주 문
심판청구를 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인들은 2002.8.6. 설립되어 OOO 등을 영위하는 비상장법인인 주식회사 OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 대주주(각 41% 보유)이고, 퇴직한 임원인 안OOO로부터 2010.5.1. 청구외법인 발행주식 각 3,900주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1주당 OOO에 양수하였다.
나. 처분청은 안OOO이 청구외법인에서 임원으로 재직하여 퇴직 후 5년이 경과하지 아니하여 청구인들과 특수관계자에 해당하고, 쟁점주식은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 의한 시가가 1주당 OOO이므로, 청구인들이 쟁점주식을 저가에 양수한 것으로 보아 2015.7.6. 및 2015.7.9. 청구인들에게 2010.5.1. 증여분 증여세 각 OOO을 결정․고지하였다.
OOO
다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.9.21. 심판청구를 제기OOO하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 쟁점주식 양도당시 청구인들과 안OOO은 특수관계자에 해당하지 아니한다.
(가) 상증법 시행령 제13조 제7항 제1호는 “임원「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)”고 규정하고 있는바, 같은 법 시행령 제26조 제4항에 따른 “사용인”에 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 임원이 포함되기 위해서는 같은 법 시행규칙에서도 명시적으로 규정하였어야 마땅하나 같은 법 시행규칙 제4조에서 별도로 규정하고 있지 아니한 이상 같은 법 시행령 제13조 제7항 제1호에서 규정한 퇴직 후 5년에 경과하지 아니한 임원이었던 자까지 포함하여 해석하는 것은 조세법률주의를 벗어난 확장해석이다.
따라서, 쟁점주식의 양도 당시 안OOO은 청구외법인의 임원에 해당하지 아니하므로 상증법 시행령 제26조 제4항에 따른 특수관계자에 해당하지 아니한다.
(나) 2012.2.2. 개정된 상증법 시행령(대통령령 제23591호) 제26조 제4항에서 ‘법 제35조 제1항 제1호에서 특수관계에 있는 자는 양도자 또는 양수자와 법 시행령 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자’를 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의2 제2항에서는 ‘제1항 제2호에서 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.’라고 규정하고 있으며, 이때 임원이란 상증법 시행령 제12조의2 제1항 제3호에서 “임원은 「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람을 말한다. 이하 같다.”고 규정하고 있다.
즉, 2012.2.2. 상증법 시행령 개정 이후에 비로소 제12조의2 제2항에서 사용인의 범위를 규정하였고, 이에 따라 사용인의 하나인 ‘임원’을 해석함에 있어 제12조의2 제1항 제3호에 따른 임원으로 해석이 가능하게 되었으므로, ‘퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원’은 개정된 시행령 부칙 제2조에 따라 2012.2.2. 이후 최초로 증여받은 것부터 적용함이 타당하다.
(2) 쟁점주식 거래는 거래의 관행상 정당한 사유가 있고, 청구인들과 안OOO의 거래가액을 시가로 볼 수 있으므로 쟁점주식을 저가양수로 보아 증여세를 부과한 처분을 취소하여야 한다.
(가) 쟁점주식 거래는 안OOO이 청구인들로부터 주식을 취득할 당시 “청구외법인을 퇴사하는 경우 취득가액과 동일한 가액으로 전부 반환한다”라는 약정이 되어 있었고, 쟁점주식을 보유하는 동안 청구외법인의 실적 향상에 따라 배당금을 수령하는 등 주주로서의 권리를 향유하였으며, 이후 안OOO이 다른 진로를 선택함으로써 퇴사를 희망하여 쟁점주식을 반환하였다.
청구인들과 안OOO은 아무런 친인척 관계가 없어 재산상의 이해관계가 없을 뿐만 아니라 일치하지 아니하는바, 당초 반환약정에 기한 주식매매거래까지 시가와 대가의 차액을 상대방에게 증여하였다고 볼 수 없다.
(나) 상증법 제60조 제2항에 따른 시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 의미하므로 거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 할 것이므로 특수관계자와의 거래라고 하더라도 위와 같은 제반 사정을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 시가로 보아 그 거래가액으로 평가하여야 한다.
쟁점주식 거래가액(액면가액)은 안OOO이 청구외법인에서 퇴사함에 따라 쟁점주식을 청구인들에게 반환하기로 약정한 가액이고, 이해관계가 서로 대립되는 청구인들과 안OOO과의 사이에 결정된 가액이며, 안OOO 역시 청구외법인에서 8년 동안이나 근무하면서 청구외법인에 대한 충분한 지식이 있었고, 청구인들과 안OOO은 합리적인 경제인으로서 누구의 지시에 의하지 아니하고 본인의 의사 합치에 따라 정한 거래가액에 해당하는 점 등에 미루어 볼 때 쟁점주식 거래가액이 시가에 해당하므로 저가양수로 보아 증여의제 규정을 적용한 이 건 증여세 과세처분을 취소하여야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인들과 안OOO은 다음과 같이 특수관계자에 해당한다.
(가) 쟁점주식 양도인 안OOO은 청구외법인의 이사(2006.1.25. 취임하여 2010.3.17. 사임)였고, 안OOO은 쟁점주식 양도일인 2010.5.1.에 임원으로 퇴직 후 5년이 경과하지 아니하였다.
(나) 상증법 시행령 제26조 제4항 및 제19조 제2항 제2호는 양수자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 특수관계에 있는 자로 규정하고 있고, 위 사용인에 대하여 같은 법 시행령 제13조 제9항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제4조에서 임원․상업사용인 및 그 밖에 고용 계약관계에 있는 자로 규정하고 있으며, 임원에 대하여 같은 법 시행령 제13조 제7항 제1호에서 「법인세법 시행령」제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다라고 규정하고 있다.
(다) 안OOO은 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 청구외법인의 임원에 해당하므로 청구인들과 안OOO은 상증법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조에서 규정하고 있는 특수관계자에 해당하므로 청구주장은 이유 없다.
(2) 청구인들은 쟁점주식 저가양수에 정당한 사유가 있고, 쟁점주식 거래가액을 시가로 보아야 한다고 주장하나 다음과 같이 받아들일 수 없다.
(가) 청구인들은 쟁점주식 거래당사자 안OOO이 주식을 취득할 당시 청구외법인을 퇴사하는 경우 취득가액과 동일한 가액으로 전부 반환한다는 약정을 하였다고 주장하나 객관적인 증빙을 전혀 제시하지 못하고 있다.
(나) 특수관계자 간의 저가양수 거래의 경우 “거래의 관행상 정당한 사유”의 존부는 상증법 제35조의 증여세 과세요건이 아니므로 청구인들의 주장은 이유 없다.
(다) 청구인들은 청구외법인의 대표이사 겸 대주주이고, 쟁점주식 양도인 안OOO은 고용계약관계에 있는 피용자에 불과한바, 쟁점주식 거래 당시 서로 대등한 관계로서 자유로운 거래를 하였다고 보기에는 사회통념에 어긋나고, 안OOO은 청구외법인에서 8년 동안이나 근무하면서 청구외법인에 대한 충분한 지식이 있었음에도 불구하고 상증법상 보충적 평가액인 시가OOO에 매도하였으므로 합리적인 경제인으로 보기에 무리가 있다.
(라) 특수관계자와의 거래가 정상적인 거래에 해당한다는 입증은 이를 주장하는 청구인들이 하여야 할 것이고, 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하여야 하는바, 청구인들은 특수관계자로부터 쟁점주식을 저가양수한 거래와 관련하여 그 거래가액이 거래당시의 객관적인 교환가치를 적절하게 반영하였다거나 쟁점주식 거래가액을 산정한 합리적이고 객관적인 근거도 제시하지 못하고 있으므로, 처분청이 쟁점주식의 시가가 불분명한 것으로 보고 상증법에 따라 보충적 평가액을 시가로 보아 증여세를 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
ⓛ 청구인들과 쟁점주식 양도인인 안OOO이 특수관계자에 해당하는지 여부
② 청구인들의 쟁점주식 거래가액 1주당 OOO을 시가로 볼 수 있는지 여부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것)
제35조【저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자
② 제1항을 적용할 때 특수관계에 있는 자가 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
③ 제2항에 따른 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.
제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(후단 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것)
제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등】⑦ 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 “그 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.
1. 출연자(괄호 생략) 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제9항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인등을 제외한다)가 주주등이거나 임원(「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)의 현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다. 이하 이 항에서 같다)중 5분의 1을 초과하는 내국법인으로서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제9항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이하 이 항에서 같다)가 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 내국법인
⑨ 법 제16조 제2항 제2호에서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등에는 상속인과 출연당시 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자가 재산을 출연한 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식등을 포함한다.
2. 기획재정부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자
제19조【금융재산 상속공제】② 법 제22조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다) 1인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당주주등을 말한다.
1. 친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
2. 사용인과 사용인외의 자로서 당해주주등의 재산으로 생계를 유지하는 자
제26조【저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.(각 호 생략)
③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 이익”이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.
1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
④ 법 제35조 제2항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자등”이라 한다)와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 제19조 제2항 제1호·제2호·제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주등 1인”은 “양도자등”으로 본다.
⑤ 법 제35조 제2항에서 “현저히 낮은 가액”"이라 함은 양수한 재산(제1항 각 호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.
⑦ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 이익”이란 제5항 및 제6항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 각각 3억원을 뺀 가액을 말한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2010.3.31. 기획재정부령 제141호로 개정된 것)
제4조【사용인의 정의】영 제13조 제9항 제2호에서 “기획재정부령이 정하는 사용인”이란 임원·상업사용인 및 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것)
제12조의2【특수관계인의 범위】① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
가. 본인이 개인인 경우 : 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람을 말한다. 이하 같다)을 포함한다]
② 제1항 제2호에서 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
제26조【저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등】④ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인들은 청구외법인의 대주주(각 41% 보유)이고, 설립시부터 현재까지 사내이사 및 대표이사로 재직하였으며, 쟁점주식 양도인인 안OOO은 2006.1.25.부터 2010.3.17.까지 청구외법인의 이사로 재직한 사실이 법인등기부등본에 나타나고, 따라서 쟁점주식 양도일인 2010.5.1.에 안OOO은 퇴직후 5년이 경과하지 아니하였다.
(2) 청구인들은 안OOO이 2006년에 청구외법인에 입사하면서 청구인들로부터 쟁점주식을 취득하고 안OOO의 퇴사시 이를 1주당 액면가액에 반환하기로 하는 약정이 있었다고 주장하나, 이와 관련한 증빙은 제출하지 아니하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 청구인들은 상증법 제35조의 저가․고가양도의 경우 법률의 위임에 따라 특수관계를 규정한 같은 법 시행령 제26조 제4항에서 거래당사자와 같은 법 시행령 제19조 제2항 제2호의 ‘사용인’의 관계에 있는 경우를 규정하고 있는바, 그 ‘사용인’의 범위에 같은 법 시행령 제13조 제7항 제1호의 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 임원을 포함하는 것은 문언해석에 반하는 확장․유추해석이고, 제13조 제7항의 경우 공익법인의 임원이 퇴직한 이후에도 영향력을 행사하는 것을 규제하기 위한 목적이므로 저가․고가양도의 경우와 조문의 취지 및 특수관계자의 범위가 다르며, 이와 관련한 상증법 시행규칙 제4조 등의 전체적인 조문체계를 보아도 상증법 시행령 제19조 제2항 제2호의 사용인의 범위에 상증법 시행령 제13조 제7항 제1호의 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 임원을 포함하는 것으로 해석하기 어려우므로 결국 청구인들과 안OOO이 특수관계자에 해당하지 아니한다고 주장하나,
상증법 시행령 제26조 제4항 및 제19조 제2항 제2호는 양수자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 특수관계에 있는 자로 규정하고 있고, 그 ‘사용인’과 관련하여 같은 법 시행령 제13조 제9항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제4조에서 임원․상업사용인 및 그 밖에 고용 계약관계에 있는 자로 규정하고 있으며, 임원의 경우 같은 법 시행령 제13조 제7항 제1호에서 “임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다”라고 규정하고 있어 사용인의 범위에 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 임원을 포함한다고 해석하는 것이 타당해 보이는 점, 청구인들은 청구외법인의 주식 41%를 소유한 대주주이고 2010.3.17.에 청구외법인에서 퇴사한 안OOO은 쟁점주식 거래일인 2010.5.1.에 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 안OOO과의 거래가액을 시가로 보아야 한다고 주장하나, 위에서 본 바와 같이 청구인들과 안OOO이 특수관계자에 해당하는 점, 청구인들은 안OOO의 청구외법인 입사 당시 쟁점주식을 액면가액에 반환하기로 한 약정이 있었다고 하나 약정서 등 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점주식 1주당 거래가액은 액면가액과 동일한 OOO으로 청구외법인 주식의 가치를 반영하여 산정된 것으로 보기 어려운 점, 쟁점주식 거래가액이 상증법상 보충적 평가액인 1주당 OOO과 현저히 차이가 나는 점, 그 밖에 쟁점주식 거래가액이 시가에 해당함을 입증할 수 있는 구체적․객관적 증빙이 부족해 보이는 점 등에 비추어 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.