주 문

OOO세무서장이 2015.11.6. 청구법인에게 한 법인세 OOO원의 각 부과처분은

1. 2013∼2014사업연도 기간 중 연구개발실의 인건비 등으로 지급된 OOO원이「조세특례제한법 시행령」제8조 별표6 제1호 가목에 따른 연구·인력개발비에 대한 세액공제 대상인지 여부를 재조사하고,

2. 2011∼2014사업연도 기간 중 OOO에 대한 외상매출금을 업무무관 가지급금에서 제외하고 관련 지급이자를 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하며,

3. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 제조/봉제가공업에 종사하는 중소기업으로서 2013년 5월「기초연구진흥 및 기술개발 지원에 관한 법률」제14조에 따라 연구개발실을 연구개발전담부서로 인정받아 2013∼2014사업연도 기간동안 발생한 연구개발실의 인건비 등 OOO원(이하 “쟁점연구인력개발비”라 한다)에 대하여「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조에 따른 연구·인력개발비 세액공제를 신청하였고, 2007.1.26. 중국에 해외법인 OOO(이하 “쟁점해외법인”이라 한다)을 설립한 후 2012년부터 위탁생산하면서 원재료 매출대금을 미회수하고 생산품 임가공료를 선지급하며 기타 자금을 대여하였다.

나. OOO국세청장은 2015.6.23.～2015.9.11. 기간 동안 청구법인에 대하여 조사를 실시한 결과, 쟁점연구인력개발비는 조특법 시행령 제8조 별표6 제1호 사목에 따른 연구․인력개발비에 대한 세액공제 대상인 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’에 해당하지 아니하는 것으로 보아 세액공제를 부인하는 한편, 외상매출금의 지연회수․선급금․대여금과 관련하여 정상이자 OOO원을 익금산입하여 유보처분하고, 외상매출금의 지연회수와 관련하여「법인세법」제28조에 따라 업무무관 가지급금에 대한 지급이자로 보아 OOO원을 손금불산입하여 기타사외유출하도록 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.11.6. 청구법인에게 법인세 OOO원을 각 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 처분청은 쟁점연구인력개발비가 조특법상 연구·인력개발비에 대한 세액공제대상이 아니라는 의견이나, 이는 조특법 시행령 제8조 별표6 제1호 가목 또는 사목에 따른 세액공제대상이다.

 청구법인은 2013년 5월에「기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률」제14조, 같은 법 시행령 제16조 제2항에 따라 미래창조과학부장관의 위임을 받은 한국산업기술진흥협회장으로부터 연구개발실을 자체 연구개발전담부서로 인정받았고, 매년 그 인력현황과 연구개발활동조사표 등을 제출하고 있다. 이는 청구법인이 전문적으로 특화시켜서 생산하고 있는 ‘다운재킷’의 품질개선 및 생산성․기능성의 향상을 위하여 노력한 결과로서, 이를 기반으로 청구법인은 5종의 특허권을 출원하였고 제품생산 이전 단계인 샘플패턴 제작과정에서 생산단가를 인하하였으며 소재의 효율적인 배치를 통하여 생산성을 높일 수 있었다. 청구법인은 2007년에 쟁점해외법인을 설립하고 2012년부터 생산공장을 가동하고 있으므로 이러한 연구개발실의 전담요원은 제조과정에 투입될 여지도 없다.

 또한, 일반적으로 디자인에는 외형디자인뿐만 아니라 기능디자인 등이 있고, 특히 아웃도어 의류의 경우에는 기능디자인이 대단히 중요한 역할을 하는데, 청구법인의 경우 아웃도어 브랜드사가 디자이너를 통하여 스케치 작업을 담당하고 청구법인은 패턴 제작과 샘플봉제를 하는 분업화된 구조로 디자인개발과정을 담당하고 있다.

 이와 같이 조특법의 적용을 받는 전담부서가 설치 및 승인되었고 현재도 적법하게 운영되고 있으므로 청구법인이 신청한 2013년 5월～2014년 12월의 연구개발실 전담요원 8명에 대한 인건비, 2014년 1월～2015년 12월의 10명에 대한 인건비, 견본비 및 재료비에 해당하는 세액은 공제되어야 한다.

 (2) 청구법인은 2007.1.26. 중국에 쟁점해외법인을 설립하고 2011년까지 중국내 위탁생산처 섭외 등 청구법인의 위탁생산에 필요한 업무를 수행하였으나 2012년부터 직접 공장을 설립하여 청구법인이 국내에서 생산하던 물량을 쟁점해외법인이 위탁생산하고 있다.

 청구법인은 쟁점해외법인에서 무상사급을 통해 위탁생산된 제품 전량을 국내에 반입하여 아웃도어 의류업체에 판매하는데, 아직 쟁점해외법인이 정상화되지 아니하여 대부분의 임가공료를 선지급하고 선급금으로 계상하고 있다. 그리고 국내 아웃도어업체의 중국현지법인이 요청하여 중국에서 소비될 제품을 쟁점해외법인이 직접 생산하고 판매할 경우에, 그 소요되는 원부자재를 청구법인이 직접 조달하여 중국법인에게 매출하고 외상매출금으로 계상하고 있다.

 청구법인이 쟁점해외법인을 설립한 취지는 향후 중국에 아웃도어 시장이 성장할 것이라 판단하고 중국시장을 개척할 목적이며 현재까지 많은 시설투자와 안정화를 추구하는 상황이지만 최근의 국내 아웃도어 업체의 침체기를 맞이하여 어려운 환경 가운데 공장 가동과 관련한 필요자금을 중국법인에 지원할 수밖에 없는 상황이다. 이에 따라 쟁점해외법인에 지원되는 금액은 대여금의 계정과목을 사용하여 회계처리하고 있고 대여금에 대한 연이자율 1.5% 정도를 적용하여 미수수익과 이자수익으로 계상하고 있다.

 처분청은 청구법인의 외상매출금 지연회수가 특수관계인간의 거래로 인한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당한다는 의견이나, 쟁점해외법인의 적자폭이 계속적으로 늘어나고 있는 동안에도 모든 소득에 대한 과실은 청구법인에 귀속시켜서 계속적으로 당기순이익을 발생시켰고 이에 따른 법인세를 납부하여 전체적으로 감소된 조세는 없다.

 이상과 같이 중국법인을 설립할 수밖에 없었던 이유와 영업의 내용 및 사회통념과 상관습을 감안하면 외상매출금의 지연회수로 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 보는 것은 잘못이다.

 (3) 위에서 본 것과 같이 청구법인의 외상매출금 지연회수는 조세를 부당히 감소시키는 행위가 아니다. 또한 청구법인이 쟁점해외법인을 운영하는 목적은 현지 생산을 통해 생산단가를 낮추어 더 많은 이익을 창출하기 위한 것이고, 외상매출금 지연회수는 적정 임가공비의 계산, 지급 및 외상매출금의 회수를 위하여 더 신중하게 의사를 결정하여야 함에도 청구법인의 관리체계가 온전하지 못한 사정으로 인하여 되도록 많은 이익을 청구법인으로 가져오는 과정에서 쟁점해외법인의 결손누적과 자금의 경색으로 발생한 일로 보아야 한다.

 따라서 외상매출금이 지연회수된 정황은 있으나 그것이 업무무관자산으로 볼 수 있는 대여금의 성격은 아니므로 처분청이 외상매출금 지연회수금액을 업무무관자산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인은 쟁점연구인력개발비가 조특법 시행령 제8조 별표6 제1호 가목에 따른 자체기술개발을 위한 비용에 해당하여 연구·인력개발비 세액공제대상이라고 주장하나, 청구법인이 한국산업기술진흥협회장에게 제출한 ‘연구개발전담부서 신고서’에 의하면 주 연구내용은 ‘패션디자인(캐드, 그래이딩)’으로 되어 있고, 동 신고서상 연구개발실 조직도에는 이사가 관리를 맡고 개발과장 밑에 행정담당 2인, 패턴담당 3인, 마커 4인으로 구성되어 있어 제조기술 관련 연구개발 인력은 존재하지 아니한다. 그리고 청구법인이 보유하고 있는 다운점퍼의 제작에 관련한 5건의 특허는 2009.5.7.∼2011.6.13. 사이에 취득한 것으로 이는 2013.5.8. 한국산업기술진흥협회로부터 연구개발전담부서로 인정받기 전에 취득한 것이고 특허의 내용 또한 연구개발실에서 행하여지는 작업인 패턴제작과 관련이 없으며, 단순히 인정받은 연구개발전담부서에서 작업을 수행한다고 하여 연구․인력개발비 세액공제의 대상이 되는 것은 아니다.

 청구인은 쟁점연구인력개발비가 조특법 시행령 제8조 별표6 제1호 사목에 따른 고유디자인의 개발을 위한 비용이라 주장하나, 청구법인이 주장하는 샘플패턴제작 과정을 통한 품질개선, 생산성 및 기능성향상은 재단의 용이성이나 원재료의 수율을 높이기 위한 작업으로서 이는 고유디자인 개발을 위한 활동이라기보다는 대량으로 재단을 하기 위한 선행작업으로 생산활동에 더 가까우므로 해당 조항을 근거로 연구․인력개발비 세액공제를 인정할 수 없다.

 (2) 청구법인이 외상매출금을 지연 회수한 것은 특수관계에 있지 아니하면 존재하기 어려운 거래로서 정상적인 채권회수 노력 없이 지속적으로 외상매출금이 누적된 것은 비정상적인 거래를 통해 자금을 지원한 것이 명백하다.

 청구법인은 해외현지법인의 적자로 인하여 외상매출금을 회수하지 아니하였다고 주장하나, 해외현지법인의 지속적인 적자 구조를 초래하는 단가, 생산품목 및 외상매입금의 상환 결정(즉 청구법인 입장에서의 외상매출금 회수 결정) 등을 청구법인이 하였고 그 결과 적자가 발생하였으므로 외상매출금의 미회수에는 경제적 합리성이 없다.

 쟁점해외법인은 전적으로 청구법인 및 청구법인의 거래처를 대상으로 매출하기 때문에 영업손실이 누적될 수 없고 대금을 지연하여 지급할 아무런 이유가 없다. 실제 쟁점해외법인이 청구법인에게 매출한 것에 대하여는 청구법인이 즉시 대금을 지급하였을 뿐 아니라 청구법인은 선급금 명목으로 자금을 대여하기까지 한 사실이 있어 영업손실이 누적될 사유가 없음에도 쟁점해외법인의 재무제표에는 결손이 발생하였는데, 단순히 쟁점해외법인의 적자상태가 청구법인의 외상매출금 지연회수 이유는 될 수 없다.

 청구법인이 외상매출금을 지연회수하는 사유는 쟁점해외법인의 손익계산서상 적자가 아니라 자산의 유무, 자본현황에서 따져야 할 것으로 쟁점해외법인은 현금 및 자본금이 존재하였기 때문에 청구법인의 외상매출금 지연회수에는 경제적 합리성이 결여되었다.

 (3) 청구법인의 외상매출금 지연회수는 특수관계자 사이에서만 일어날 수 있는 비정상적 거래형태인 점, 양 법인은 각각 독립된 인격체로서 경제적 합리성에 의거 의사결정을 하여야 하나 청구법인이 모든 의사결정을 하였고 외상매출금을 회수하기 위한 노력을 기울이지 아니한 점, 매입매출이 상존하나 상계처리도 하지 않은 점 등에 비추어 조세를 부당하게 감소시키는 행위이고, 이는 외상매출금의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있다고 인정되지 아니하므로 업무무관가지급금에 해당한다.

 특수관계인에 대한 외상매출금 지연회수시 단순한 자금경색을 정당한 사유로 인정하여 업무무관 가지급금에 해당되지 아니한다고 본다면 모든 특수관계인들이 차입금을 얻어 이자비용을 손금으로 인정받으면서 자금사정이 어려운 특수관계인에게 매출채권의 형태로 자금을 지원해 줄 수 있는데, 이는「법인세법」제28조 제1항 제4호 나목의 제정 취지에 어긋난다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구법인의 연구개발실 활동이 연구․인력개발비 세액공제 대상인지 여부

 ② 청구법인의 중국내 특수관계법인에 대한 대여금․선급금․외상매출금에 대하여 인정이자를 익금산입한 처분의 당부

 ③ 청구법인의 중국내 특수관계법인에 대한 외상매출금을 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지>에 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 2001.11.23. OOO에서 의류에 대한 제조와 무역 및 도매업 등을 영위하기 위해 설립된 법인이고, 쟁점해외법인은 2007.1.26. 청구법인에 의하여 중국에서 설립된 법인으로 청구법인이 그 지분 중 98.5%를 보유한 것으로 나타난다.

 (2) 쟁점①과 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인은 2013.5.8. 한국산업기술진흥협회장으로부터 연구개발실을 연구개발전담부서로 인정받았고, 2014.12.31. 현재 조직도상으로 관리영업부분(32명), 패턴/재단부분(하위에 ‘R&D, 패턴’ 10명, ‘재단’ 5명) 및 샘플/봉제/AS부분(29명)으로 구성되어 있으며, 청구법인이 제출한 ‘연구개발 인력 현황’(2015.3.13.)상 연구개발실 전담요원 8명은 의류학, 패션디자인, 의상다자인 전공자이고, 기타 관리직 1명(이사)로 구성된 것으로 나타난다.

  (나) 청구법인은 2013년 5월～2014년 12월 기간 동안의 연구개발실 전담요원 인건비 OOO원에 해당하는 세액공제 OOO원, 2015년 1월～2015년 12월 기간 연구개발실 전담요원 인건비 OOO원, 견본비 OOO원 및 재료비 OOO원에 대한 세액공제 OOO원을 각 신청하였으나, 처분청은 이를 부인하였다.

  (다) 청구법인은 2013.5.8. 연구개발전담부서로 인정받기 이전인 2009.5.7.∼2011.6.13. 기간 중 다운점퍼와 관련한 5건의 특허를 취득하였고, 그 내용은 아래 <표1>과 같다.

OOO

  (라) 청구법인의 구체적인 주장은 아래와 같다.

   1) 보통 디자인 개발이라 하면 디자이너의 디자인 스케치를 주로 생각하기 쉬우나,「산업디자인진흥법」제2호에서 "산업디자인"이란 제품 및 서비스 등의 미적·기능적·경제적 가치를 최적화함으로써 생산자 및 소비자의 물질적·심리적 욕구를 충족시키기 위한 창작 및 개선 행위(창작·개선을 위한 기술개발행위를 포함한다)와 그 결과물을 말하며, 제품디자인·포장디자인·환경디자인·시각디자인·서비스디자인 등을 포함한다고 규정한 것과 같이 디자인은 샘플패턴작업과 샘플제작과정을 모두 포함하는 개념이다.

   2) 아웃도어 브랜드사는 디자이너를 통하여 스케치 작업을 담당하고 청구법인은 샘플의 패턴제작과 봉제를 하는 분업화된 구조의 디자인개발과정을 담당하고 있다. 즉, 아웃도어 브랜드사는 자체 디자이너를 보유하고 그들이 스케치한 아웃도어 점퍼를 청구법인의 연구개발실에 패턴제작 및 샘플봉제를 의뢰하며, 이에 청구법인은 전문 패턴사와 청구법인만의 특화된 제작기법을 활용하여 패턴제작과 샘플봉제를 한 후 아웃도어 브랜드사와 최종 제품화 여부에 대한 품평회를 개최하여 상품화 가능성이 높은 샘플은 대량생산의 주문을 받고 있다.

   3) 이와 같은 구조가 가능한 것은 청구법인이 연구개발전담부서 인정서를 가지고 다운점퍼의 제작에 관련한 5건의 특허와 그로 인한 연구개발 실적 등을 근거로 관련업계 모두가 인정하는 패턴제작 및 샘플봉제 능력을 가지고 있기 때문이다.

 (3) 쟁점② 및 쟁점③와 관련하여 아래와 같은 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인의 각 사업연도별 쟁점해외법인과의 매출액 규모 및 계정과목별 잔액은 아래 <표2>와 같다.

OOO

  (나) 처분청은 청구법인이 쟁점해외법인으로부터 저리의 대여금 이자를 수령하였다고 보는 한편, 외상매출금과 선급금의 회수기간이 장기(약 408일)로서 쟁점해외법인에게 자금을 대여한 것으로 보아 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 정상가격에 의한 정상이자를 계산하여 합계 OOO을 각 사업연도 소득에 익금산입하였고, 외상매출금에 대하여「법인세법」제28조에 따라 업무무관가지급금으로 보아 합계 OOO의 지급이자를 각 사업연도 소득에 손금불산입하였다.

  (다) 청구법인은 외상매출금의 지연회수가 쟁점해외법인의 누적된 손실 때문이고, 청구법인이 국내에 당기순이익을 발생시켜 법인세를 납부하였으므로 외상매출금 지연회수를 통한 조세의 감소는 없었다고 주장하면서 아래와 같은 자료를 제시하였다.

   2) 사업연도별 쟁점해외법인과 청구법인간의 순이익규모 및 산출세액 내역

OOO

   3) 쟁점해외법인의 재무상태표

  (라) 처분청의 구체적 의견은 아래와 같다.

   1) 청구법인은 자재를 공급하고 쟁점해외법인에서 완성된 제품을 다시 수입하여 국내 브랜드 법인에 판매하므로 청구법인과 쟁점해외법인 사이에는 매출과 매입이 상존하는데, 쟁점해외법인이 청구법인에게 매출대금을 지급하지 아니한다면 청구법인은 최소한 매입대금에서 매출대금을 상계하여 지급하는 것이 경제적 합리성이 있는 것이다. 그러나 청구법인은 매입대금은 즉시 변제한 반면 매출대금은 지연회수하였으므로 외상매출금의 지연회수에는 정당한 사유가 없다.

   2) 정상적인 거래라면 외상매출금을 회수하기 위하여 노력하여야 할 것이나 청구법인은 외상매출금을 회수하려는 아무런 노력을 하지 않았고, 오히려 외상매입금을 즉시 변제하고 선급금까지 지급하며 수시로 자금을 대여하기까지 하였으므로 외상매출금을 의도적으로 회수하지 아니한 것이다.

   3) 쟁점해외법인이 적자상태라고 하더라도 영업이익이 발생하거나 양의 현금흐름 상태(감가상각비 등 비현금성 비용 등)에서는 외상매입금을 지급할 능력이 있는 것이므로 단순히 손익계산서상 손실이라는 이유만으로는 대금을 지급하지 못한 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다.

   4) 청구법인은 쟁점해외법인에 계속하여 자금을 대여하면서 연 이자율 1.5%의 미수이자와 이자수익을 계상하고 있는데, 이는 은행의 대출이자율에도 훨씬 미치지 못하는 것으로 특수관계자와의 부당한 거래로 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위다.

   5) 청구법인은 쟁점해외법인에 대하여 2014사업연도 잔액 OOO원의 선급금을 가지는데 이는 2014사업연도 특수관계자간의 매출액에 육박하는 금액으로 특수관계자가 아니면 통상의 상관례에서는 이루어질 수 없는 거래이다.

   6) 청구법인의 쟁점해외법인에 대한 대여금 잔액이 2011사업연도 대비 2012사업연도에 OOO원, 2012사업연도 대비 2013사업연도에 OOO원이 각각 증가하였으나 2013사업연도 대비 2014사업연도에는 OOO원만 증가하였고 그 대신 이전에는 없던 거액의 선급금이 발생한 것은 실질적으로는 무상으로 자금을 대여해 준 것으로 볼 수밖에 없다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점연구인력개발비가 조특법 시행령 제8조 별표6 제1호 사목의 고유디자인의 개발에 필요한 비용에 해당하여 연구‧인력개발비에 대한 세액공제 대상이라고 주장하나, 청구법인의 연구개발실에서 수행한 샘플패턴의 제작과 봉제는 샘플패턴의 배치에 따라 더 많은 의류의 생산이 가능하도록 하는 것일 뿐 고유디자인에 해당한다고 보기는 어려워 쟁점연구인력개발비가 해당 조항에 따른 세액공제 대상이라고 보기 어렵다고 판단된다.

 그러나, 청구법인은 미래창조과학부장관의 위임을 받은 한국산업기술진흥협회장으로부터 연구개발실을 연구개발전담부서로 인정받았고 의류의 제조와 관련하여 특허권을 보유하고 있어 이를 통하여 자체기술을 개발하였을 여지가 있으므로 조특법 시행령 제8조 별표6 제1호 가목에 따라 연구‧인력개발비에 대한 세액공제가 가능한지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

 (5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 쟁점해외법인에 대한 외상매출금의 지연회수 등에 대하여 인정이자를 익금산입한 것은 부당하다고 주장하나,

 쟁점해외법인에 대한 외상매출금의 회수기간은 3년 평균 408일에 달하여 상당 기간 지연회수한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 쟁점해외법인으로부터 외상매출금을 지급받지 못하였다면 쟁점해외법인에 지급하는 매입채무에서 외상매출금을 상계하여 회수할 수 있었음에도 매입채무는 즉시 변제한 반면 외상매출금은 지연회수하였고, 그 밖에 외상매출금을 회수하기 위한 아무런 조치를 취하지 아니한 것으로 보이는 점, 특수관계인과의 국제거래에 대한 정상가격에 의한 과세조정은 조세회피목적 및 과세소득실현을 전제조건으로 하지 아니한 점(조심 2013서4447, 2013.12.30. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

 (6) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 지연회수된 외상매출금이 업무무관 가지급금이라는 의견이나, 쟁점해외법인은 청구법인으로부터 원재료 등을 납품받아 생산단가가 낮은 해외에서 가공함으로써 더 많은 이익을 창출하기 위하여 설립된 것으로 보이는 점, 쟁점해외법인에게 결손이 누적된 상태에서 외상매출금을 지연회수한 것은 쟁점해외법인을 운영하기 위한 것으로 업무와 관련이 있다고 보이는 점 등에 비추어 지급이자를 손금산입하는 것이 타당하다 하겠다.

 따라서 처분청이 청구법인의 외상매출금 지연회수분을 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.