주 문

○○세무서장이 2007.6.1. 및 2007.7.2. 청구법인에게 한 법인세 2002 사업연도 분 10,656,630원, 2003사업연도분 269,790,090원, 2004사업연도분 1,651,887,000원, 2005사업연도 분12,964,2기,140, 2004사업 연도 분 498,650원, 2005사업연도 분 193,754,470원과 이자소득 원천세 2002년 귀속 18,362,250원, 2003년 귀속 1,646,526,160원, 2004년 귀속 3,977,903,470원, 2005년 귀속 595,155,700원 및 2005사업 연도 분 농어촌 특별세 220,927,340원의 부과처분은

1.청구법인이 2004.3.2. 자회사인 ○○주식회사를 흡수합병하면서 승계한 대손충당금 한도초과액 중 618,093,926,383원을 과다승계액으로 보지 아니하는 것으로 하여 손금산입하고,

2.청구법인이 외환제육차유동화전문회사와 외환제육차유동화전문회사로부터 2002사업연도 및 2003사업연도에 배당받아 2005사업연도 말까지 수령하지 못한 미수배당금 56,200,000,000원을 업무무관 가지급금으로 보지 아니하는 것으로 하여 관련 인정이자 17,102,492,176 원과 지급이자 6,836,546,676원을 익금불산입 및 손금산입하며,

3.청구법인이 종업원 김▣▣ 외 3인에게 제공한 임차사택의 임차기간 이 모두 2001사업연도에 만료된 것으로 보아 임차보증금의 적수와 관련 인정이자 익금산입액 및 지급이자 손금불산입액을 재계산하고,

4.청구법인이 2002.5.16. 현재 신탁상품을 보유한 고객에 대하여 감면한 신탁수수료 감면액 1,923,000,000원을 판매부대비용으로 보아 손금산입하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 각각 경정하고,

5.나머지 심판청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

 가. 청구법인은 ‘은행업’을 주업으로 하면서 ‘신탁업’을 겸영하고 있는 법인으 로 ○○국세청장(이하 조사관서 라 한다)은 2006.1.19.부터 2006.8.30.까지 청구법인에 대하여 2001 ~2005사업연도 법인제세 통합조사를 실시하고 아래의 사항을 적출하여 처분청에 과세자료로 통보하였다.

(1) 청구법인이 2004.3.2. 자회사(지분 69% 보유)인 ○○○주식회사(이하 피합병법인 이라 한다)를 흡수합병하면서 승계한 대손충당금 한도초과액이 잘못 계산되었다 하여 과다 승계한 것으로 판단한 대손충당금 한도초과액 6,180억9,400만원(이하 쟁점①금액 이 라 한다)을 손금불산입하였다.

(2) 청구법인이 특수관계법인인 외환제육차유동화전문유한회사 및 외환제칠차유동화전문유한회사(이하 유동화회사 라 한다)로부터 2002사업연도 및 2003사업연도에 배당받았으나 2005사업연도말까지 수령하지 못한 미수배당금 562억 원(2002년 배당분 479억원, 2003년 배당분 83억 원이며 이하 쟁점②금액 이라 한다)을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자 68억3,654만원(2002년 10억1,327만원, 2003 년 20억3,120만원, 2004년 19억8,121만원, 2005년 18억1,085만원)을 손금불산입하고, 인정이자 1기억249만원(2002년 22억7,839만원, 2003년 47억1,158만원, 2004년 50억5,625만원, 2005년 50억5,625만원)을 익금 산입하였다.

(3) 청구법인은 2003.12.30. 및 2004.9.22. 상장법인인 △△ 주식회사(이하 출자전환회사 라 한다)에 대한 대출채권 중 387억 5,400만원과 99억6,600만원을 발행가액 5만원(액면가액 5천원)의 상환 우선주 775,085주와 199,315주로 각각 출자전환하고, 상환우선주의 장부상 취득가액을 상환우선주 발행당시의 시가인 1주당 29,707원 및 29,807원으로 기장하였는 바, 의결권없는 상환우선주를 사실상 채권으로 보아 채권의 발행가액과 장부가액의 차액 197억5,300만원(2003년 157억2,900만원, 2004년 40억2,400만원이며, 이하 쟁점③금액 이라 한다)을 익금산입하였다.

(4) 청구법인은 2004.1.1.부터 2005.5.29.까지의 기간 중 외국국적을 가졌으나 사실상 국내에 계속 근무하는 신▽▽ 상무에 대하여 2억 5천만 원의 사택임차보증금(이하 쟁점④금액 이라 한다)을 제공하였는 바, 동 임차보증금이 업무무관 가지급금에 해당한다 하여 지급이자 1,200만원을 손금불산입하고 인정이자 2,100만원을 익금산입하였으며, 2001년 이전에 계약된 종업원 4인의 임차사택이 세무상 사택의 요건에 해당되지 않는다 하여 보증금에 대하여 지급이자를 손금불산 입하고 인정이자를 익금산입하는 한편, 인정이자 상당액을 종업원의 근로소득으로 보아 종업원들에게 근로소득세를 과세하였다.

(5) 청구법인은 외국인 임원에 대하여 사택 제공과는 별개로 사택 관리비를 지급하고, 근로계약기간이 종료된 임원에게도 사택임차료를 지급하였는 바, 청구법인이 2001-2005사업연도에 외국인 임원에게 지급한 사택관리비 1억5,409만원과 근로계약기간이 종료된 외국인 임원에게 지급한 사택임차료 7,142만원 합계 2억2,551만원(2001년 1,357 만원, 2002년 1,144만원, 2003년 3,974만원, 2004년 7,6기만원, 2005년 8,403만원으로 이하 쟁점⑤금액 이라 한다)을 청구법인이 지급할 의무가 없는 금액으로 보아 손금불산입하고, 귀속자에 대한 상여 및 기타소득으로 소득처분하였다. (6) 청구법인은 판매한 실적배당 신탁상품 중 손실이 발생한 신탁 상품의 고객에게 정기예금 우대금리를 적용하는 방법으로 2002-2003 사업연도에 103억6,900만원(2002년 1억1백만 원, 2003년 102억6,800만 원)의 손실을 간접 보전하여 주는 한편, 약정된 신탁보수(신탁수수료) 19억2,300만원을 감면하여 총 122억9,200만원(이하 쟁점⑥금액 이라 한다)을 지원하였는 바, 동 지원액을 접대비로 보아 접대비 한도초과 액을 손금불산입하였다.

(7) 청구법인은 2002사업연도에 디지털스마트카드 사업비 명분으로 서울아산병원 새마을금고에 33억 원(이하 쟁점⑦금액 이라 한다)을 지원하고, 2002.5.29. 영업권으로 계상하여 상각처리하여 왔는 바, 동 지원액 33억 원을 접대비로 보아 손금산입한 후, 접대비 한도초과 액과 각 사업연도 영업권 상각액 합계 57억2천만 원(2002년 37억4천만 원, 2003년 6억6천만 원, 2004년 6억6천만 원, 2005년 6억6천만 원)을 손금불산입하였다.

(8) 청구법인은 2001-2005사업연도에 특정 고객(채무자)에 대하여 중도상환수수료 20억6,763만원(2001년 328만원, 2002년 4,324만원, 2004년 2억3,기0만원, 2005년 17억8,401만원으로 이하 쟁점⑧금액 이라 한다)을 면제하였는 바, 동 금액을 접대비로 보아 접대비 한도초과액을 손금불산입하였다.

(9) 청구법인은 2002.4.30.부터 2003.11.4.까지 은행장으로 재직하였던 전임 은행장 이○○에게 경영고문료 명목으로 9억7,111만원(2003년 7,330만원,2004년 6억5,931만원, 2005년 2억3,850만원)을, 2003.3.28, 부터 2004.4.30.까지 부행장으로 재직한 전임 부행장 이□□에게 임기 잔여기간의 보수 명목으로 8억9,기5만원(2004년 4억5,965만원, 2005년 4억3,750만원)을, 2004사업연도에 퇴임한 전임 부행장 최◎◎외 3인의 임원에게 임기 잔여기간의 보수 명목으로 3억3,333만원을 각각 지급 하였는 바, 동 지급액 22억160만원(이하 쟁점⑨금액 이라 한다)을 지급규정에 의하지 아니한 퇴직위로금으로 보아 손금불산입하였다.

(10) 청구법인은 2003.12.29.자 이사회 결의에 의하여 2003사업연도에 퇴직한 전임 은행장 이○○외 4인의 임원에게 16억2,600만원(이하 쟁점⑩금액 이라 한다)의 성과상여금을 지급하였는 바, 전임 임원에게 지급한 동 지급액을 사실상 이익처분에 의한 상여금으로 보아 손금불산입하였다.

(11) 청구법인은 2001-2005사업연도에 해외 현지법인에 대하여 경영지원비를 청구하면서 미국, 캐나다, 브라질 소재 5개 현지법인에 대하여는 경영지원비를 청구하지 아니하였는 바, 미청구 경영지원비 49억8,307만원(2001년 8억1,516만원, 2002년 12억6,953만원, 2003년 14억3,216만원, 2004년 65억6,563만원, 2005년 20억3,183만원으로 이하 쟁점⑪금액 이라 한다)을 익금산입하고 현지법인에 대한 출자금의 증가로 보아 사내유보로 소득처분하였다.

(12) 청구법인은 2001년부터 본점 지하 1층의 일부(약 99.69평)를 특수관계법인인 외향산업주식회사(이하 외향산업 이라 한다)에게 무상으로 사용하도록 하고 관리비도 청구법인이 납부하였는 바, 부당행위계산 부인하여 임대료와 관리비 상당액 1억2,785만원(2001년 2,092만원, 2002년 2,495만원, 2003년 2,561만원, 2004년 2,기3만원, 2005년 2,922만원으로 이하 쟁점⑫금액 이라 한다)을 익금산입하였다.

(13) 청구법인은 2003년부터 고객과 엔화정기예금계약(이하 예금 계약 이라 한다)을 체결하는 한편 예금계약에서 발생할 환율변동위험 을 피하기 위하여 예금계약 만기시 고객에게 지급할 금액에 대하여 엔화매도선물환계약(이하 선물환계약 이라 한다)을 체결한 후, 예금이자와 선물환차익을 지급하면서 예금계약에서 발생한 이자소득에 대 하여만 이자소득세를 원천징수하고, 선물환차익에 대하여는 이자소득세를 원천징수하지 아니하였는 바, 예금계약과 선물환계약을 하나의 통합된 거래로 보아 선물환차익 중 이자소득세를 원천징수하지 아니한 금액 568억4,300만원(2003년 108억9,400만원, 2004년 416억2,600만 원, 2005년 43억2,300만원으로 이하 쟁점@금액 이라 한다)을 이자소득세 원천징수대상 소득으로 보았다.

나. 이상의 내용을 반영하여 처분청은 2007.3.5. 청구법인에게 제1차 로 2001사업연도분 법인세 10,969,450원을 경정 ㆍ 고지하였고(이 건과는 벌개로 심판청구). 2007.6.1. 및 2007.7.2. 청구법인에게 제2차 및 제 3차로 이 건 법인세 2002사업연도분 10,656,630원, 2003사업연도 분 269,790,090원, 2004사업 연도 분 1,651,887,000원, 2005사업 연도 분 126,964,2기,140원, 2004사업 연도분 498,650원, 2005사업 연도분 193,754,470원과 이자소득 원천세 2002년 귀속 18,362,250원, 2003년 귀속 1,646,526,160원, 2004년 귀속 3,977,903,470원, 2005년 귀속 595,155,700원 및 농어촌특별세 2005사업연도 분 220,927,340원을 각각 결정 및 경정 ㆍ 고지하였다

다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.8.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 「법인세법 시행령」 제61조 제2항의 규정에 의한 대손충당금의 한도액 적용은 납세의무자의 선택사항이므로 종전 사업연도 적용 방법과의 일관성을 따져 이를 제약할 근거가 없고, 실질과세의 원칙은 사적거래에 적용되는 것으로 세무신고서에 의한 납세자의 선택권을 박탈하는 근거가 될 수 없음에도, 처분청은 피합병법인이 종전 사 업연도에 채권잔액의 2%, 대손실적률 및 표준비율 중 큰 금액을 기준으로 대손충당금 한도액을 계산하여 왔음에도 2004.1.1. ~2004.3.2.사 업연도(이하 의제사업연도 또는 2004사업연도 라 한다)에 대한 법인세 신고시에는 대손충당금의 한도액이 가장 큰 금액으로 계산되는 표준비율을 채택하지 아니하여 일관성이 없다는 이유로 이를 부인하고, 표준비율에 의하여 피합병법인의 대손충당금 한도액을 재계산함으로써 청구법인이 승계하는 피합병법인의 대손충당금 한도초과액 중 일부를 손금불산입한 것이므로 부당하고, 대손충당금 한도초과액이란 기업회계상 대손충당금으로 계상한 금액 중 세법상 한도액을 초과하는 금액으로 「법인세법 시행령」 제85조 제1항에 따라 합병법인에 승계되는 것인데도 처분청은 실질과세의 원칙을 적용하여 이를 전혀 성격이 다른 이월결손금의 승계로 본 것이므로 부당하다.

(2) 청구법인이 유동화회사로부터 이 건 미수배당금을 회수하지 못한 것은 유동화 구조 및 현행 「자산유동화에 관한 법률」 (이하 자산유동화법 이라 한다)상 투자자 보호를 위한 목적에 의한 것이고, 유동화회사가 배당금으로 지급할 수 있는 현금성 자산의 규모가 정관 및 업무수탁계약서상의 배분순위에 따라 배당금을 지급하여도 미수배 당금보다 지급순위가 앞서는 제3자에 대한 다른 채권에 지급하여야 할 금액에 훨씬 못미치는 상황이었던 점을 감안하면 미수배당금 미회수에 그 현실적 타당성이 존재하며, 청구법인과 유동화회사는 법률상 별개의 실체에 해당하나 사실상 그 경제적 실체가 동일하므로 미수배당금을 회수하거나 회수하지 않거나 그 경제적 효과가 동일한데도 처 분청은 청구법인이 조세부담을 회피할 목적으로 특수관계자에게 이익을 분여하여 법인의 소득을 부당하게 감소시켰다고 본 것이므로 부당하다.

(3) 청구법인은 「기업구조조정촉진법」에 따라 정당하게 출자전환된 이 건 상환우선주의 취득가액을 외부전문평가기관인 한국채권평가주식회사에서 평가한 가액으로 장부에 기장하였는 바, 이 건 상환 우선주가 채권의 성격을 일부 가지고 있다 하더라도 상법상 정당하게 발행된 자본증권인 상환우선주를 채권으로 보아 채권의 발행가액을 상환우선주의 시가(취득가액)로 본 것은 부당하므로 이 건 상환우선주의 취득가액은 청구법인이 당초 기장한 장부가액으로 보아야 한다.

(4) 1997년 11월부터 2006년 3월까지 중소기업은행, 신한은행 및 청구법인 회사에서 근무하였던 신▽▽ 상무는 1997년에 미국 국적을 취득하였고, 청구법인의 사규에 외국인에 대한 정의가 있는데도 처분청은 「소득세법」상 비거주자의 개념을 적용하여 신▽▽ 상무를 사실상 내국인으로 보고 신▽▽ 상무에게 임차사택의 대여를 적용할 수 없다고 보아 쟁점④금액을 업무무관 가지급금으로 본 것이므로 부당하며, 청구법인이 2001년에 사택을 제공하였던 종업원 4인의 임차 기간이 모두 2001년에 종료되었는데도 처분청은 그 중 2인의 임차기간이 2002.10.14. 및 2003.12.4.에 만료된 것으로 보는 등 임차보증금의 적수를 과다 계상하였으므로 과다 계상된 임차보증금의 적수와 관련된 지급이자와 인정이자는 재계산하여야 한다.

(5) 쟁점⑤금액 중 외국인 임원 D「ost와 Me「fo「th에게 지급된 사택관리비 3,774만원은 청구법인이 코르메츠뱅크(독일의 민간은행이며, 이하 코르메츠 라 한다)와 체결한 MOU계약 및 내부규칙인 ‘외국인 임원의 보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정’에 따라 코르메츠에서 파견된 외국인 임원 D「ost와 Me「fo「th에게 사택을 제공하면서 전기료 ㆍ 관리비 등 사택관리비를 함께 부담한 것이고, 근로계약 종료후 D「ost와 Me「fo「th 에게 지급한 사택임차료 6,685만원은 위 임원이 지배주주의 요구에 의하여 갑작스럽게 조기 퇴직하게 됨에 따라 불가피하게 지급하게 된 비용이므로 청구법인의 손금으로 인정되어야 하고, 설사 위 금액을 청구법인의 손금으로 인정하지 않는 경우에도 D「ost 부행장은 2003.12.18. 출국하였고, 동 임차사택에 계속 거주할 것을 결정한 Me「fo「th 부행장은 2004년 3월부터 자기 부담으로 사택임차료 등을 지불하였으므로 청구법인이 불가피하게 사택임차료 등을 지급한 2003.12.18.부터 2004.2.28.까지의 사택임차료와 사택관리비는 청구법인의 손금으로 인정되어야 하며 쟁점@금액 중 청구법인이 2005.3.7. 이 후에 현직 외국인 임원에게 지급한 사택관리비 7,468만원은 내부규칙 인 ‘외국인 임원의 보수 • 복지 ㆍ 여비규정’에 따라 지급되었고, 업무무관 비용이 아니며, 실비변상적 성격의 지급액이므로 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다.

(6) 청구법인은 판매한 실적배당 신탁상품 중 2002년 4월 당시 거래가 되지 않아 거액의 손실이 발생한 하이닉스반도체(이하 하이닉스 라 한다)의 회사채 관련 투자상품과 관련하여 2002.5.7. 이 전에 투자계약을 해지하여 은행계정의 정기예금으로 재예치한 투자자에게는 정기 예금 우대금리를 적용하여 손실을 보전하여 주었고 2007.5.16. 현재 신탁상품을 보유한 투자자에게는 청구법인이 투자자로부터 수취하여야 할 신탁보수(신탁수수료) 중 일부를 감면하였는 바, 이와 같은 조치는 대외신인도 하락 및 고객의 이탈 방지를 통하여 청구법인의 신탁상품 판매수익을 증대하기 위한 불가피한 조치였으므로 쟁점⑥금액 은 판매부대비용인 손금으로 인정하여야 한다.

(7) 청구법인은 보건복지부의 전자건강보험카드 도입 등 의료정보 화정책에 따라 대형병원, 건강보험공단, 은행 등의 정보화사업을 지원하고 있는 바, 이러한 정보화정책에 따라 청구법인이 서울아산병원 새마을금고에 지급한 쟁점⑦금액은 「법인세법 시행령」 제24조 제1 항 제2호 가목의 영업권에 해당됨에도 처분청은 이를 접대비로 보아 접대비 한도초과액 및 영업권 상각액을 손금불산입한 것이므로 부당하다.

(8) 청구법인은 내부규정인 ‘여신세칙’ 및 ‘여신업무수수료 징수기준표’에 따라 대출금액이 크거나 향후 청구법인과 거래가 왕성할 것으로 예상되는 고객에 대하여 중도상환수수료를 면제하였는 바, 이는 기존의 우량 고객과의 거래를 지속적으로 유지하여 대출수익을 증대하기 위한 불가피한 조치였으므로 쟁점⑧금액은 판매부대비용인 손금으 로 인정하여야 한다.

(9) 처분청은 전임 은행장 이○○이 청구법인에게 제공한 용역의 내용 및 결과물이 문서상으로 구비되어 있지 아니하다는 이유로 청구 법인이 이○○에게 지급한 금액을 경영고문료로 보지 아니하였는 바, 청구법인과 이○○과의 계약은 특수관계가 없는 제3자간의 계약이고, 고문용역의 내용이 경영진에게 자문을 하는 것이었으므로 사적자치의 원칙이 적용되어야 함에도 처분청이 쟁점⑨금액을 경영고문료로 보지 아니하고 퇴직위로금으로 본 것은 부당하며 설사 이를 경영고문료로 보지 않는다 하더라도 조기 퇴직한 임원에게 지급한 손해배상금으로 보아야 하고, 조기에 중도 퇴직한 부행장 등 임원에게 지급한 잔여기간의 보수도 손해배상금으로 보아 손금산입하는 것이 타당하므로 쟁점⑨금액은 청구법인의 손금으로 인정되어야 하며, 설사 이 건 과세 처분을 정당한 것으로 본다 하더라도 전임 부행장에게 제공한 차량유지비가 1,674만원인데도 처분청은 2,215만원으로 계산하였으므로 그 차액 541만원은 손금불산입 대상에서 제외하여야 한다.

(10) 청구법인은 2003.12.29. 이사회의 의결을 거쳐 임원에 대한 보수규정을 개정하고 2003년 11월에 퇴직한 임원에 대하여 잔여기간에 대한 성과상여금을 지급하였는 바, 주주총회에서 결의한 임원보수 한도 액 내에서 이사회의 결의로 지급한 쟁점@금액을 지급규정에 의하지 아니한 성과상여금으로 보아 손금불산입한 것은 부당하다.

(11) 청구법인은 해외지점법인에 대하여 본점발생 경비 중 일부를 배부하고 해외지점법인에 대하여는 비용을 청구하여 청구법인의 수익으로 계상하고 있으나, 미국, 캐나다 및 브라질 소재 5개 해외지점법인으로부터는 경영지원비를 청구하지 아니하였는 바, 이는 청구법인 이 위 5개 해외지점법인에게 제공한 용역이 대부분 주주사로서 자회사의 관리목적으로 수행한 용역으로 자회사의 수익 증대에 직접 기여한 용역이 아니기 때문이므로 해외 모회사의 경영지원비 중 주주로서 제공하는 용역에 대한 대가가 국내 자회사의 손금으로 용인되지 않는 것과 마찬가지로 쟁점⑪금액 중 청구법인이 주주사로서 자회사의 관리목적으로 수행한 용역에 대한 대가인 40억 원은 익금불산입하여야 한다.

(12) 청구법인은 외향산업과의 용역계약에 의하여 용역 수행의 목적상 필요한 범위내의 사무실과 관리비를 제공하였을 뿐이며, 이러한 계약은 상관행상 일반적인 경우에 해당하는 바, 처분청이 상관행을 전혀 고려하지 않은 채 청구법인이 외향산업에게 용역장소를 제공하였다는 이유만으로 경제적 이익을 분여한 것으로 본 것은 부당하므로 쟁점⑫금액을 익금산입한 처분은 취소되어야 한다.

(13) 원금채권과 이자율 및 채권의 존속기간에 따라 금액이 결정되는 이자소득과는 달리 선물환차익은 환율변동위험에 대한 예측과 선물환수요 및 공급에 의하여 결정되는 것이므로 그 실질이 이자소득과는 다르고, 선물환계약이 엔화예금계약에 반드시 부수되는 것은 아니며, 엔화예금에 대한 선물환차익은「소득세법」에 열거된 이자 소득에 해당하지 아니하므로 쟁점⑬금액을 이자소득세 원천징수 대상인 이자소득으로 본 것은 부당하며, 설사 쟁점⑬금액을 이자소득으로 본다 하더라도 청구법인이 선물환차익의 소득 성격을 규명하기 위한 다양한 노력을 하였음에도 처분청이 이에 대한 입장을 분명히 밝히지 아니하였으므로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한데 대하여 정당한 사유가 있는 것으로 보아 원천징수 불이행 및 지급조서 제출 불성실에 대한 가산세는 과세하지 않는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 피합병법인은 1998-2003사업연도 법인세 신고시 채권잔액의 2%, 대손실적율 및 표준비율 중 가장 큰 금액을 기준으로 대손충당 금의 한도액을 계산하여 왔음에도 의제사업연도 법인세 신고시에는 합병후 청구법인의 손금으로 추인받을 수 있는 대손충당금 한도초과 액을 부당하게 증가시키기 위하여 대손충당금의 한도액이 가장 큰 금 액으로 계산되는 표준비율을 채택하지 아니하고 한도액이 상대적으로 적게 계산되는 일반기준(채권잔액의 2%와 대손실적율 중 큰 금액)을 채택한 것으로 일관성이 없으므로 이를 인정하기 어렵고, 피합병법인이 대손충당금에 대하여 정상적인 세무조정을 하였더라면 대손충당금 한도초과액으로 계산되어 손금불산입된 금액은 사실상 세무상 피합병 법인의 이월결손금에 포함되었을 금액으로 이를 이월결손금의 승계요건을 갖추지 못한 청구법인이 승계하는 것은 불가능하므로 그 승계를 인정하지 아니한 당초 처분은 정당하다.

(2) 청구법인은 이 건 미수배당금을 회수하지 못한 이유가 「자산 유동화법」상 투자자 보호 목적 및 유동화회사의 현금성 자산이 업무 수탁계약서상의 지급순위에 따른 상환금액에 크게 못미쳤기 때문이라고 주장하나, 「자산유동화법」에서 투자자 보호를 위한 배당시기 및 배당금의 지급시기를 규정하고 있지 아니하고 업무수탁계약서는 작성 당사자가 100% 특수관계자이므로 이를 근거로 부당행위 여부를 판단할 수 없으며, 청구법인과 유동화회사는 세법상 인격이 전혀 다른 별개의 사업주체인 점과 「법인세법」상 부당행위계산 부인은 미래의 경제적 효익을 기준으로 판단하는 것이 아니라 거래당시를 기준으로 판단하는 점 및 유동화회사가 소득공제를 목적으로 배당을 한 후 청구법인이 이를 장기간 회수하지 아니한 것은 청구법인이 특수관계자인 유동화회사에 사실상 자금을 대여한 것과 마찬가지인 점 등을 감안할 때 청구법인이 조세부담을 회피할 목적으로 특수관계자에게 이익을 분여하였다고 본 당초 처분은 정당하다.

(3) 주식 등에 대한 시가를 적용함에 있어서 거래가격이 없는 상환우선주는 「상법」 상 주식에 해당되나 만기에 상환이 예정되어 있어 실질적으로 대출채권과 그 내용이 유사하므로 이 건 상환우선주를 실질내용에 따라 사실상 채권으로 보고, 그 취득가액을 채권의 당초 발행가액으로 평가한 것은 정당하다.

(4) 청구법인의 신▽▽ 상무가 1997년에 미국 국적을 취득한 것은 사실이나 외국에 거주 근거지가 없고, 1997년 11월부터 2003년 12월 까지 중소기업은행 및 신한은행에서 리스크관리팀장으로 근무하다가 2004년 1월부터 청구법인에서 근무하는 등 10여년간 국내에서 계속 근무하였을 뿐만 아니라 자녀 교육도 국내에서 이루어진 것으로 파악 되므로 청구법인이 신▽▽ 상무에게 제공한 임차사택을 사택으로 보지 아니하고, 부당행위계산 부인규정을 적용한 것은 정당하나, 청구법인이 제출한 자료에 의하여 2001년에 사택을 제공하였던 종업원 4인 의 임차기간이 모두 2001년에 종료된 사실이 확인되므로 임차보증금의 적수 과다계산분과 관련된 지급이자와 인정이자는 재계산하여 직권 시정할 예정이다.

(5) 청구법인은 임원이 아닌 종업원에 대하여는 사태 제공 이외에 개인적인 경비에 대하여는 어떠한 혜택도 주지 아니하고 있으나, 외국인 임원에 대하여는 고가의 사택을 제공함과 동시에 전기료, 수도료, 가스료 등 사택관리비를 지급하였는 바, 이는 임차사택에 거주하는 자가 지급하여야 할 금액을 청구법인이 대신 지급한 것이고, 근로 계약 종료후에는 사택임차료 등을 지급할 의무가 없는데도 청구법인이 이를 지급하였으므로 처분청이 쟁점⑤금액 전액을 손금불산입한 것은 정당하며 사택에 거주하는 자가 출국하여 거주자가 없는 2003.12.18.부터 2004.2.28.까지의 사택임차료 및 사택관리비도 청구법인이 지급할 의무가 없는 금액이고, 청구법인이 2005.3.7. 이후에 현직 외국인 임원에게 지급한 사택관리비 7,468만원도 청구법인이 지급할 의무가 없는 금액이므로 이를 청구법인의 손금으로 인정하기 어렵다.

(6) 청구법인은 신탁계정에서 손실이 발생한 투자자들 중 신탁상품을 해지하여 은행계정의 정기예금으로 재예치한 투자자들에게 영업 점장의 우대금리 외에 별도의 우대금리(4%)를 적용하여 손실을 보전 해 주었는 바, 은행계정과는 구분 경리하도록 되어 있는 신탁계정의 손실을 은행계정에서 부당하게 보전해 준 결과가 되었으므로 이를 은 행계정의 손금으로 인정하기 어렵고, 동일 상품에 대한 신탁보수는 신탁기간에 관계없이 일정하게 적용하여야 하나 청구법인이 약관 변경없이 특정고객에 대한 신탁보수율을 감면 적용하였으므로 처분청이 쟁점⑥금액을 유사접대비로 보아 접대비 한도초과액을 손금불산입한 것은 정당하다.

(7) 청구법인은 쟁점⑦금액을 형식상 스마트차드 사업권을 취득하기 위한 영업권으로 계상하였으나, 쟁점⑦금액은 임대차 관계에 있는 병원과 원활한 거래관계를 지속하기 위하여 병원의 특수관계자에게 지출된 비용으로 유사접대비로 보아야 할 것이므로 이를 접대비로 보아 손금산입하고, 영업권 상각액과 접대비 한도초과액을 손금불산입 한 당초 처분은 정당하다.

(8) 청구법인은 내규규정인 ‘여신세칙’ 및 ‘여신업무수수료 징수기준표’상 중도상환수수료의 감면규정을 두고 있으나 모든 고객에게 적용되는 것은 ‘담당 부장 등의 승인사항’ 이외의 것이고, ‘담당 부장 등의 승인사항’은 개별적 • 선별적 ㆍ 자의적으로 적용될 여지가 있으며, 청구법인이 위 규정에 따라 특정 고객에게만 중도상환수수료를 면제한 것은 접대비에 해당되므로 쟁점⑧금액을 유사접대비로 보아 접대비 한도초과액을 손금불산입한 것은 정당하다.

(9) 청구법인은 전임 은행장 이○○에게 지급한 금액이 자문용역의 대가라고 주장하나, 이○○이 청구법인에게 자문용역을 제공한 사실을 확인할 수 없으므로 이를 경영고문료로 볼 수 없고, 전임 은행장과 부행장 등은 청구법인 회사의 대주주 변경에 의한 경영진 개편의 일환으로 자발적인 사임을 하였으므로 청구법인이 자발적으로 퇴 직한 임원에게 사무실과 비서 및 차량 등을 제공하고 잔여기간의 보수를 지급한 것을 손해배상금으로 보기도 어려우므로 쟁점⑨금액을 임원퇴직금지급규정에 없는 퇴직위로금으로 보아 손금불산입한 당초 처분은 정당하며, 청구법인은 예비적으로 전임 부행장 이□□에게는 2004.8.31.까지만 차량을 제공하였으므로 과다 계상된 차량유지비를 손금불산입 대상에서 제외하여야 한다는 취지의 주장을 하였으나, 2004.10.31.까지 차량을 제공한 사실이 퇴직합의서 등에 의하여 확인 되므로 예비적 청구 또한 받아들이기 어렵다.

(10) 청구법인은 쟁점⑩금액이 임원보수규정에 따라 지급한 성과 상여금이라고 주장하나 전임 경영진에게 지급한 성과상여금은 실질 적으로 퇴직위로금에 해당할 뿐만 아니라, 사전에 정해진 구체적인 기준에 의하지 아니하고 지급되었으므로 쟁점⑩금액을 사실상 이익처분에 의한 상여금으로 보아 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

(11) 청구법인은 쟁점⑪금액 중 청구법인이 주주사로서 자회사 관리목적으로 해외지점법인에게 제공한 용역에 대한 대가인 40억 원은 익금불산입하는 것이 타당하다고 주장하나, 쟁점⑪금액과 관련된 용역은 모두 해외지점법인의 수익성에 기여한 용역으로 판단되므로

「국제조세조정에 관한 법률」에 의하여 기타 합리적인 방법으로 산정한 정상가격인 쟁점⑪금액을 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

(12) 청구법인은 청구법인이 소유한 건물을 아무런 대가없이 특수 관계자에게 사용하게 하였을 뿐만 아니라 특수관계자가 사용하고 발생한 관리비까지 청구법인이 대납하였는 바 이는 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래에 해당된다고 볼 수 없으므로 쟁점⑫금액에 대한 익금산입 처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (13) 「소득세법」 제16조 제1항 제13호는 ‘제1호 내지 제12호의 소득과 유사한 소득으로서 금전 사용에 따르는 대가의 성격이 있는 것’을 이자소득으로 규정하고 있는 바, 이 건 엔화예금과 관련된 선물 환계약은 엔화예치에 대한 수익을 보장하기 위한 계약으로 주된 거래인 엔화예금에 부수적으로 따르는 것이므로 엔화예금과 선물환계약은 하나의 통합된 거래로 보아야 하며, 엔화예금으로 인하여 청구법인에 게는 금전 사용의 기회가 생기는 반면, 예금자는 일정기간 경과후 확정이자(예금이자+선물환차익)를 얻을 수 있으므로 처분청이 쟁점⑬금액을 이자소득세 원천징수 대상인 이자소득으로 본 것은 정당하며, 쟁점⑬금액의 소득 구분과 관련하여 청구법인이 국세청이나 재정경제부 등 관계기관에 공식적인 질의를 한 사실이 없으므로 처분청이 쟁점⑬금액을 이자소득으로 보아 이자소득세를 과세하면서 법인세법 제76조의 규정에 의하여 원천징수 불이행 및 지급조서 제출 불성실에 대한 가산세를 과세한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 대손충당금 한도초과 액 6,180억 9,400만원을 부당하게 과다 승계하였는지 여부

② 청구법인이 유동화전문회사로부터 장기간 회수하지 못한 미수 배당금 562억원을 업무무관 가지급금으로 볼 수 있는지 여부

③ 채권의 출자전환으로 취득한 상환우선주를 사실상 채권으로 보아 발행가액과 장부가액의 차액 197억5,300만원을 익금산입한 처분의 당부

④ 외국 국적을 가졌으나 사실상 국내에 거주하는 임직원에 대한 사택임차료와 종업원에 대한 사택임차료를 업무무관 가지급금으로 본 처분의 당부

⑤ 외국인 임원에게 제공한 사택관리비와 임기후 사택임차료를 지급할 의무가 없는 금액으로 보아 손금불산입한 처분의 당부

⑥ 신탁계정의 손실보전 수단으로 특정고객에게 지급한 추가금리 와 신탁보수 감면액 122억9,200만원을 접대비로 본 처분의 당부

⑦ 청구법인이 서울아산병원 새마을금고에 지급하고 영업권으로 계상한 의료카드 도입개발비 33억 원을 접대비로 본 처분의 당부

⑧ 특정 고객에 대하여 면제한 중도상환수수료를 접대비로 본 처 분의 당부

⑨ 임기만료전에 중도 퇴임한 임원에게 지급한 경영고문료와 임기 잔여기간에 대한 보수 지급분을 퇴직위로금으로 본 처분의 당부

⑩ 임원에게 지급한 성과상여금을 사실상 이익처분에 의한 상여에 해당된다고 보아 손금불산입한 처분의 당부

⑪ 해외현지법인에 대한 경영지원비 청구누락분 49억8,307만원을 익금산입한 처분의 당부

⑫ 특수관계법인으로부터 징수하지 아니한 임대료와 관리비를 익 금산입한 처분의 당부

⑬ 엔화정기예금과 관련된 선물환거래로부터 발생한 이익을 이자 소득으로 보아 이자소득세를 과세하면서 원천징수 불이행 등에 따른 가산세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 별지 목록 기재와 같다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2004.3.2. 자회사(69% 지분 소유)이던 피합병법인을 자산부채 승계방식으로 흡수합병하였는 바, 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 받은 주식이 합병법인 발행주식총수의 0.96%에 불과한 청구법인은 「법인세법」 제45조 제1항의 규정에 의한 이월결손금의 승계요건(피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식 등이 합병등기일 현재 합병법인 주식발행총수의 100분의 10 이상이어야 하는 요건)을 충족하지 못하여 피합병법인의 이월결손금은 승계하지 못하였으나, 「법인세법」 제49조 및 「법인세법 시행령」 제85조 제1항 에 의하여 피합병법인이 적립한 대손충당금 중 세무상 손금에 산입하지 아니한 대손충당금 한도초과액은 청구법인이 이를 승계하였다.

(나) 이 과정에서 청구법인은 피합병법인이 1998-2003사업연도에는 「법인세법」 제34조 제1항 및 「법인세법 시행령」 제61조 제2항의 규정에 의한 대손충당금 한도액 설정방법 중 대손충당금의 한도액이 가장 큰 금액으로 계산되는 기준을 채태하여 세무신고를 하여 왔음에도 피합병법인의 의제사업연도 법인세 신고시에는 대손충당금 한도액이 가장 큰 금액으로 계산되는 자산건전성 분류에 의한 표준비율(이하 표준비율 또는 단서기준 이라 한다)을 채택하지 아니하고, 채권잔액의 2%와 대손실적률 중 큰 금액(이하 일반기준 또는 본문 기준 이라 한다)을 채택하여 세법상 손금산입하는 대손충당금 한도액 을 아래 <표1>과 같이 831억2,800만원으로 계산하였으며, 「법인세법 시행령」 제85조 제1항 제3호의 규정에 의하여 피합병법인이 세무상 손금에 산입하지 아니한 대손충당금 한도초과액 1조3,963억6,100만원 을 청구법인이 승계한 것으로 신고를 하였다.

(다) 처분청은 청구법인이 피합병법인의 의제사업연도 대손충당금 한도액을 한도액이 가장 큰 금액으로 계산되는 표준비율에 의하여 계산하여야 함에도 일반기준을 적용하여 계산함에 따라 대손충당금 한도액 6,180억9,400만원(7,012억2,200만원 - 831억2,800만원)을 과소계상하였고, 이에 따라 청구법인이 승계하여 손금산입할 대손충당금 한도초과액을 6,180억9,400만원 과다계상하여 법인의 소득을 부당하게 감소시켰으며, 위 대손충당금 한도초과액은 사실상 결손법인인 피합병법인의 이월결손금에 해당되는데 청구법인이 이를 승계할 수 있는 요건을 갖추지 못하였으므로 이를 승계할 수 없다고 보아 청구법인의 소득금액 계산상 쟁점①금액 6,180억9,400만원을 손금불산입하였다.

(라) 쟁점①금액의 승계와 관련하여 청구법인의 경영진은 조세포탈 등의 이유로 형사고발되었었으나, 서울중앙지방검찰청에서는 대손 충당금의 과도 적립을 통하여 법인세 과세소득을 축소시킨 것이 적극 적인 방법에 의한 탈세행위로 볼 수 없어 조세포탈의 법리에 맞지 않는다는 이유로 ‘혐의없음’ 처분을 한 것으로 확인된다(서울중앙지방검 찰청 2007형제73610호, 불기소이유통지서, 2007.11.30. 참조) .

(마) 대손충당금의 손비인정 한도를 규정하고 있는 이 건 과세요건 성립당시의 「법인세법」 제34조 제1항은 ‘내국법인이 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입’하도록 규정하였고, 위 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액에 대하여 「법인세법 시행령」 제61조 제2항 본문은 ‘당해 사업연도 종료일 현재의 채권잔액의 100분의 1(제2항 각호의 금융기관 등은 100분의 2)에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액중 큰 금액을 말하는 것’으로 규정하였으며, 그 단서 에서 ‘금융감독위원회의 감독을 받는 금융기관의 경우에는 ‘금융감독 위원회가 재정경제부장관과 협의하여 정하는 대손충당금 적립기준(이하 표준비율 이라 한다)에 따라 적립하여야 하는 금액으로 할 수 있다’고 규정하였는 바, 「법인세법 시행령」 제61조 제2항 단서에 해당 하는 금융기관이 적립할 대손충당금의 한도액을 설정하는 경우, 채권 잔액의 2% 또는 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 할 것인지, 표준비율에 따라 계산한 금액으로 할 것인지 여 부는 원칙적으로 당해 금융기관의 선택에 달려 있다고 볼 수 있다(국 심 2006중566, 2007.1.24. 및 2007.2.28.A} 「 법인세법 시행령」 개정취지 참조, 다만 2007.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제61조 제2항은 위와 같은 방법들을 적용하여 계산한 금액 중 가장 큰 금액을 한도액으로 보도록 개정하였음). 또한, 「법인세법」 제49조 및 「법인세법 시행령」 제85조 제1항 제3호에 의하면, 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 기업회계기준에 의하여 적립한 대손충당금 중 세무상 손금에 산입하지 아니한 금액, 즉 대손충당금한도초과액을 합병법인이 승계할 수 있도록 규정하였는 바, 이 경우 「법인세법」 제34조 제1항 및 「법인세법 시행령」 제 61조 제2항에 따라 피합병법인의 손금으로 계상한 금액(대손충당금 한도액 범위내의 금액)은 피합병법인의 청산소득 계산에 반영되고, 기업회계상 대손충당금으로 계상하였으나 세무상 한도액을 초과하여 피 합병법인의 손금에 산입하지 아니한 금액(대손충당금 한도초과액)은 합병후 존속하는 법인의 사업소득 계산에 반영된다고 할 것이다.

(바) 이 건의 경우, 이 건 과세요건 성립당시의 법인세법령에서 한도액이 가장 큰 금액으로 계산되는 방법으로 대손충당금의 한도액 을 계산하도록 강제하는 규정을 두지 아니하였고, 각 사업연도별로 대손충당금의 한도액 산정기준 채택의 일관성을 유지하도록 강제하는 규정도 두지 아니하였으므로 피합병법인이 적립할 대손충당금의 한도 액을 산정하는 경우에는 「법인세법 시행령」 제61조 제2항에서 정하 는 방법의 범위내에서 각 사업연도별로 그 적용기준을 달리하여 산정 할 수 있다고 보이는 점, 청구법인의 위와 같은 선택이 조세법률주의 의 취지에 어긋난다고 보이지 않는 점, 세법에 특별한 규정이 없는 한 기업회계상 계속성의 원칙은 세법의 규정에 우선한다고 보기 어려 운 점 등을 종합적으로 고려하여 볼 때, 이 건 피합병법인의 대손충당금 설정은 적법한 것으로 판단되며, 「법인세법 시행령」 제85조의 규정은 피합병법인의 대손충당금 한도초과액에 대하여 합병법인이 승계할 수 있도록 규정하고 있으므로 처분청이 청구법인이 승계한 피합 병법인의 대손충당금 한도초과액 중 쟁점①금액을 과다 승계액으로 보아 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단 된다(국심 2006중566, 2007.1.24. 참조).

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은「자산유동화법」의 규정에 따라 자산을 유동화 할 목적으로 2001.6.14. 및 2001.11.14. 자본금 각 1천만 원을 납입하여 외환제육차유동화전문유한회사(이하 육차유동화회사 라 한다)와 외 환제칠차유동화전문유한회사(이하 칠차유동화회사 라 한다)를 설립 하였고, 육차유동화회사는 2001.7.18. 청구법인으로부터 인수한 대출금 및 어음채권 등 부실채권 9,989억 원을 기본자산으로 하여 선순위 2,000억 원, 후순위 1,827억 원 합계 3,827억 원의 유동화채권을 발행하였는 바, 선순위 유동화채권은 제3자가 인수하고, 후순위 유동화채권은 전액 청구법인이 인수하였으며, 칠차유동화회사는 2001.12.10. 청구법인으로부터 인수한 대출금 및 어음채권 등 부실채권 1,645억 원을 기본자산으로 하여 선순위 370억 원, 중순위 150억 원, 후순위 211억 원 합계 731억 원의 유동화채권을 발행하였는 바, 선순위 유동화채권은 제3자가 인수하고, 중순위 유동화채권과 후순위 유동화채권은 전액 청구법인이 인수하였다(유동화채권 발행 및 인수내역은 아래 <표2> 참조).

(나) 육차유동화회사는 사원총회 결의를 통하여 2002년 3월에 주주인 청구법인에게 4기억 원을 배당하였고, 칠차유동화회사는 사원총회 결의를 통하여 2002년 3월 및 2003년 3월에 주주인 청구법인에게 각각 8억 원과 83억 원을 배당하였으며, 청구법인은 이를 배당결의일이 속하는 사업연도의 미수배당금으로 계상하여 법인세를 납부하였으나, 2005사업 연도말 현재까지 동 미수배당금 562억 원을 수령하지 못하였다.

(다) 육차유동화회사 및 칠차유동화회사의 정관 제11조(사채의 발행)에 의하면, ‘회사는 자산유동화계획에 따라 원리금의 상환 기타 조건에 관하여 내용이 다른 수종의 사채를 발행할 수 있다’고 규정하고, 제27조(손익의 처분) 제3항에서 ‘제1항 및 제2항의 규정에도 불구하고 사원총회가 결의한 이익의 배당은 자산유동화계획에 따라 발행 된 선순위 사채의 원리금 상환이 완료되는 시점까지 그 지급이 유예 되는 것으로 한다’고 규정하여 배당금의 실제 지급시기를 선순위 사채의 원리금 상환이 완료된 시점까지 유예하도록 하였음을 알 수 있고, 육차유동화회사가 2001.6.27. 유동화자산의 관리 업무의 수탁자인 주식회사 한국주택은행과 체결한「업무위탁계약서」제4조(자금의 관리) 제3항 및 칠차유동화회사가 2001.11.19. 유동화자산의 관리업무의 수탁자인 한국산업은행과 체결한 「업무위탁계약서」 제4조 (자금의 관리) 제3항에는 수탁자의 수납관리계좌의 잔액이 지급기일이 도래한 위탁자의 지급의무를 모두 이행하기에 부족한 경우의 지급 우선순위가 정해져 있는데, 사원에 대한 배당금은 후순위 사채의 이자 및 원금 및 후순위사채의 투자자에게 지급되어야 하는 금원보다도 후순위인 가장 후순위로 지급하도록 하였음을 알 수 있다.

(라) 한편, 육차유동화회사 및 칠차유동화회사가 보유하고 있는 현금성 자산의 규모를 보면, 아래 <표3> 및 <표4>에 나타난 바와 같이 각 사업 연도 말 현재 보유한 현금성 자산이 청구법인에 대한 미 지급배당금보다 지급순위가 앞서는 청구법인을 제외한 제3자에 대한 부채금액에 훨씬 못 미치는 금액임을 알 수 있다.

(마) 살피건대, 이 건 유동화회사는 「자산유동화법」 에서 정하는 요건을 충족하여 설립된 회사인 바, 유동화회사도 「법인세법」 제52 조(부당행위계산의 부인)의 규정을 적용받는 대상이기는 하나, 「법인세법」 제51조의2(유동화전문회사 등에 대한 소득공제)에서 유동화회 사에 대하여는 일반법인과 달리 취급하기 위한 특례를 두고 있고, 동 규정의 취지가 유동화회사를 도관회사로 보아 유동화회사 단계에서는 일정요건을 충족하면 과세하지 아니하고 주주에게 배당시 과세하기 위한 것으로서, 이 건 유동화회사는 실제배당목적이 아닌 소득공제목적으로 배당결의를 하였고 청구법인은 실제 수령하지도 않은 배당액에 대하여도 모두 법인세를 납부한 점, 「법인세 법」 상 부당행위계산부인 규정은 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 적용하는 것으로서, 이 건의 경우 유동화회사의 정관 및 업무위탁계약서에 배당금의 지급순위가 정해져 있어 유동 화회사가 독자적으로 자금운용을 할 수 없고, 이 건 유동화회사가 각 사업 연도 말 현재 보유한 현금성 자산이 정관 및 업무위탁계약상의 지급순위에 따라 자금을 지급하여도 청구법인에 대한 미지급배당금보다 지급순위가 앞서는 제3자에 대한 부채금액에 훨씬 못 미치는 금액인 것으로 확인되는 점을 감안하면 청구법인이 이 건 유동화회사로부터 미수배당금을 수령하지 못한데에는 합리적인 이유가 있는 것으로 보이므로 쟁점②금액은 업무무관 가지급금으로 보지 아니하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 2007서3933, 2008.11.7. 참조).

(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 출자전환회사가 2003.3.9. 부실징후기업으로 선정되어 채권금융기관의 공동관리를 받게 됨에 따라 「기업구조조정촉진법」에 의한 채권금융기관협의회 및 금융기관 내부운영위원회의 의결 을 거쳐 2003.12.30. 및 2004.9.22.자로 출자전환회사에 대한 대출채권 중 387억5,400만원 및 99억6,00만원을 발행가액 1주당 5만원(액면가액 5천원)의 상환우선주 775,085주와 199,315주로 각각 출자전환하고, 장부상 취득가액을 한국채권평가주식회사에서 평가한 가액인 230억 2,500만원(1주당 29,707원) 및 59억4천만 원(1주당 29,807원)으로 기장하였다.

(나) 채권금융기관협의회의 의결내용 및 출자전환회사의 정관 등에 의하면, 동 상환우선주는 거래소에 상장되지 아니한 주식(비상장주식)으로, 의결권은 없으며, 상환가액은 발행가액(1주당 5만원)으로 하고 상환기간은 8년으로 하되 최초상환기간은 2004.1.1. ~2008.4.30.까지로 하였고, 동 상환기간내에 상환이 되지 않을 경우에는 상환이 완료되는 날까지 연장하기로 하였으며, 상환방법은 법령이 허용하는 한 최대한 현금으로 하되, 상환우선주식 보유주주는 상환되는 상환우선 주식의 주권을 상환일 전일까지 회사에 제출하도록 하였고, 회사는 배당가능이익이 상환우선주식 전부를 상환하기에 부족한 경우 상환우선주식 보유주주의 주식소유비율에 따라 상환하기로 하였으며, 최저 배당율은 액면가액의 1%로 하기로 하였음을 알 수 있다.

(다) 청구법인은 2007.4.8. 현재까지 당초 출자전환채권의 70.89%에 해당하는 385억3,800만원(2006.4.17. 131억2,600만원, 2007.3.15. 212억4,200만원)을 상환받았다.

(라) 이 건 과세요건 성립당시의「법인세법」제41조 제1항 제1호 및 제3호와 「법인세법 시행령」 제72조 제1항 제4호 등에 의하면, 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액을 취득가액으로 보도록 하였고, 현물출자에 의하여 취득한 주식은 취득 당시의 시가를 취득가액으로 보도록 하였으나, 채권의 출자전환에 따른 상환우선주의 취득가액을 출자전환된 채권의 가액으로 할 것인지 동 출자전환당시의 시가로 할 것인지 여부와 관련하여서는 명확한 규정을 두지 아니하였다. 따라서, 거래가격이 없는 상환우선주를 주식으로 보는 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제2항 제2호 및 「상속세 및 증여세법」 제63조 등에 따라 합리적으로 평가된 시가를 취득가액으로 보는 것이 타당하다 할 것이지만, 동 상환우선주를 사실상 채권으로 보는 경우 출자전환된 채권의 가액을 그 취득가액으로 보는 것이 타당하다고 할 것이다.

(마) 이 건의 경우, 청구법인이 채권의 출자전환으로 취득한 상환 우선주는 형식상 「상법」 제345조의 주식에 해당되나, 출자전환회사가 액면가액이 1주당 5천원인 상환우선주를 1주당 5만원에 발행한 점, 청구법인이 이를 발행가액으로 인수하였고, 출자전환회사 또한 일정기간이 경과한 후에 이를 발행가액으로 상환하기로 하였으며, 상환이 완료된 주식은 반납받아 소각하기로 한 점 출자전환회사의 정관에 의하면 이 건 상환우선주는 상환기간이 8년이고, 연장이 가능하며, 상환기간 경과후 1년 이내에 주주가 보통주로 전환하여 주도록 요구할 수 있는 전환권이 부여되어 있었으나, 상환기간 내에는 전환권을 행사할 수 없으므로 사실상 전환권이 부여되어 있다고 보기 어렵고, 채권가액이 발행시 이미 확정된 것으로 보이는 점 등을 감안할 때 이 건 상 환우선주는 형식만 주식으로 변경되었을 뿐, 매년 일정금액을 상환하는 것이 아니고 배당가능이익 중에서 상환하는 점을 제외하고는 실질적으로 대출채권과 그 내용이 유사하다고 보이는 점이 있다.

따라서, 이 건 상환우선주는 사실상의 채권으로 보는 것이 타당 하다고 판단된다.

(4) 쟁점④에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 내부규정인 　　「임원보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정」 제6조 제5항에 따라 외국인 임원에게 사택을 제공하고, 사택용 집기 및 비품을 지원하고 있으며, 통상의 사택관리에 필요한 사택관리비 및 수선유지비를 청구법인이 부담하고 있는 바, 동 「임원보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정」은 ☆☆☆가 청구법인의 과점주주로 된 이후인 2003.12.29. 자로 폐지하였다가 2005.3.7. 다시 신설한 바 있다.

(나) 청구법인은 2000.4.3. 「소득세법 시행규칙」 개정에 따라 실질적인 사택대여제도를 도입하기 위하여 노사협의를 거쳐 「국내직원 주택대여 운영지침」을 제정하여 2001.1.1.부터 시행하고 있으며, 2006.1.4. 현재 시행하고 있는 「복지 ㆍ 여비규정 시행세칙」 중 ‘국내 직원 주태 대여규정’의 주요 내용은 다음과 같다.

1) 주택 대여는 근무경력이 입행전 군복무기간을 포함하여 5년 (중견행원 1년, 초급행원 중 전문대졸 3년) 이상이고, 실무경험이 1년 이상인 직원 중 본인 또는 가족 명의의 주택을 보유하고 있지 아니한 가족동반 직원을 원칙으로 함.

2) 주택대여기간은 통산 8년을 초과할 수 없고, 부득이한 사유로 소속점장이 특별히 인정하는 경우에는 연장할 수 있으며, 임차보증금 의 한도는 서울시 1억1천만 원 등으로 하되, 그 주택은 근무지 내에 소재하는 국민주택규모 이하의 주택으로 함.

3) 기타 대여절차, 채권보전, 입주자격의 상실, 제재조치 및 사후 관리 등에 관한 사항은 사무서비스부장이 따로 정하며, 대상이 아닌 직원이 임차주택을 부당하게 대여받거나 임차주택의 임의변경 등 임차 주택 대여제도의 기본취지에 반하여 대여받는 경우에는 소정의 과태료를 징구함.

(다) 조사관서는 청구법인이 외국인 임원에게 지급한 사택임차료 중 외국국적을 가졌으나 사실상 국내에 계속 거주하고 있는 신▽▽ 상무에게 2004.1.1.부터 2005.5.29.까지의 기간 중 지급한 사택임차보증금 2억5천만 원이 위 「임원보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정」에 따라 지급된 것이 아니라 사택보증금액 2억5천만 원 이상을 제공한다 는 내용의 연 봉계약서에 의하여 지급된 것이고, 신▽▽ 상무가 외국 국적은 가졌으나 외국에 거주지가 없으며, 1997년부터 10여 년간 국내에 가족과 함께 계속 거주하고 있고, 자녀 교육도 국내에서 이루어지고 있는 점을 감안할 때, 쟁점④금액이 「임원보수 • 복지 ㆍ 여비규정」에 따라 지급된 것으로 볼 수 없다 하여 부당행위계산 부인하고, 관련 지급이자 및 인정이자 3,300만원을 손금불산입 및 익금산입 하였으며, 2001사 업연도 이전에 계약된 종업원의 임차사택이 세법상 사택의 요건을 갖추지 못한 것으로 보아 부당행위계산 부인하고, 관련 지급이자 및 인정이자 4억3,910만원을 익금산입하였다.

(라) 먼저, 쟁점④금액 2억5천만 원이 사실상 업무무관 가지급금에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다.

1) 세법에서 주주 또는 출자자가 아닌 임원이나 임원이 아닌 종업원 등이 사택을 제공받음으로써 얻은 이익에 대하여 근로소득세를 과세하지 아니하고, 동 사택의 제공과 관련된 임차보증금 등을 사택 을 제공한 법인 등의 손비로 인정하는 취지는 근무지 내에 본인 또는 가족 명의의 주택을 보유하고 있지 아니하여 현 주소지에서 출퇴근이 불가능한 임원이나 종업원에 대하여 출퇴근의 편의를 도모하는데 있다고 할 것이다.

2) 이 건의 경우 청구법인은 신▽▽ 상무가 외국 국적을 취득한 상태에서 청구법인 회사에서 근무하였으므로 외국인으로 보아 「임원 보수 • 복지 ㆍ 여비규정」 이 적용되어야 한다고 주장하나, 신▽▽ 상무는 외국에 거주 근거지가 없고, 1997년부터 10여년간 가족과 함께 국내에서 거주하면서 자녀 교육도 국내에서 시키고 있었던 점, 청구법 인이 신▽▽ 상무에게 임차사택을 제공할 당시에는 「임원보수 ㆍ 복 지 ㆍ 여비규정」 이 폐지된 상태에 있어 연봉계약서상 ‘2억5천만 원 이상의 사택을 제공한다’는 조건에 따라 사택을 제공한 점 등을 감안할 때, 신▽▽ 상무가 외국 국적을 가졌다는 이유만으로 청구법인이 실질적으로 외국에서 초청되어 불가피하게 사택이 제공되어야 하는 외국인 임원에게 적용되는 「임원보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정」을 신▽▽ 상무에게 적용한 것은 세법에서 임차사택에 대한 규정을 둔 취지를 잘못 이해한 것으로 보이므로 처분청이 쟁점④금액을 업무무관 가지급금으로 본 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(마) 다음으로, 2001사업연도 이전에 계약된 종업원의 임차사택과 관련된 지급이자 및 인정이자가 제대로 계산되었는지 여부에 대하여 살펴본다.

이 부분에 대하여는 청구법인이 제출한 자료에 의하여 2001년에 사택을 제공하였던 종업원 4인의 임차기간이 모두 2001년에 종료된 사실이 확인되고, 이에 따라 일부 임차보증금의 적수 및 인정이자 익금 산입액 및 지급이자 손금불산입액이 과다 계상되었으며, 처분청 또한 이와 같은 오류가 전산처리상의 오류임을 인정하고 직권시정하겠다는 의견을 제출하였으나, 이 건 심판심리일 현재 직권시정하지 아니한 것으로 확인되므로 이 부분 청구는 인용하기로 한다.

(5) 쟁점⑤에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 내부규정인 　　「임원보수 ㆍ 복지 • 여비규정」 제6조 제5항에 따라 외국인 임원에게 사태을 제공하고 사택용 집기 및 비품을 지원하고 있으며, 통상의 사택관리에 필요한 사택관리비 및 수선유지비를 청구법인이 부담하고 있으나, 임원이 아닌 종업원에 대하여는 종업원 복지규정상 임차보증금 이외에는 관리비등 어떠한 실비변상적 지원도 하지 아니하고 있다.

(나) 외국인 임원 D「ost와 Me「fo「th는 청구법인이 1998.10.8 코메르츠와 체결한 MOD계약에 의하여 청구법인 은행에 파견되어 근무하다가 2003.10.31.자로 퇴직하였고, D「ost는 2003.12.18. 출국한 바 있는 데, 청구법인은 위 「임원보수 • 복지 ㆍ 여비규정」에 따라 D「ost와 Me「fo「th를 비롯한 외국인 임원들에게 사택을 제공하는 한편, 전기료 ㆍ 수도료 등 사택관리비를 지급하였다.

(다) 처분청은 청구법인이 외국인 임원에게 지급한 사택관리비와 퇴직한 임원에게 지급한 사택임차료인 쟁점@금액을 청구법인이 지급 할 의무가 없는 금액으로 보아 손금불산입하는 한편 귀속자에 대한 상여 및 기타소득으로 소득처분하였다.

(라) 이에 대하여 청구법인은 D「ost와 Me「fo「th에게 지급된 사택 관리비 3,774만원은 청구법인이 코르메츠와 체결한 MOD계약 및 내부규칙인 ‘외국인 임원의 보수 • 복지 ㆍ 여비규정’에 따라 지급되었고, 2005.3.7. 이후에 현직 외국인 임원에게 지급한 사택관리비 7,468만원 은 내부규칙인 ‘외국인 임원의 보수 ㆍ 복지 • 여비규정’에 따라 지급되었으므로 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 전기료 ㆍ 수도료 등 사택관리비는 임차사택에 거주하는 자가 부담하여야 할 성격의 경비이므로 그 임차사택이 「소득세법」상 사택에 해당되는지 여부와는 별개로 그 임차사택을 제공하는 법인의 손금으로 인정 하기는 어려운 것으로 판단된다.

(마) 청구법인은 근로계약 종료후 D「ost와 Me「fo「th에게 지급한 사택임차료 6,685만원은 위 임원이 지배주주의 요구에 의하여 갑작스럽게 조기 퇴직하게 됨에 따라 불가피하게 지급하게 된 비용이므로 청구법인의 손금으로 인정되어야 하고, 설사 위 금액 전액을 청구법인의 손금으로 인정하지 않는 경우에도 D「ost 부행장은 2003.12.18. 출국하였고, 동 임차사택에 계속 거주할 것을 결정한 Me「fo「th 부행장은 2004년 3월부터 자기 부담으로 사택임차료 등을 지불하였으므로 청구법인이 불가피하게 사택임차료 등을 지급한 2003.12.18.부터 2004.2.28.까지의 사택임차료는 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 이 건 D「ost와 Me「fo「th의 퇴직 결정은 당사자의 사정에 의한 것이 아니라 청구법인과 코메르츠측의 합의에 의한 것으로 지배주주의 변경 및 고용관계의 해지 여부가 수일 내에 결정되는 것이 아닌 점과 청구법인과 임차사택의 임대인이 체결한 임대차계약서에 의하면, 피고용인의 출국 등의 사유로 인하여 더 이상 주택을 임차할 필요가 없는 경우 3개월(2개월) 이내에 임대인에게 서면통지를 한 후 임대차계약을 해지할 수 있고, 잔여기간에 대한 임차료는 반환받을 수 있도록 되어 있음에도 불구하고 청구법인이 임대차계약을 해지하지 아니하고 사택임차료와 관리비를 계속 지급한 점을 감안할 때, 퇴직한 임원에게 지급한 사택임차료 중 일부를 불가피하게 지불된 것으로 보아 청구법인의 손금으로 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(6) 쟁점⑥에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 판매한 실적배당 금전신탁상품 중 하이닉스 회사채에 투자하였던 신탁상품의 수익률이 하이닉스의 채권충당금 적립율 상향조정 등으로 마이너스에 이르게 되자 민원 예방 및 고객이탈 방지를 목적으로 2002.4.24. 경영위원회를 개최하여 2002.5.7. 이전에 신탁상품을 해지하여 은행계정의 정기예금으로 재예치한 고객에게는 ‘영업점장의 우대금리 외에 4%의 추가 우대금리를 지급’하기로 하였고, 2002.5.16. 현재 신탁상품을 보유한 고객에게는 리스크관리위원회의 결정에 따라 ‘2002.1.1.부터 2002.6.30.까지의 신탁보수를 1/4분기 비용률을 감안하여 최저수준으로 감면하여 징수’하기로 결정하여 시행한 사실이 있다.

(나) 위 우대금리 적용과 관련하여 금융감독원에서는 2002.5.17.부터 2002.5.24.까지 청구법인에 대하여 실적배당금전신탁업무 취급실태에 대한 검사를 실시하고, 청구법인에 대하여는 주의적 기관경고 처분을, 기타 임원에 대하여는 견책 등의 처분을 한 사실이 있는 바, 주의적 기관경고 처분의 사유는 「신탁업감독규정」 제7조 및 제35조 제1항의 규정 등에 의하면 신탁이익은 신탁재산의 운영실적에 따라 산정하여야 하고, 은행계정과 신탁계정간 이익상충이 있어서는 아니됨에도 청구법인이 실적배당금전신탁의 손실을 은행계정에서 부당하게 보전한 사실이 있다 는 것이며, 금융감독원의 보도자료(2002.5.10.) 에 의하면, 청구법인이 위와 같은 행위를 하게 된 주된 이유는 신탁 고객의 손실을 보전하기 위한 것 이었다고 기재되어 있다.

(다) 처분청은 청구법인이 정기예금에 대한 우대금리 적용방법으로 신탁손실을 은행계정에서 간접 보전한 금액 103억6,900만원(2002 년 1억1백만 원, 2003년 102억6,800만원)과 신탁보수 감면액 19억2,300 만원을 유사접대비로 보아 접대비 한도초과액을 손금불산입하였다.

(라) 먼저, 정기예금 우대금리 적용을 통한 신탁손실보전액을 「법인세법 시행령」 제19조 제1호의 판매부대비용으로 보아 청구법인의 손금으로 인정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

1) 신탁제도란 재산의 소유 및 관리 ㆍ 운영을 분리하여 신탁재산 에서 발생하는 수익은 그 재산의 소유자(위탁자)에게 귀속시키고, 수탁자(신탁회사)는 신탁재산의 관리 ㆍ 운영과 관련된 신탁보수를 받는 형태로 신탁자산을 관리 ㆍ 운영하는 것이므로, 「법인세법」은 신탁재산에서 발생하는 수입 및 지출은 신탁회사의 수입 및 지출로 보지 아니하고, 신탁회사의 고유재산 운영에서 발생하는 수입 및 지출과는 구분하여 경리 하도록 하고 있다. 따라서, 신탁손실은 원칙적으로 신탁자(고객)의 손실로 귀속되어야 하므로 신탁회사(청구법인)의 고유재산 운영에서 발생하는 수익으로 이를 보전할 수 없고, 신탁회사는 신탁재산을 관리 ㆍ 운영함으로써 신탁자로부터 받는 신탁보수만을 자신의 수익으로 계상할 수 있다고 하겠다.

2) 이 건의 경우, 청구법인은 민원 예방 및 고객 이탈 방지를 위하여 신탁상품을 해지하여 은행계정의 정기예금으로 예치한 고객에 한하여 은행고유계정에서 신탁손실을 보전한 것이므로 이 건 신탁손실보전금을 은행고유계정 손금으로 인정하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 신탁재산에서 발생한 손실을 은행고유계정의 수익에서 보전 한 것은 신탁이익은 신탁재산의 운용실적에 따라 산정하고 은행계정과 신탁계정간의 이해상충을 방지할 수 있는 체제를 갖추도록 한 「신탁업감독규정」 제7조 및 제35조의 규정에 위배되는 행위에 해당되고, 청구법인은 이 건 신탁상품의 약관에 이 상품은 신탁재산의 운용실적에 따라 이익배당이 달라질 수 있으며 경우에 따라서는 원본 의 손실이 발생할 수도 있음 을 명시하여 신탁상품을 판매하였으며, 청구법인이 신탁상품을 판매하면서 고객에게 원본보전 약정을 하거나 일정금액 이상의 이자를 지급할 것을 약정한 것도 아니어서 청구법인 이 법령 등에 규정된 불가피한 사유로 신탁재산의 손실을 은행고유계정에서 보전하였다고 보기도 어려우므로 그 신탁손실보전액을 「법인세법 시행령」 제19조 제1호의 판매부대비용으로 보아 은행고유계정의 손금으로 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(마) 다음으로, 신탁보수감면액을 「법인세법 시행령」 제19조 제1호의 판매부대비용으로 보아 청구법인의 손금으로 인정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

1) 이 건 신탁상품은 1998.11.28. 이전에 판매된 것으로 2000년 이후부터는 신규가입이 금지된 상품이며, 신탁상품의 기본약관에는 신탁보수율이 명시되어 있지 아니하고 감독규정이 정하는 범위 안에 서 은행이 정하는 방법에 따라 신탁재산 중에서 취득한다 라고만 명시되어 있다.

2)청구법인은 2002.5.15. 개정된「신탁업감독규정」부칙 제3조 제3항에 따라 2002.5.16. 현재 신탁상품을 보유한 고객에 대하여 2002.1.1.부터 2002.6.30.까지의 기간에 대하여 감면된 신탁보수율을 적용하다가, 2002.7.1.부터는 원래의 신탁보수율로 환원하여 적용하였다.

3) 조사관서는 1998.4.1. 「신탁업감독규정」의 제정으로 폐지된 종전의 「신탁업무 운용요강」 에 의하면 동일상품의 신탁보수는 신탁 기간에 관계없이 해지시까지 일정하게 적용하도록 하였는데, 청구법인이 1998.11.28. 이전에 판매된 신탁상품에 대하여 2002.5.15.에 개정된 「신탁업감독규정」 을 적용하여 신탁보수를 감면한 것은 잘못이므로 이 건 신탁보수 감면액을 「법인세법 시행령」 제19조 제1호의 판매부대비용으로 볼 수 없다는 의견이다.

4) 살피건대, 신탁회사가 신탁재산을 관리 ㆍ 운영해 준 대가로 신탁재산의 위탁자로부터 받는 신탁보수는 위탁자의 비용이 됨과 동시에 신탁회사의 수익이 되는 것이어서 이 건 신탁회사인 청구법인이 신탁재산의 위탁자인 고객으로부터 받는 신탁보수는 신탁재산의 수입 및 비용을 관리하는 신탁계정의 비용이 됨과 동시에 은행계정의 수익 이 되므로 이 건 신탁보수 감면액이 신탁상품에서 발생한 것으로 볼 측면도 있어 반드시 신탁계정의 손실을 은행계정에서 보전한 경우로만 보기는 어려운 점이 있고, 2002.5.15. 개정된 「신탁업감독규정」 부칙 제3조 제3항에서 투자자산가격의 급격한 변동 등에 따른 특별한 경우로서 고객보호를 위한 경우에는 1998.11.28. 이전에 설정된 신탁 상품에 대해서도 신탁보수를 변경하여 적용할 수 있도록 하였으며, 청구법인이 신탁보수를 감면하게 된 주된 이유가 투자자산가격의 급격한 변동 등에 따른 고객 보호(민원발생 및 고객이탈 방지)에 있었던 점과 2002.5.16. 현재 신탁상품을 보유한 고객 전원을 그 대상으로 하였던 점 등을 감안하면, 이 건 신탁보수 감면행위가 사회질서에 심히 반하여 이를 용인할 수 없는 경우에 해당되지 아니하고, 이 건 신탁보수 감면액은 일종의 할인액으로 청구법인의 주 업무인 신탁재산의 관리 ㆍ 운영업무와 직접 관련된 지출액으로 볼 수 있다고 판단된다. 따라서, 이 건 신탁보수(신탁수수료) 감면액은 청구법인의 판매부대비용으로 보아 손금산입하는 것이 타당하다고 할 것이다.

(7) 쟁점⑦에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2002사업연도에 디지털스마트카드 사업비 명분으로 서울아산병원(이하 서울중앙병원 이라고도 한다) 새마을금고에 쟁점⑦금액 33억 원을 지원하고, 영업권으로 계상하여 상각하여 왔는 바, 청구법인이 서울아산병원 새마을금고에 쟁점⑦금액을 지원하게 된 경위는 다음과 같다.

1) 청구법인의 2001.12.6.자 내부결재 문서 [서울중앙병원 디지털 의료사업 도입추진(안)] 등에 의하면, 서울중앙병원은 보건복지부의 의료정보화정책에 따라 K-cash(스마트카드) 기반의 ‘디지털의료카드’를 도입하고자 2001.11.19. 청구법인에게 「디지털 의료차드사업」 제안서 제출을 요청하였고(서울중앙병원 175-10038, 2001.11.19.), 청구법인은 동 사업 추진의 타당성을 검토한 결과, 청구법인이 서울중앙병원의 디지털 의료차드사업권을 확보할 경우 향후 5년간 132억 원의 순 수익(사업권 확보 및 전자화폐 비용 48억 원, 지점업무수익 및 전자화폐수익 180억 원)이 기대된다는 결론을 도출하고, 서울중앙병원에 사업 제안서를 제출하기로 한 것으로 나타난다.

2) 청구법인이 2001.12.6. 서울중앙병원에 제출한 「K-cash(스마트차드) 기반의 디지털 의료카드 사업제안서」에 의하면, 청구법인은 K-cash(금융결제원과 전 국내은행이 참여하여 개발한 전자화폐)를 기반으로 하는 디지털 의료카드를 도입할 경우 환자의 진료카드와 직원의 근태관리용 카드의 기능을 하게 되어 병원으로서는 환자 및 직원의 복지향상, 병원 운영비 절감 등의 효과가 있고, 은행으로서는 고객확보 및 전자금융 인프라 확충으로 투자효율을 극대화할 수 있다는 취지의 제안을 하였음을 알 수 있다.

3) 청구법인은 2002.4.29. 서울아산병원 및 서울아산병원으로부터 디지털 의료카드 사업권을 부여받은 서울아산병원 새마을금고와 「디지털 스마트차드 사업 시행계약」 을 체결하였는 바, 동 계약서의 주요내용을 보면, 서울아산병원은 청구법인에게 계약체결일로부터 7년 간 독점적으로 서울아산병원에서 디지털 스마트카드 사업을 시행할 수 있는 사업권을 부여하기로 하였고 청구법인은 이에 대한 대가로 서울아산병원 새마을금고에게 30억 원(부가가치세별도)을 지급하기로 하였으며, 서울아산병원과 서울아산병원 새마을금고는 청구법인이 디지털 스마트카드 발급시스템 및 이용시스템 구축에 필요한 모든 협조를 하여야 하고, 서울아산병원은 청구법인이 디지털 스마트카드 발급 대행업무를 원활히 수행할 수 있도록 현재의 영업장소 이외에 1층 원무과와 인접한 장소에 약 20평 정도의 공간을 계약기간동안 제공하기로 하였으며, 청구법인, 서울아산병원 또는 서울아산병원 새마을금고가 고의 또는 과실로 계약을 위반하여 상대방에게 손해를 입힌 경우에는 그 손해를 배상하여야 하고, 손해배상액은 계약 잔여기간의 기 대이익에 해당하는 위약금으로 하되, 기대이익은 서울아산병원지점의 영업이익ㆍ잔여계약기간으로 하고, 그 금액은 30억 원/7년ㆍ잔여계약기간을 초과할 수 없도록 하였음을 알 수 있다.

(나) 조사관서는 청구법인이 우량지점인 서울아산병원지점 창구의 임대기간이 2002.3.30.로 종료하는 시점에 스마트카드에 대한 협상을 거쳐 2002.4.29. 기존의 은행창구와 함께 병원 1층에 은행창구 20평을 추가로 임대하는 내용이 포함된 사업계약을 체결하면서 그 대가로 30억 원을 지급하였고, 스마트카드사업의 타당성을 분석함에 있어 그 대가를 스마트카드사업에서 발생할 이익과 연계하여 분석하지 아니하고 병원지점의 연간 업무이익 30억 원(5년간 150억 원)과 연계하여 분석하였으며, 청구법인이 계약체결일로부터 7년간 독점사업권을 부여받으면서 계약 위반 시 병원지점의 업무이익을 기준으로 산정한 배상금을 받도록 계약을 체결한 점 등에 비추어 쟁점⑦금액은 스마트카드 사업권의 대가라기보다는 타 경쟁은행의 진출의지를 사전에 제압하고 임대차관계에 있는 병원과의 원활한 관계를 지속하기 위하여 병원의 특수관계자에게 지출한 비용으로 보았다.

(다) 디지털 스마트차드 사업 추진을 전후한 청구법인(서울아산 병원지점)의 사업수익 변동내역은 아래 <표5>와 같다.

(라) 살피건대, 청구법인이 이 건 스마트카드사업의 타당성을 분석함에 있어 그 대가를 스마트카드사업에서 직접 발생할 이익과 연계 하여 분석하지 아니하고 청구법인 지점의 연간 업무이익 30억 원(5년 간 150억 원)과 연계하여 분석한 점, 스마트카드 도입 이후에도 청구법인 지점의 업무이익이 스마트카드 도입을 위하여 지출한 쟁점⑦금액 에 비하여 상대적으로 크게 증가하지 아니한 점으로 보아 쟁점⑦금액은 청구법인이 고유의 사업목적에 따라 독점적 수익이 보장되는 서울 아산병원의 스마트차드 사업권을 획득하기 위하여 지출한 비용이라기 보다는 사업수익 증대와 관련 없이 제3자의 카드사업 진출을 방지하고, 서울아산병원과의 친목을 두텁게 하여 원활한 거래를 진행하기 위하여 서울아산병원의 특수관계자에게 임의로 지출한 비용으로 보이므로 접대비로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(8) 쟁점⑧에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인의 내규규정인 ‘여신세칙’ 및 ‘여신업무수수료 징수기준표’에 의하면, 중도상환수수료를 면제해 주는 경우가 아래와 같이 규정되어 있다.

(나) 조사관서는 청구법인이 위 ‘여신세칙’ 및 ‘여신업무수수료 징수기준표’에 의하여 면제한 중도상환수수료 중 1)목 마)호와 2)목 마) 호에 의하여 면제한 쟁점⑧금액은 모든 고객에게 적용되는 것이 아니고, 담당 부장 등의 승인에 의하여 특정 고객에게만 선별적으로 적용 되므로 유사접대비에 해당된다고 보았는 바, 청구법인은 향후 대출상 품 판매 및 기존고객 유지를 위하여 약정된 중도상환수수료를 면제해 준 것은 구매의욕 자극을 위한 비용이므로 판매부대비용에 해당된다고 주장하고 있다.

(다) 살피건대, 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 거래상 대방이 사업에 관련 있는 자들이고, 지출의 대상의 특정 고객으로 제한되며, 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는데 있는 것이라면, 그 비용은 「법인세법」 제25조 제5항의 접대비에 해당된 다고 할 것인 바(대법원 2008.7.10. 선고 2006두9436 판결 참조),

이 건의 경우, 쟁점⑧금액은 모든 고객에게 적용되는 것이 아니고, 담당부장 등의 승인에 의하여 특정 고객에 대하여만 적용되는 중도상환 수수료 면제액으로, 지출의 목적이 기존 고객과의 친목을 두텁게 하여 거래관계를 원활하게 하는데 있는 것으로 보이므로 명칭 여하에 불구하고 접대비에 해당된다고 판단된다.

(9) 쟁점⑨에 대하여 살펴본다.

(가) 2003.10.31.자로 청구법인의 새로운 대주주가 된 ☆☆☆는 기존의 경영진을 개편하기로 하고, 이○○ 은행장을 비롯한 기존의 경영진을 사임토록 하여 새로운 이사회를 구성하였는 바, 이 과정에서 임기를 3년으로 하여 2003.4.30.자로 취임한 이○○ 은행장은 2003.11.4.자로 사임하였다.

(나) 청구법인은 2003.11.3. 제37기 제22차 이사회를 개최하여 이○○ 은행장이 개인 사정으로 인하여 자발적으로 사임하였음을 확인하고, 새로운 은행장 직무대행을 선정한 후 전임 은행장과의 경영고문 계약체결의 건을 의결하였으며, 동 이사회의 결의에 따라 청구법인은 2004.11.4. 이○○ 전임 은행장과 경영고문계약을 체결하였는 바, 동 경영고문계약서에 의하면, 이○○은 청구법인의 경영고문으로서 직무(경영전반에 관한 연구 및 경영층에 대한 자문 업무)를 수행하고, 청구법인은 이에 대한 보수로 이○○에게 매월 2.450만원(세금전)과 업무용 차량(기사 포함, 유류비 및 보험료 청구법인 부담), 사무실, 비서 및 매월 550만원 이내의 기타경비를 지급하며, 계약기간은 2003.11.4.부터 3년으로 하되, 2004.3.31. 이전에는 어떠한 경우에도 해지할 수 없고, 2004.4.1. 이후에는 특별한 이유가 없더라도 해지할 수 있으나, 계약기간 만료 전에 계약이 해지되는 경우 청구법인은 이○○에게 나머지 기간의 보수를 일시불로 지급하도록 하였음을 알 수 있다.

(다) 청구법인은 위 경영고문계약에 따라 이○○에게 2004년 5월 까지 경영고문료 2억6,100만원을 지급하였고, 2004.5.27. 이○○이 다시 경영고문직을 사임함에 따라 잔여기간의 경영고문료 7억1,000만원 을 2004년 8월,9월 및 2005년 1월 3회에 걸쳐 지급하였다.

(라) 이○○ 은행장이 사임하자 청구법인은 2003.3.28.부터 부행장으로 재직하고 있던 이□□ 부행장과 2003.11.4. 3년간 연봉 3억5천만 원을 지급하는 조건으로 은행장 직무대리 위임계약을 체결하였다가, 2004.4.30.자로 이□□ 부행장이 다시 사임하게 되자 2004.4.30. 이□□ 부행장과 은행의 조직개편 등 경영상의 이유로 이□□ 부행장이 위 임계약상 재직기간 만료전에 비자발적인 퇴직을 하게 됨에 따라 청구 법인은 이□□에게 임기잔여기간의 보수 명목으로 8억7,500만원과 퇴직금 1억3,400만원을 지급하고,6개월간 기사를 포함한 차량을 제공하며,3개월간 비서를 포함한 사무실을 제공한다 는 내용의 퇴직합의서를 작성하고, 동 퇴직합의서에 따라 이□□에게 2004.5.31.과 2005.5.7. 2회에 걸쳐 8억7,500만원을 지급하고, 차량, 비서, 사무실을 무상으로 제공하였으며, 2003.12.29.자로 제37기 제25차 이사회를 개최하여 중도 사임이 결정된 임원 중 경영고문계약을 체결한 이○○ 은행장을 제외한 임원 4에게 잔여임기기간의 기본급을 지급할 것을 의결하고 2004 사업연도에 3억3,320만원을 지급하였다.

(마) 먼저, 청구법인은 이○○ 전임 은행장에게 지급한 금액을 사적 자치의 원칙에 따른 계약내용을 존중하여 경영고문료로 보아야 한 다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 청구법인이 이○○으로부터 제공받은 용역의 내용 및 결과물이 문서로 나타나 있지 아니하여 청구법인이 이○○으로부터 제공받은 용역의 구체적인 내용을 확인할 수 없고, 이○○이 은행장 재직시 받은 보수가 연간 2억6천만 원인데 비하여 경영고문료로 받은 금액은 연간 2억9,400만원에 달하며, 통상적으로 고문계약이 중도에 해지되면 고문계약 해지일 이후의 고문료를 지급할 이유가 없음에도 이○○이 2004.5.27.자로 경영고문직에서 사임하였음에도 청구법인이 계속적으로 경영고문료를 지급한 점으로 보아 청구법인이 이○○에게 지급한 금액은 통상적인 경영고문료로 보기 어려운 것으로 판단된다.

(바) 청구법인은 이○○에게 지급한 금액을 경영고문료로 볼 수 없다면, 이○○을 비롯한 임원들에게 지급한 금액을 손해배상금으로 보아야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 「상법」 제385조에서 ‘이사는 언제든지 제434조의 규정에 의한 주주총회 또는 이사회의 결의로 이를 해임할 수 있다. 그러나 이 사의 임기를 정한 경우에는 정당한 이유없이 그 임기만료전에 이를 해임한 때에는 그 이사는 회사에 대하여 해임으로 인한 손해의 배상을 청구할 수 있다’고 규정하고 있어 회사는 주주총회 등의 특별결의에 의하여 이사를 해임할 수 있고, 회사가 임기만료 전에 정당한 이유없이 해임한 때에 한하여 그 이사에게 손해배상청구권을 인정하고 있음을 알 수 있다.

2) 이 건의 경우, 청구법인의 2003.11.3.자 제37기 제22차 이사회 의사록에 의하면, 이○○ 은행장은 개인적인 사정으로 인하여 자발적으로 사임하였음을 확인하고 있고, 이○○이나 다른 임원들이 청구법인에 대하여 손해배상청구권을 행사한 사실도 없으며, 청구법인 스스로 임원들을 해임한 것이 아니라 중도 사임한 것이라고 주장하고 있 는 점, 청구법인이 경영진 개편에 따른 임원들의 중도 사임과 관련하여 잔여기간의 보수 명목 등으로 쟁점⑨금액을 지급한 점으로 보아 쟁점⑨금액은 임원의 부당 해임에 따른 손해배상금으로 보기도 어려 운 것으로 보이므로 처분청이 쟁점⑨금액을 퇴직금 지급규정에 의하지 아니한 퇴직위로금으로 보아 손금불산입하고, 그 귀속자에 대한 상여 등으로 소득처분한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(사) 청구법인은 쟁점⑨금액을 퇴직위로금으로 본다 하더라도 전임 부행장 이□□에게 제공한 차량유지비가 1,674만원인데 처분청이 2,215만원으로 잘못 계산하였다고 주장하고 있으나 청구법인과 이□□이 2004.4.30. 체결한 퇴직합의서상 부대용역의 제공기간이 6개월로 명시되어 있는 반면, 청구법인이 제시한 차량운행일지에는 2004.8.30. 까지만 탑승자가 이□□으로 기재되어 있고, 2004.9.2. 차량운행일지에는 탑승자가 이□□이 아닌 제3자로 기재되어 있으나, 2004.9.1. 이후의 이□□의 행적을 확인할 수 없고, 동 차량이 2004.9.1. 이후에도 계 속 사용되었으므로 청구법인이 제출한 차량운행일지의 기재내용만으로 2004.9.1. 이후에는 이□□이 동 차량을 이용하지 아니하였다고 인정하기는 어려우므로 처분청이 2004.10.31.까지 이□□에게 차량이 제공된 것으로 보아 차량운전기사의 보수와 차량 감가상각비등을 계산한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(10) 쟁점⑩에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2003.12.29. 제37기 제25차 이사회를 개최하여 「임원 보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정 개정(안)」 을 의결하고, 중도 사임이 결정된 이○○ 은행장을 포함한 5인의 임원에게 외자유치를 통한 재무 비율 개선 기여도를 감안하여 16억2,600만원의 성과상여금을 지급할 것을 결의하였는 바, 1) 동 「임원 보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정 개정(안)」 에 의하면, 종전에는 임원에 대한 성과급은 이사회에서 결정한 경영성과 평가에 따라 성과급 지급율표(별표1)에 의하여 지급하되, 이 중 100분의 50은 우리은행 주식을 매입하여 재임시까지 보유하여야 한다 고 규정하여 임원에게는 보수와는 별개로 성과급을 지급할 수 있도록 하였으나, 개정(안)에 의하면, 임원의 보수는 기본급과 성과급으로 하되, 이사의 보수는 주주총회에서 정한 한도내에서 이사회에서 정하고, 상무의 보수는 은행장과의 개별계약으로 정한다 고 규정하여 임원의 성과급 을 보수에 포함하되, 이사의 보수를 이사회에서 정하도록 하였으며, 기존 임원의 보수는 새로운 보수 적용일(2003.12.29.) 전까지 기존 규정을 적용하도록 하였음을 알 수 있다.

2) 한편, 「경영진에 대한 성과급 등 보수 지급」 결의내용을 보면, 지급대상자는 외자유치에 의한 지배구조 개편으로 중도 퇴임한 임원을 대상으로 하되, 경영고문계약을 체결한 이○○ 은행장을 제외한 임원 4명에게는 잔여임기기간의 기본급을 지급하고, 외자유치를 통한 재무비율 개선 기여도를 감안하여 은행장에게는 기본급의 270%, 부행장에게는 기본급의 160%, 상무에게는 기본급의 120%에 해당하는 금액을 성과급으로 지급할 것을 결의하였음을 알 수 있다.

(나) 조사관서는 청구법인이 위 이사회의 결의에 의하여 중도 사임한 임원들에게 성과상여금 명목으로 지급한 쟁점⑩금액을 퇴직금 지급규정에 의하지 아니한 퇴직위로금으로 보아 손금불산입하는 한편, 귀속자에 대한 상여로 소득처분하였다.

(다) 이에 대하여 청구법인은 쟁점⑩금액이 이사회의 결의에 의하여 개정된「임원 보수 • 복지 ㆍ 여비규정」에 의하여 지급되었으므로 성과상여금으로 보아야 한다고 주장하나, 청구법인이 2003년 11월 에 이미 퇴직이 결정된 임원들에게 성과상여금을 지급하기 위하여 2003.12.29.자로 「임원 보수 • 복지 ㆍ 여비규정」을 개정하고, 동 규정에 의하여 쟁점⑩금액을 지급한 점, 2003.12.29. 개정한「임원 보수 ㆍ 복지 ㆍ 여비규정」을 보면, 성과급 지급기준이 구체적으로 나와 있는 종전의 성과급 규정을 삭제하고, 성과급을 임원의 보수에 포함하여 이사의 보수는 주주총회에서 정하는 한도내에서 이사회에서 정한다 고 개정하여 쟁점ㆍ금액이 구체적인 지급기준에 의하여 지급된 성과 상여금으로 보기 어려운 점, 2006.6.19.자 청구법인의 매각 추진실태에 관한 감사원의 감사결과 중간발표에도 쟁점⑩금액이 주주총회 결의없이 편법 지급한 퇴직위로금이라고 기재된 점으로 등으로 보아 쟁점⑩금액을 정관 등에 의하여 정해진 구체적인 지급기준에 따라 지급된 성과상여금으로 보기는 어려운 것으로 보이므로 처분청이 쟁점⑩금액을 사실상 이익처분에 의하여 지급하여야 할 성격의 상여금이라고 보아 손금불산입한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(11) 쟁점⑪에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 해외지점법인에 대하여 본점발생 경비 중 일부를 배부하고 해외지점법인에게 비용을 청구하여 청구법인의 수익으로 계상하고 있으나, 아래 <표6>에 나타난 바와 같이 미국, 캐나다 및 브라질에 소재한 5개 해외지점법인으로부터는 경영지원비를 청구하지 아니하였다.

(나) 청구법인이 해외지점법인에게 배부하고 있는 경영지원비의 내역은 아래와 같다.

(다) 조사관서는 직접경비는 해외현지법인별로 실제로 발생한 경비를 집계하고 간접경비는 총발생경비를 업무수행 관련인원, 관련자 산, 건물사용면적 등에 비례하여 안분한 금액으로 하여 간접경비 배 부액을 계산하고, 청구법인의 해외현지법인별 경영지원비 미청구액을 아래 <표7>과 같이 산정하였다.

(라) 이에 대하여 청구법인은 위 경영지원비 미청구액 중 9억 8,300만원(직접경비 중 퇴직급여충당금 전입액과 출장비, 간접경비 중 본점 건물비용, 금융기관 영업부 관련 비용, 글로벌 본부장 및 비서의 인건비 등)은 경영지원비에 해당하나, 나머지 아래 <표8>의 경비(40억 원)는 청구법인이 해외지점법인의 주주사로서 제공한 용역관련 비 용이므로 경영지원비 배부대상 경비가 아니라고 주장하고 있다.

(마) 살피건대, 청구법인은 미국과 캐나다 소재 현지법인에 대하여는 현지 세무당국에서 손금으로 인정하지 아니할 수 있다는 우려 때문에 경영지원비를 청구하지 아니한 것으로 조사되고 있는 바, 미국과 캐나다 소재 현지법인에 대하여도 미국과 캐나다 이외의 지역에 소재하는 현지법인과 동일한 방법으로 경영지원비를 청구할 필요가 있다고 보이고, 부임경비 및 부임전 경비 등 직접경비는 해외현지법인의 업무를 효율적으로 관리하고 금융리스크를 감소시켜 현지법인의 수익성 증대에 기여하는 경비이고, 해외현지법인과 관련된 부서의 업무연락경비 등 간접경비도 해외현지법인의 수익성 증대에 기여하는 경비로 보이며 청구법인은 주주활동과 관련된 회계부서의 경비, 현지법인의 업무와 직접 관련이 없는 종금업무 관련 경비등은 당초부터 경영지원비 배부대상에서 제외하고 있어 쟁점⑪금액에 주주로서 제공한 용역에 대한 대가는 제외되어 있다고 보이므로 처분청이「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항 제3호의 기타 합리적인 방법에 의하여 산정한 정상가격인 쟁점⑪금액을 경영지원비 배부대상금액으로 보아 이 건 과세조정을 한 것은 적법한 것으로 판단된다.

(12) 쟁점⑫에 대하여 살펴본다.

(가) 외향산업은 청구법인과 특수관계에 있는 법인으로 19기년 5월에 설립된 이후 청구법인과 관련된 용역을 주 업무로 하여 사업을 영위하고 있으며, 청구법인과 체결한 「종합물류도급계약서」및「행사관리용역계약서」등에 의하여 물류업무, 시설관리 및 청소관리업무, 콜센터 아웃소싱업무, 대출금 및 자동화기기 관리업무 등을 수행하고 있다.

(나) 청구법인이 2005년 3월경 외향산업과 체결한「행사관리용 역계약서」에 의하면, 외향산업은 청구법인으로부터 본점행사 관련 제반시설과 부대시설을 관리하고, 청소미화 유지에 관련된 업무를 도급받아 수행하기로 한 내역이 나타나고, 동 용역계약서 제24조에서 청구법인은 외향산업에게 계약업무 이행을 위하여 필요로 하는 사무 실, 숙직실, 휴게실, 자재창고, 집기 및 전화, 용수, 전력, 난방 등을 제공할 수 있다 고 규정한 내역이 나타나며, 외향산업은 청구법인으로 부터 제공받은 시설에 대하여는 선량한 관리자로서의 주의의무를 다하여 사용하여야 한다 고 규정한 내역이 나타난다.

(다) 청구법인은 위 용역계약서 등에 근거하여 청구법인 은행 본점 지하 1층의 건물 일부(약 99.69평)를 청구법인에게 무상으로 사용 하도록 하고, 동 건물의 전기료, 가스료, 수도료 등의 관리비를 청구 법인이 부담하였다.

(라) 조사관서는 청구법인이 특수관계자에게 건물을 무상으로 사용하도록 하고, 관리비를 부담한데 대하여 부당행위계산 부인하고, 임대료와 관리비 상당액을 익금산입하였는 바 청구법인은 외향산업과의 용역계약에 의하여, 용역의 수행에 필요한 최소한의 사무실 및 사무실의 관리비를 제공한 것이고, 동 사무실 등은 외향산업이 청구법 인에게 제공하는 용역을 수행하는 인원의 관리 및 대기장소와 관련도 구의 보관장소로 한정된 것이며, 만일 청구법인이 장소를 무상으로 제공하지 않았다면 용역비가 그만큼 높아졌을 것이므로 청구법인이 외향산업으로부터 저가로 용역을 제공받는 대가로 용역장소를 무상으로 제공하였다는 이유만으로 청구법인이 외향산업에게 경제적 이익을 분여한 것으로 본 것은 부당하다고 주장하고 있다.

(마) 「법인세법」 제52조의 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계자간의 거래가 비정상적이고 경제적인 합리성을 결여 하였다고 인정되거나 그 거래가 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때, 과세권자가 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었다고 의제하여 과세함으로써 과세의 형평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 데에 있다고 할 것이다.

(바) 이 건의 경우, 청구법인은 자신이 소유하는 건물을 특수관계자에게 아무런 대가없이 사용하도록 하였을 뿐만 아니라, 외향산업이 사용하고 발생한 관리비까지 청구법인이 부담하였고, 이로 인하여 청구법인이 받은 이익이 있다고 하나 객관적인 자료에 의하여 입증되지 아니하고 있는 바, 이는 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래에 해 당된다고 보기 어려우므로 처분청이 이에 대하여 부당행위계산 부인하여 쟁점⑫금액을 익금산입한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(13) 쟁점⑬에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2003년부터 고객과 엔화정기예금계약을 체결하면서 예금계약에서 발생할 환율변동위험을 피하기 위하여 예금계약 만기시 고객에게 지급할 금액에 대하여 엔화매도선물환계약을 체결한 후, 예금이자와 선물환차익을 지급하면서 예금계약에서 발생한 이자 소득에 대하여만 소득세를 원천징수하고 선물환차익에 대하여는 이자소득세를 원천징수하지 아니하였다.

(나) 처분청은 엔화예금계약과 선물환계약을 하나의 통합된 거래로 보아 선물환차익 중 청구법인이 이자소득세를 원천징수하지 아니한 쟁점⑬금액 568억4,300만원을 이자소득세 원천징수대상 소득으로 보아 청구법인에게 이 건 이자소득세를 과세하면서 「법인세법」 제76조의 규정에 따라 원천징수 불이행 및 지급조서 제출 불성실에 따 른 가산세를 계산하여 산출세액에 가산하였다

(다) 먼저, 청구법인은 이 건 엔화예금계약과 선물환계약은 별개 의 계약이므로 엔화예금에 대한 선물환차익은 「소득세법」 제16조 제1항 제13호의 이자소득에 해당되지 아니하여 청구법인이 동 선물환차익에 대하여 이자소득세를 원천징수할 의무가 없다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 청구법인이 엔화스팝예금 거래 초기에 각 영업점의 문의사항을 정리하여 매뉴얼화한 엔/원 Depo스왕 거래 Q&A 에는 엔/원 Depo스팝 거래란 ‘고객이 원화를 가지고 엔화를 매입하여 외화정기예금으로 예치함과 동시에 외화정기예금의 만기일에 맞추어 선물환거래를 통하여 엔화를 매각하는 거래를 동시에 체결하는 것’이라고 설명 되어 있는 바, 위 상품은 고객이 엔화정기예금을 가입하면서 선물환 계약을 동시에 체결하여 환율변동에 따른 위험을 피하고 만기일에 원화로 받을 금액을 확정함으로써 원화정기예금보다 높은 수익을 보장 하는 형태로 구성되었는데, 엔화정기예금에 대한 금리는 약정이자율이 제로(0) 수준에 가까우나(전체 10,497건 중 67.6%에 해당하는 7,101건은 약정이자율이 0%임), 만기일에 원화로 받을 금액은 선물환 계약을 통하여 확정되도록 하여 대부분의 수익이 선물환계약에서 발생하도록 한 것으로 확인된다(이 건의 경우 엔화정기예금이자는 8억 3,900만원, 선물환차익은 568억4,300만원임).

2) 또한, 조사관서의 조사자료에 의하면, 대부분의 고객이 엔화 스왕예금의 구조 및 선물환 거래의 실태를 이해하지 못하고 원화정기 예금보다 높은 확정금리를 보장한다는 청구법인측의 설명만 믿고 엔화스팝예금(엔화정기예금 + 선물환계약)에 가입한 것으로 확인되었다고 기재되어 있다.

3) 이와 같은 사실관계 등을 종합하여 보면 이 건 엔화예금은 예금의 가입자가 일정기간 자금의 사용을 포기하는 대가로 청구법인 으로부터 확정적인 수익을 받는 것이고, 선물환계약은 동 예금계약이 엔화예금인 관계로 환율변동에 따라 예금계약에서 발생할 수익률이 달라지는 위험을 회피하고 만기일에 원화로 받을 금액을 확정함으로써 일정한 수익을 보장받기 위한 것으로 엔화예금계약과 선물환계약을 분리할 경우 확정금리를 선호하는 고객들이 제로(이 금리에 가까운 엔화예금에 가입할 이유가 없어 엔화예금거래가 성립할 수 없었다고 보이는 점에 비추어 엔화예금계약과 선물환계약은 별개의 거래가 아니라 서로 연관성을 가지고 하나의 통합된 거래로 보는 것이 타당하며, 선물환거래로부터 발생한 차익이 엔화예금이자보다 결과적으로 크다고 하더라도 그 예금 유치목적과 동기 등에 비추어 선물환거래는 엔화예금거래에 부종하는 거래로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

4) 또한, 「소득세법」제16조 제1항 제13호에서 ‘제1호 내지 제12호의 소득과 유사한 소득으로서 금전 사용에 따른 대가의 성격이 있는 것’을 이자소득으로 규정하고 있고, 동 규정은 종전의 「소득세법」 (2001.12.31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것)에서는 열거된 소득만 과세(열거주의)할 수 있어 신금융상품 등에 의한 새로운 형태의 이자소득이 발생하는 경우에 과세할 수 없으므로 과세 형평성 제고 등을 위하여 ‘유사한 소득을 동일하게 과세’하도록 「소득세법」(2001.12.31. 법률 제6557호로 개정된 것)에 유형벌 포괄주의 형태로 도입 ㆍ 시행된 것이며, 「소득세법」상 이자소득의 개념은 사법상의 이자와 반드시 동일한 것이 아니고 이자소득이 있었는지 여부는 「국세기본법」 제14조 제2항에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙에 따라 판단하여야 할 것인 바, 이 건의 경우, 청구법인과 고객간의 엔화정기예금거래신청서와 동시에 선물환계약서가 작성되었고, 엔화정기예금과 선물환계약의 만기일이 동일하며, 엔화정기예금거래 중도해지시 선물환거래도 동시에 해지되고, 청구법인이 하나의 비과세상품으로 홍보하여 고객을 유치한 점과 엔화스팝예금에 가입한 고객들은 일정기간 경과 후 확정이자 (엔화정기예금이자 + 선물환차익)를 받기 위하여 일정기간 예치자금의 사용을 포기한 것으로 보이고 청구법인은 엔화스왕예금거래를 통하여 유치한 자금을 여신거래 등 금융수익사업에 사용할 기회를 얻었으며, 엔화정기예금 및 선물환계약은 확정수익을 얻으려는 고객들의 의사와 금융상품을 판매하여 예금을 유치하기 위한 청구법인의 의사가 합치되어 체결된 점에 비추어 엔화스팝예금거래는 엔화정기예금과 선물환거래가 통합된 하나의 거래로 판단되므로 그에 따라 선물환거래로부터 발생하는 차익은 「소득세법」제16조 제1항 제13호에 의한 금전사용의 대가로서 이자소득에 해당된다고 보는 것이 타당하다고 할 것이다(조심 2008서3271, 2008.10.27.외 다수 참조」.

(라) 다음으로, 청구법인에게 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

1) 청구법인은 2003년 8-9월 중 일부 신문지상에서 외화예금의 선물환차익에 대한 과세논란이 일자 2003.9.9. 청구법인의 직원이 인터넷질의를 통하여 국세청으로부터 비사업자인 개인의 선물환차익은 현행 소득세법상 과세대상이 아니다 라는 회신을 받았고, 은행연합회 및 시중은행과 함께 외화예금의 선물환차익에 대하여 과세하는 것은 부당하다는 취지의 의견서를 작성하여 2005.4.11. 국세청에 제출하는 등 다양한 노력을 하였음에도 과세관청이 이에 대한 입장을 명확히 밝히지 아니하였으므로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한데 대하여 정당한 사유가 있는 것으로 보아 이 건 원천징수 불이행 및 지급조서 미제출에 대한 가산세는 과세하지 않는 것이 타당하다고 주장하고 있다.

2) 그러나, 조사관서의 조사자료에 의하면, 청구법인 직원이 2003년 9월경에 국세청에 인터넷질의를 한 내용은 ‘개인적으로 세법공부를 하다가 최근 신문기사의 내용을 보고 궁금한 점이 있어 질의를 한다’고 질의의 배경을 밝히고, 일반적인 선물환계약에 대하여 질의를 한 것으로 구체적으로 엔화스팝예금과 관련된 선물환계약에 대하여 질의를 한 것은 아닌 것으로 확인되고, 2005.4.11. 금융기관 관계자가 국세청을 방문하였을 당시 국세청 사무관은 ‘외화예금 및 선물환차익에 대한 과세여부는 내부적으로 종합검토가 이루어지고 있는 상태’라고 구두로 답변한 사실이 있는 것으로 확인된다.

3) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 것이고, 다만, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등과 같이 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이나(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결 외 다수 참조),

이 건의 경우, 엔화스팝예금이 소득세 비과세인 선물환거래와 예금거래가 결합된 금융상품이긴 하나, 청구법인이 엔화스팝예금을 이자소득세 경감과 금융소득종합과세 회 피를 위하여 하나의 통합된 거래가 아닌 것으로 보이기 위한 방법을 추구한 점, 엔화스팝예금을 엔화예금 활성화 계획의 일환으로 조세회피를 목적으로 상품개발이 이루어진 점 및 엔화스팝예금 거래구조에 대하여 대외적으로 정확한 사실관계를 밝히려 하지 아니한 점 등에 비추어, 청구법인의 신고의무 해태에 대한 정당한 사유를 인정하기 어려우므로 청구법인이 엔화스팝 예금의 선물환거래로부터 발생한 이익을 「소득세법」 제16조 제1항 제13호의 규정에 의한 이자소득으로 원천징수하지 아니함에 따라 처분청이 원천징수불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

또한, 처분청은 청구법인이 고객에게 엔화스팝예금에서 발생한 이자소득금액을 지급하고 그 이자소득금액지급에 대한 지급조서를 제출하면서 선물환거래로부터 발생한 이익에 대하여는 지급조서를 제출하지 아니하고, 청구법인이 선물환거래로부터 발생한 이익을 차감하고 지급조서를 제출하였으므로, 이 부분을 과소제출한 것으로 보아 청구법인에게 지급조서 제출 불성실가산세를 부과한 것이므로, 청구 법인의 주장과 같이 청구법인이 지급조서를 이미 제출하였으나 그 지급액을 잘못 기재한 경우 등과 같이 지급조서에 의한 내용이 불분명한 것과는 다른 경우이므로 지급조서제출 불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(국심 2007서1113, 2007.12.21. 참조).

4. 결 론

 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.