주 문
OOO세무서장이 2015.7.16. 김OOO에게 한 2012.3.22. 증여분 증여세 OOO원, 2015.7.13. 도OOO에게 한 2012.3.22. 증여분 증여세 OOO원, 2015.7.16. OOO에게 한 2012.3.22. 증여분 증여세 OOO원, OOO세무서장이 2015.7.14. 도OOO에게 한 2012.3.22. 증여분 증여세 OOO원, OOO세무서장이 2015.7.20. 진OOO에게 한 2012.3.22. 증여분 증여세 OOO원의 각 부과처분은 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 개정된 것) 제31조 제1항 규정에 따라 산정된 주식회사 OOO의 결손금에 청구인들의 지분율을 각각 곱한 금액(당해 금액이 OOO원 이상인 경우에 한함)을 각 청구인들의 증여재산가액으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인들은 아래 <표1>과 같이 주식회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주들이고, 쟁점법인은 2012.3.22. 청구인들의 특수관계자인 유OOO로부터 서울특별시 OOO 토지 565㎡ 및 건물 (3층) 489.7㎡(단독주택, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 증여(이하 “쟁점거래”라 한다)받아 쟁점부동산 평가액 OOO원을 자산수증이익으로 계상하여 2012사업연도 법인세를 신고하였다.
<표1> 청구인들의 쟁점법인 주식보유 내역(2012년말 기준)
(단위 : 주, %)
나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.3.31.부터 2015. 4.29.까지 기간 동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시하여 유OOO와 쟁점법인 간의 쟁점거래로 청구인들 소유 쟁점법인 주식의 1주당 가액의 증가액 OOO원)에 각 보유 주식수를 곱한 금액을 ｢상속세 및 증여세법｣(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것, 이하, “｢상증법｣”이라 한다) 제41조 제1항 제1호[｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 개정된 것, 이하, “｢상증법 시행령｣이라 한다) 제31조 제1항에 따른 결손금 부분] 및 같은 법 제2조 및 제42조 제1항 제3호(위 결손금 초과 부분)의 규정에 따른 증여재산가액으로 산정하여 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청들은 이에 따라 아래 <표3>과 같이 청구인들에게 2012.3.22. 증여분 증여세를 각 결정․고지하였다.
<표2> 청구인들에 대한 증여재산가액 산정내역
(단위 : %, 주, 원)
※ 청구인들의 증여이익 합계(OOO원)와 쟁점부동산가액(OOO원)의 차액 OOO원은 자산수증이익에 대한 법인세 상당액 등을 차감한 것임.
<표3> 청구인들에 대한 증여세 부과․고지내역
(단위 : 원)
다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.10.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) (주위적 청구) 쟁점거래로 인해 당시 쟁점법인은 흑자법인으로서 쟁점거래로 인한 자산수증이익에 대한 법인세를 납부하였으므로 상증법 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정의 적용대상에 해당되지 아니하고, 쟁점거래는 손익거래에 해당되어 상증법 제42조 제1항 제3호의 적용대상도 아니므로 이 건 쟁점거래는 증여세 과세대상이 아니다.
(2) (예비적 청구) 설령, 쟁점거래가 증여세 과세대상 거래로 보더라도 쟁점법인이 쟁점거래에 대해 법인세를 납부하였으므로 법인세 과세표준 상당액만큼은 청구인들의 증여재산가액 산정시 이를 제외하여야 할 것인데도 이를 고려하지 아니한 채 이 건 증여재산가액을 산정하여 증여세를 과세한 처분은 이중과세로서 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 흑자법인의 경우 주식가치 증가분이 무조건 과세대상에서 제외되는 것이 아니라 완전포괄주의에 의한 증여에 해당되는지 여부, 즉, 상증법 제2조 및 제42조가 적용될 수 있는지 여부는 당해 증여의 경위, 내용 등 구체적인 사실에 따라 판단할 사항으로 예시적 규정인 상증법 제41조에 쟁점거래가 해당되지 않는다는 사유만으로 증여세 과세대상에서 제외되는 것은 아니다.
(2) (예비적 청구) 처분청은 쟁점거래로 인해 쟁점법인이 납부한 법인세 상당액을 청구인들의 증여재산가액 산정시 차감하여 계산하였으므로 청구주장은 받아들이기 어렵고, 법인세와 증여세는 각 세목별 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것으로서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한쪽의 과세만 가능한 것은 아니므로 쟁점거래로 인해 쟁점법인이 법인세를 납부한 것과 쟁점법인의 주식가치가 상승하여 청구인이 주주로서 얻은 이익에 대한 증여세는 납세의무 성립요건, 시기, 납세의무자를 서로 달리하는 것으로서 이중과세에 해당하지 않는다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점법인이 청구인들과 특수관계에 있는 자로부터 쟁점부동산을 증여받아 쟁점법인의 주식가치가 상승한 것으로 보아 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점거래로 쟁점법인이 추가로 부담한 법인세의 과세표준 상당액을 청구인들의 증여재산가액 산정시 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것)
제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.(각 호 생략)
② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.
③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.
제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.
제42조【그 밖의 이익의 증여 등】① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 조에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액으로 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 개정된 것)
제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(괄호 생략) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 증여일이 속하는 사업연도까지 ｢법인세법 시행령｣ 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 ｢법인세법｣의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
제31조의9【그 밖의 이익의 증여 등】② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익”이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.
4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액
5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동 전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한다.
가. 지분이 변동된 경우 : (변동 전 지분 - 변동 후 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
나. 평가액이 변동된 경우 : 변동 전 가액 - 변동 후 가액
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점법인은 부동산임대업을 영위하는 법인으로 주주들의 특수관계인 유OOO로부터 쟁점부동산을 증여받아 자산수증이익 OOO원을 계상하였고, 2012사업연도 법인세 OOO원을 신고․납부한 사실이 나타난다.
(2) 쟁점법인의 2012사업연도 법인세 신고서상 쟁점부동산 자산수증이익 OOO원을 익금에 산입하기 전의 각 사업연도 소득금액은 △OOO원)이고, 이월결손금 공제액은 OOO원인 사실이 나타난다.
(3) 특정법인에 대한 부동산 증여사건에 대해 대법원이 2015.10.15. 결손금을 초과하는 부분에 관하여는 완전포괄주의를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 판결(2013두13297)하면서 설시한 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계 등의 내용은 다음과 같다.
(가) 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계
1) 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부(富)의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였으나, 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.
이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래․행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 「상속세 및 증여세법」은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접․간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.
이와 같이 변칙적인 상속․증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래․행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
2) 그러나, 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다.
즉, 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래․행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다.
이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래․행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래․행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래․행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다.
(나) 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세상의 한계
상증법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제6항은 결손금이 있는 법인(이하 ‘결손법인’이라 한다) 및 휴업․폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 OOO원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다.
이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우 휴업․폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다.
이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업․폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다 할 것이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 상증법에 증여세 완전포괄주의가 도입된 이후에는 원칙적으로 어떤 거래․행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 할 것이나, 특정법인과의 재산증여나 채무면제 등을 규율하고 있는 상증법 제41조와 같이 개별적인 규정에서 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래․행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정한 경우에는 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 보아야 할 것인 점, 따라서 청구인들과 특수관계에 있는 유OOO가 쟁점법인에게 증여한 쟁점부동산 가액 중 상증법 시행령 제31조 제1항의 결손금에 상당하는 증여이익은 상증법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항의 과세요건을 충족하므로 증여세를 과세하는 것이 타당할 것이나, 결손금을 초과하는 부분에 대하여는 상증법 제42조에서 규정하는 ‘그 밖의 이익의 증여 등’에 해당하지 아니하는 이상 완전포괄주의를 적용하여 과세할 수 없어 보이는 점, 쟁점법인의 쟁점부동산 수증은 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래이고 이를 사업양수도나 조직변경 등으로 보기에는 처분청이 제시한 증빙이 부족해 보이는 점, 쟁점부동산을 수증한 쟁점법인이 이에 상응하는 법인세를 이미 납부한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점법인의 쟁점부동산 수증액 중 결손금을 초과하는 부분에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13297 판결, 대법원 2015.10.15. 선고 2014두47945 판결, 같은 뜻임).
(5) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.