주 문

OOO장 등(<별지> 기재)이 2012.6.18., 2012.8.13, 2012.8.24, 2012.8.25, 2012.8.30. 청구인들에게 한 2009년 귀속 종합소득세 부과처분 은 OOO에 대한 신축원가 OOO원을 청구인들(동호인주택)의 비수익 사업(동호인주택 조합원 배정분 11세대)과 수익사업(일반분양분 8세대)에 대한 원가를 배분함에 있어 시행대행수수료(판매관리비) OOO원을 수익사업의 원가에 배분하여 청구인들의 소득금액을 계산하여 세액을 경정한다.

이 유

1. 처분개요

 가. OOO 등 10인(이하 “청구인들”이라 한다)은 OOO 소유자들로서, 연립주택인 기존 ‘OOO’를 철거하고 ‘OOO’라는 고급빌라 19세대를 신축하여 그 중 11세대는 청구인들이 취득하고, 나머지 8세대를 일반분양하는 주택신축판매사업(이하 “쟁점재건축사업”이라 한다)을 하기 위하여 2004.9.23. 상호를 ‘동호인주택’으로 하는 사업자등록을 하고 기존 토지와 건물(가액 OOO원, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 공동사업에 현물출자를 하는 등 쟁점재건축사업을 진행하여 2009.10.5. 고급빌라를 신축한 다음 2010년 5월 종합소득세 신고시 쟁점재건축 사업에서 발생한 소득금액을 총 OOO원(총수입금액 OOO원, 필요경비 OOO원)으로 산정한 후 각 지분에 의해 2009년 귀속 종합소득세를 각각 신고․납부하였다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011.8.23.～2011.11.4. 기간동안 쟁점재건축사업에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 청구인들이 총원가를 수익사업(일반분양분)과 비수익사업(조합원배정분)에 배분한 근거를 제시하지 못하는 등 합리적인 기준 없이 임의로 원가배분을 한 것으로 보아 건설용지비(공동사업 현물출자금액)의 경우는 일반분양분과 조합원 배정분 세대의 각 토지면적 비율OOO로, 공사원가 및 판매관리비의 경우는 일반 분양분과 조합원배정분 세대의 각 건물면적 비율OOO로 각각 원가배분하는 것으로 하여 아래 [표1]과 같이 OOO원을 필요경비 불산입하고, 동 소득금액 증가분을 공동사업자(조합원)인 청구인들의 지분율에 따라 배분하는 것으로 하여 과세 자료를 처분청에 통보하였다.

 다. 처분청은 조사청의 통보자료에 의해 건설용지비는 토지면적 비율로, 공사원가는 건물면적 비율로 각각 일반분양분과 조합원분양분으로 안분하여 OOO원을 필요경비로 산정한 후, 필요경비 부인액 OOO만큼의 소득금액을 동호인주택 조합원인 청구인들에게 각각의 지분비율로 배분하여 2012.6.18. ～ 2012.9.6. 기간동안 청구인들에게 <별지>과 같이 2009년 귀속 종합소득세OOO를 경정․고지하였다.

 라. 청구인들은 이에 불복하여 2012.9.11. 심판청구를 제기하였다.

[표1] 수익사업(일반분양분)과 비수익사업(조합원배정분) 원가배분 내역

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 청구인들(동호인주택), OOO(시행사), OOO(시공사)가 2004년 6월 체결한 기본합의서의 주요내용은 청구인들은 OOO를 출자하고, 시행사는 건축공사비와 시행대행의 비용 등을 부담하여 19세대의 빌라를 신축한 후 청구인들(동호인주택)에게 1세대씩 제공하며 나머지는 분양하여 사업비에 충당하고, 시공사에 대한 건축공사금액의 지급책임은 시행대행사가 부담하고 동호인주택에게는 지급청구를 하지 않는 것이고, 청구인들과 OOO이 2004년 10월에 체결된 ‘시행대행계약서’ 의 제11조(잔여세대의 처리)에도 ‘기본합의서 제11조 제2항에 의거 동호수 배정표에 따라 “갑”에게 세대 당 한 가구씩을 배정 하고, 잔여세대는 “을”이 그의 책임으로 분양하여 “기본합의서” 제2장 제4조의 재원에 산입하고 공사비 등으로 충당한다.“고 약정되어 있으며, OOO(주)과 OOO(주)이 2008.10.2. 체결한 사업시행권 양수도계약서에서 당초 기본합의서와 시행대행계약서 등을 OOO(주)에 이전되었는바, OOO은 2009년 10월 신축빌라가 준공되자 동호인주택에게 11세대를 제공하고 나머지 8세대(1세대는 일반분양 되었음)는 공사비 등에 대한 대물변제 형식으로 사업시행대행사에 귀속시켜 기본합의서를 이행하였다.

재건축사업은 ① 일반적인 지역재건축조합의 사업형태(주택 조합원이 자금을 출자하여 취득한 토지에 주택조합이 시공사와 도급계약을 하고 신축공사를 마치면 주택조합은 그 중 일부세대를 일반 분양하여 그 대금으로 건축공사비에 충당하기 때문에 주택조합원은 자기가 취득한 주택의 건축공사비 경감액 만큼의 이익을 얻은 것이 되어 이 소득금액이 일반분양에 따른 사업소득세 과세대상) ② 도급제 방식(시공사는 시공만 하고 그에 따른 공사비를 받아가는 방식임. 주로 재개발사업장에서 시행되는 방식이며, 조합과 시공사는 건축물의 공사비를 정하여 계약을 체결하는 것으로 시공사는 공사비만 받게 되며, 개발이익이나 손실은 조합에 귀속됨) ③ 지분제 방식[주로 재건축사업장에서 시행되는 방식으로 조합원이 소유 토지를 출자하면 아파트 완공후 일정비율(지분)의 면적은 조합원에게 제공하고, 잔여 아파트 등은 매각하여 공사비에 충당하고 남은 개발이익은 가져가는 방식임. 이 중 고정지분제(완전지분제, 확정지분제)는 계약시점에 조합원의 개발이익을 확정하는 것이고, 변동지분제는 사업시행에 따라 용적율 변화, 이주기간 지연 등에 따라 조합원의 개발이익을 변동시킬 수 있는 계약임]이 있는바, 쟁점재건축사업에서 동호인주택은 11세대를 취득한 것으로 시행대행사와의 쟁점재건축사업을 종결한 것이고, 시행대행사가 가져간 8세대의 이후 처리와는 관련이 없는 것이어서 동호인주택은 11세대의 건축공사비 상당액을 지급하는 대신 8세대를 시행대행사에 제공했으므로 이 금액OOO이 수입금액(매출)에 해당된다.

청구인들이 일반분양분 수입금액으로 계상한 OOO원은 실제 분양된 1세대의 분양가액 OOO(19층 VAT제외)과 공사비 등의 대물변제조로 시행대행사에 소유권을 이전해 준 일반분양분 7세대의 분양가액 OOO원(VAT제외)의 합계액으로 산정한 것으로, OOO원의 구성내역은 아래와 같이 대지비 OOO원, 건축비가 OOO원으로 구성되어 있는바, 분양가액과 토지비율은 쟁점재건축사업과는 별도로 사업계획승인을 받은 쟁점외재건축사업(33세대)의 분양가 자료를 근거로 산정하였고, 토지비 OOO원은 ㈜OOO원과 유사한 수준이다. 결국 일반분양분 (8세대)의 토지가액이 현물출자 당시에는 OOO원으로 평가되었으나 분양이 이루어지는 2009년 당시에는 토지 가격이 상승하여 OOO원 으로 산정이 되었고, 이러한 토지가격 상승분OOO이 매출액 OOO원의 주요 비중을 차지하고 있다.

[표2] 일반분양분 8세대의 분양가 현황

쟁점재건축사업의 경우 동호인주택(청구인들)에 1세대씩(11세대)을 제공한 후 나머지 8세대를 시행대행사의 책임하에 일반분양하여 공사비, 분양대행수수료 등 모든 경비에 충당함으로써 최종적으로 일반분양에 따라 발생된 손익이 시행대행사에 귀속되어야 하는 고정지분제방식을 약정 하였으므로 토지가격 상승으로 인하여 발생하는 일반분양의 수입금액 상당액을 시행대행사 수입금액으로 계상하여야 했음에도 불구하고, 「부가가치세법」상 청구인들이 세금계산서의 발급주체가 되고 과세표준 역시 분양가액으로 신고할 수 밖에 없는 불가피한 상황이었기에 청구인들이 분양가액으로 수입금액을 계상하였으나 실질적으로 토지가격 상승으로 인한 일반분양 이익 즉, 토지개발이익OOO은 청구인들이 아닌 시행대행사에 귀속되어야 하나 청구인들이 일반분양으로 인하여 계상되는 소득금액이 없도록 하기 불가피하게 토지개발이익 OOO원 중 OOO원을 시행대행수수료 명목으로 비용계상할 수 밖에 없었는바, 시행대행수수료 OOO원은 고정지분제방식에 따라 청구인들에게 건축비 경감액 만큼의 소득만 귀속되도록 하기 위하여 회계처리 목적상 판관비로 비용처리한 것이어서 안분대상(수익사업과 비수익사업)이 아닌 전액 수익사업의 비용으로 계상되어야 한다.

따라서, 청구인들이 쟁점재건축사업의 의한 수익사업과 비수익사업의 소득금액을 산정함에 있어 처분청 과세시 면적으로 안분한 금액 중 다른 부분은 인정하나, 일반분양분(8세대)의 토지상승분 OOO원 중 시행대행수수료로 계상한 OOO원은 안분대상(수익사업 OOO원, 비수익사업 OOO원)이 아니라 전액 수익사업의 비용에 계상하여 경정(과세표준 OOO원)함이 타당하다.

 나. 처분청 의견

  동호인주택의 조합원인 청구인들은 쟁점재건축사업을 추진하기 위해 2004년에 시행대행사 및 시공사와 ‘기본합의서’를 체결하였는바, 동 합의서 제4조 및 제5조의 내용은 아래와 같은 것으로 시행대행사는 쟁점재건축사업의 사업비를 금전으로 우선 부담하되, 그 재원은 동호인주택의 일반분양분 분양대금으로 충당하기로 하고 추후 정산하기로 약정되어 있다.

             [표3] 기본합의서 제4조 및 제5조의 내용

  그리고 청구인들이 2008년 10월에 시행대행사와 ‘분양(업무) 대행 계약서’를 체결하였는바, 당해 계약서 제8조, 제18조 및 특약사항의 내용은 다음과 같다.

    [표4] 분양(업무)대행계약서 제8조, 제18조 특약사항의 내용

  위 계약내용과 같이 시행대행사는 사업비를 일반분양분 분양대금으로 충당하되, 미분양이 있는 경우 동호인주택이 시행대행사에 지급해야할 공사대금 및 분양대행수수료를 미분양물건으로 대물변제 하여 정산할 수 있도록 약정하고, 이 경우 미분양물건을 시가를 기준으로 평가하도록 되어 있었다. 그리고 일반분양물건인 8세대 중 제1901호 1세대만 2009.7.3. 일반분양(분양가액 OOO원, 부가가치세 OOO원 포함, 발코니확장비등 공급대가 OOO원 별도)에 성공하고, 나머지 7세가 미분양되자 청구인들과 시행대행사는 아래와 같이 대물변제 계약을 체결하여 시가 약 OOO원인 미분양 물건으로 공사비 및 시행대행료를 지급하였다.

              [표5] 부동산 대물변제 계약서 제1조 내용

  이와 같이 쟁점재건축사업의 일반분양분 수입금액은, 실제 분양한 1세대의 분양가액 공급가액 OOO원 및 동 확장비등 수취액 공급가액 OOO원, 공사비 등의 대물변제조로 시행대행사에 소유권을 이전해준 일반분양분 7세대의 시가 상당액 공급가액 OOO원의 합계금액인 OOO원으로 산정되는 것이다. 따라서 동호인주택의 수입금액(매출)은 쟁점재건축사업으로 신축한 조합원취득분 주택의 건축공사비 상당액OOO이라는 청구인들의 주장은 타당하지 않은 것이고, 나아가 이처럼 잘못 산정된 수입금액에 기초해 전개된 청구인의 주장은 모두 옳지 않은 것이라 할 것이다.

  청구인들은 지분제 공사계약 방식으로 재건축사업을 수행한 재건축조합에게 일반분양과 관련하여 사업소득이 발생하였는지와 관련된 사안에 대한 대법원 판례(대법원 2010.6.10. 선고 2007두19799 판결)를 제시 하였으나, 당해 판결취지를 보면, ‘①원고에게 일반 분양과 관련하여 그 분양대금 등에서 일반 분양분 토지 지분의 장부가액과 공사비 등을 공제한 금액 상당의 소득이 발생하였고, ② 그 소득은 원고가 조합원들에게 그 취득원가가 그들의 출자가액을 초과하는 아파트를 분양하는 과정을 통하여 분배되었다고 봄이 상당하다’라는 것인데, 위 판결취지①은 본건 처분청이 일반분양과 관련하여 청구인들에게 발생한 소득금액을 산정한 방식과 정확히 일치하는 것이고, 위 판결취지②를 본건에 적용해 보면, 조합원들이 재건축을 통해 새로 취득한 아파트의 취득원가는 당초 제출한 처분청 의견서[수익사업과 비수익사업의 원가배분(2009년)]에서 비수익사업 원가배분액 OOO원이 되며, 조합원들의 출자가액은 토지출자액인 OOO원이 될 것이므로, 전자의 금액에서 후자의 금액을 차감한 OOO원이 위 ②와 같은 방식으로 산정된 조합원들에게 분배된 소득이 될 것인바, 이는 이건 조사를 통해 청구인들의 소득으로 본 OOO과 거의 같은 것임을 알 수 있다.

또한, 청구인이 제시한 심판례(조심 2011서3500, 2012.11.14.)를 보더라도, ‘재건축아파트 공사계약이 사실상 지분제 방식이라 하더라도 재건축아파트 전체로 보면 일반분양과 관련하여 발생한 수입금액만큼 재건축조합원인 청구인들이 부담하여야 할 공사비가 경감되는 방식으로 동 수입금액이 청구인들을 포함한 조합원들에게 분배되었다고 보는 것이 합리적이다’라는 것으로서 이를 이 사건에 적용해 보면, 당초 제출한 수익사업과 비수익사업의 원가배분(2009년)에서 비수익사업 분야에서 청구인들이 부담하여야 할 공사원가 및 판매관리비 OOO원을 청구인들이 현금으로 부담하지 아니하고 경감되는 방식으로 일반분양을 통해 얻은 소득이 청구인들에게 분배되었다고 볼 수 있으므로 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 청구인들의 쟁점재건축사업으로 인한 사업소득산정의 적정여부

나. 관련 법률

 (1) 소득세법

  제19조【사업소득】① 사업소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

 6. 건설업(대통령령이 정하는 주택신축판매업을 포함한다)에서 발생하는 소득

 제24조【총수입금액의 계산】① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입 하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.

② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래당시의 가액에 의하여 계산한다.

③ 총수입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제27조【필요경비의 계산】① 부동산임대소득금액․사업소득금액 또는 기타소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 당해연도전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 당해연도에 확정된 것에 대하여는 당해연도전에 필요경비로 계상하지 아니한 것에 한하여 당해연도의 필요경비로 본다.

③ 필요경비의 계산에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 국세기본법

  제14조【실질과세】② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구인들OOO소재 OOO 소유자)은 연립주택인 기존 ‘OOO’를 철거하고 ‘OOO’라는 고급빌라 19세대를 신축하여 그 중 11세대는 청구인들이 취득하고, 나머지 8세대를 일반분양하는 쟁점재건축사업을 하기 위하여 2004.9.23. 상호를 ‘동호인주택’으로 하는 사업자등록을 하고 쟁점부동산을 공동사업에 현물출자를 하는 등 쟁점재건축사업을 진행하여 2009.10.5. 고급빌라 19채를 신축하여 11채는 청구인들이 각 1채씩 소유하고 나머지 8채(1채는 일반분양 하고 나머지 7채는 대물변제) 가액을 시공대행사인 OOO 주식회사에 공사비로 지급하고 2010년 5월 2009년도 귀속 종합소득세 신고시 쟁점재건축사업에서 발생한 소득금액을 총 OOO으로 산정한 후 각 지분에 의해 2009년 귀속 종합소득세를 각각 신고․납부하였고, 조사청은 2011.8.23.～2011.11.4. 기간동안 쟁점재건축사업에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 청구인들이 총원가를 수익사업(일반분양분)과 비수익사업(조합원배정분)에 배분한 근거를 제시하지 못하는 등 합리적인 기준 없이 임의로 원가배분을 한 것으로 보아 건설용지비(공동사업 현물출자금액)의 경우는 일반분양분과 조합원 배정분 세대의 각 토지면적 비율OOO로, 공사원가 및 판매관리비의 경우는 일반 분양분과 조합원배정분 세대의 각 건물면적 비율OOO로 각각 원가배분하는 것으로 하여 위 [표1]과 같이 OOO원을 필요경비 불산입하고, 동 소득금액 증가분을 공동사업자(조합원)인 청구인들의 지분율에 따라 배분하는 것으로 하여 과세자료를 처분청에 통보하였는 바, 처분청은 건설용지비는 토지면적비율로, 공사원가와 판매관리비는 건물면적 비율로 각각 일반분양분과 조합원분양분 으로 안분하여 OOO원을 필요경비로 산정한 후, 필요경비 부인액 OOO만큼의 소득금액을 동호인 주택 조합원인 청구인들에게 각각의 지분비율로 배분하여 청구인들 에게 이 건 처분을 한 것으로 나타난다.

   (2) 처분청의 이 건 처분을 위한 조사청의 조사서(2011년 11월)은 아래 [표6]과 같다.

       [표6] 청구인들에 대한 조사청 조사서(2011년 11월)

   (3) 동호인주택(청구인들), OOO(시행사), OOO(시공사)가 2004년 6월 쟁점재건축사업과 관련하여 체결한 기본합의서는 아래 [표7]과 같다.

       [표7] 쟁점재건축사업에 관한 기본합의서 내용

 (4) OOO과 OOO이 2008.10.2. 체결한 사업시행권 양수도계약서 내용은 아래 [표8]과 같다.

    [표8] OOO과 OOO간 사업시행권 양수도계약서

(5) 청구인들과 OOO이 2008년 10월 체결한 분양(업무) 대행계약서(2008년 10월)는 아래 [표9]과 같다.

    [표9] 청구인들과 OOO간 분양(업무)대행계약서

   (6) 조사청이 쟁점재건축사업에 대한 관련자 문답서 내용은 다음과 같다.

   (가) 조사청 직원과

OOO 토지(쟁점사업부지)에 고급빌라 19세대를 신축하여 11세대는 OOO 기존 소유자인 청구인들이 취득하고, 잔여분 8세대는 일반분양하여 사업비에 충당하는 사업을 추진하였고, 사업시행대행계약을 체결한 사유는 OOO에 OOO이 아파트를 신축, 분양하는 자체사업을 추진하였지만, 그와 별도로 OOO는 주민들이 건축주가 되어 재건축사업을 추진하였고, 이러한 점을 명확히 하기 위하여 작성된 것이며, 사업시행대행계약의 주요 내용은 인허가, 건축에 필요한 자금조달, 건축관리 등 모든 사무처리를 OOO이 대행하여 주고, 그 대신 분양수입 중 건축비 등 제반경비를 충당하고 남은 잔여금액을 사업시행 대행수수료로 OOO 주민들이 OOO에 지급하는 조건이고, 국세청 전산자료상 청구인들은 2004.9.23. OOO 재건축사업에 대하여 상호를 동호인주택, 업종을 주택신축판매업으로 하여 OOO에 사업자등록을 한 것은 재건축사업은 기존 주민들에게 배정한 11세대 이외에 8세대를 일반분양하여 그 분양대금으로 건축비용을 충당하는 내용이었다고 기록되어 있다.

     (다) 조사청 직원과

OOO원과 비수익사업(조합원배정분) OOO원 으로 원가배분을 하였는바, 이에 대하여 구체적으로 살펴본다.

     (가) 청구인들이 2008년 10월 시행대행사와 체결한 ‘분양(업무) 대행 계약서 제8조, 제18조 및 특약사항의 내용은 아래 [표11]와 같다.

    [표11] 분양(업무) 대행 계약서 제8조, 제18조 특약사항의 내용

  (나) 청구인들의 종전 주택인 OOO 토지(지번 OOO)의 등기부등본상 청구인들(11)의 지분 아래 [표12]과 같이 당초 2,373.87㎡에서 1,319.78㎡로 1,054㎡가 감소되었다.

              [표12] 청구인들 토지지분 변동현황

   (다) 청구인들의 쟁점재건축의 수익사업 매출액 산정내역은 아래 [표13]와 같은 바, 매출액 OOO원이 토지가액인 것으로 나타난다.

[표13] 쟁점재건축사업의 수익사업(일반분양 8세대) 매출액 산정내역

    (라) 청구인들이 쟁점재건축사업을 위해 당초 출자당시(2004년 9월)와 청구인들 토지를 청구인들의 신축주택(11세대)과 일반분양분 주택 재건축비용 공사비로 대물 변제시(2009년 12월) 시가(매매사례가액)로 적용한 일반분양분 8세대 토지가액의 변동은 아래 [표14]와 같이 OOO원이 상승하였다.

                                                    [표14] 쟁점재건축사업 토지가액 변동내역

   (9) 청구인들의 세무대리인과 쟁점재건축 시공사인

OOO로, 공사원가 및 판매관리비는 일반분양분과 조합원배정분 세대의 각 건물 면적 비율OOO로 원가배분]은 청구인들이 처분청 배분기준 보다 합리적인 방법을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 타당하다 할 것이다. 그러나 판매관리비 중 시행대행 수수료OOO는 청구인들이 쟁점재건축사업으로 인하여 소유하게 되는 조합원 분양분 11세대의 신축공사비로 결제하기로 한 수익사업인 일반분양 주택(8세대) 토지가액상승분 OOO을 반영하여 산정하였음이 일반분양주택 매출액․매출원가 산정내역․분양(업무)대행계약서 제8조, 제18조 및 특약사항(2008년 10월)․쟁점재건축 공사관계자 문답서 등에 의해 확인되는바, 이는 비수익 사업과는 무관하다 할 것이어서 그 전액을 수익사업의 원가에 배분하여 청구인들의 소득금액을 계산하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별지]