟁점토지의 일부에 대해 철탑 및 송전선의 건설과 소유를 목적으로 지상권(선하부지)을 설정한 것으로 되어 있다.
(라) OOO의 민원처리알림 공문(2016.4.7.)을 보면, 청구인이 OOO에 대한 매수요청을 하여 검토한 결과 잔여지의 면적이 크고 사각형의 모양, 진입로가 개설된 점 등을 고려하여 잔여지의 판단기준에 부합하지 않아 매수할 수 없다고 통지한 것으로 되어 있고, 청구인은 청구주장에 대한 증빙으로 그 밖에도 쟁점토지 및 수용토지 등에 대한 현황도 및 사진 및 토지대장 등을 제출하였다.
(3) 처분청의 과세근거 및 관련 증빙은 다음과 같다.
(가) OOO에서 OOO에 제출한 감정평가서(가격시점 2013.12.19., 평가기간 2013.10.21.～2013.11.4.)의 토지평가조서 중 수용토지에 대한 감정평가내용은 아래 <표2>와 같고, OOO 건설사업에 대한 OOO의 재결서(2013.12.19.)를 보면 OOO에 대해 OOO원, 같은 리 OOO에 대해 OOO원의 보상금을 결정한 것으로 되어 있다.
<표2>
◯◯◯
(나) 쟁점토지의 현장사진을 보면 송전철탑이 존재하고 그 주변은 밭작물 재배용으로 이용되고 있는 것으로 나타나고, 처분청은 그 밖에 OOO의 보상계획열람공고문(2013.1.30.), 쟁점토지의 등기부등본 및 현장사진 등을 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지에서 분할된 토지의 수용보상가액을 기준으로 쟁점토지를 평가하여야 한다는 의견이나, 쟁점토지는 철탑 및 송전선이 건설됨에 따라 선하부지로 지상권이 설정되어 있는 점, 2011년부터 피상속인인 OOO가 쟁점토지를 매도하려고 하였으나 매도가 어려웠던 것으로 보이고 OOO에서 청구인의 잔여토지 매수청구도 받아들이지 아니한 점, 상속개시일 현재 OOO의 ㎡당 수용보상가액은 OOO원으로 공시지가인 OOO원의 약 3.7배이고, 같은 리 OOO의 ㎡당 수용가격은 OOO원으로 공시지가인 OOO원의 약 3.5배인 점, 쟁점토지가 수용보상가액 이하로 매도되거나 공매처분되어 양도차손이 발생한다면 청구인은 그 양도차손에 상당하는 부분에 대한 보전방법이 없는 점 등에 비추어 쟁점토지에 대해 개별공시지가를 기준으로 산정한 금액을 쟁점토지의 상속개시일 현재의 시가로 보는 것이 불합리한 것으로 보이지 아니하므로 처분청이 수용토지의 수용보상가액을 쟁점토지에 대한 시가로 적용하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.