주 문
OOO세무서장이 2013.11.14. 청구인에게 한 2010.1.26. 증여분 증여세 OOO의 부과처분은 과세표준 계산시 합산배제공제를 적용하여 증여세를 감액하여야 한다는 청구부분은 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인이 부사장으로 재직하고 있는 ㈜OOO는 2008.9.10. 6차 분리형 신주인수권부사채(이하 “쟁점사채”라 한다) OOO을 발행하였고, 다음과 같이 쟁점사채를 취득한 청구인과 조OOO은 신주인수권을 행사하였으며, 청구인은 신주인수권 행사에 따른 증여이익에 대하여 행사일자를 증여일로 하여 증여세를 신고․납부하였으나, 조OOO은 신고하지 아니하였다.
OOO
나. OOO은 2013.7.24.～2013.9.11. 기간 동안 OOO에 대한 세무조사를 실시하여 조OOO이 2008.10.26. 취득한 신주인수권은 청구인이 명의신탁한 사실과 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제40조 제1항 제1호 나목에 규정한 신주인수권 행사 이익에 대하여 증여세를 무신고한 사실을 확인하여 처분청과 OOO세무서장에게 조사결과를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 신주인수권 행사 이익에 대하여 2013.11.14. 청구인에게 2010.1.26. 증여분 증여세 OOO을 결정․고지하였고, OOO세무서장은 상증법 제45조의2의 명의신탁 증여의제 규정에 따라 2013.11.7. 조OOO에게 2010.12.31. 증여분 증여세 OOO을 결정․고지하였으며, 같은 날 명의신탁자인 청구인을 연대납세의무자로 지정하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2014.1.20. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 상증법 제45조의2에서 “권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다”고 규정하여 증여의제 규정이 적용되는 경우에는 실질과세 규정이 적용되지 않음을 명백히 하고 있음에도 처분청이 조OOO의 신주인수권 행사에 대하여 명의자인 조OOO과 실소유자인 청구인에게 각각 증여세를 부과하여 신주인수권 행사라는 단일 행위에 이중과세를 한 것이다.
(2) 주식명의신탁에 따른 증여의제 규정에 따라 조OOO에게 부과한 증여세 과세표준OOO에는 청구인의 신주인수권 행사에 따른 초과이익OOO이 포함되어 있다.
OOO
따라서, 명의신탁된 신주인수권을 명의수탁자가 행사하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하면서 명의신탁자에게도 증여세를 부과한 처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 상증법 제40조 제1항 제1호 나목에 따르면 전환사채 등(신주인수권 포함)을 발행한 상장법인의 최대주주나 그의 특수관계인으로서 주주인자가 그 법인으로부터 전환사채 등을 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 인수 등을 한 경우로서 전환사채 등에 의하여 교부받았거나 교부받을 주식의 가액이 전환가액 등을 초과함으로써 얻는 이익에 대하여 그 이익을 얻은 자에게 증여세를 과세하도록 규정하고 있는바,
청구인은 당초 자신의 명의로 행사한 신주인수권 1,056,338주에 대해서는 2011.11.24. 증여세 OOO을 자진 신고․납부하였으나, 조OOO 명의로 명의신탁하고 행사한 신주인수권 176,056주에 대해서는 실질 이익이 있음에도 불구하고 증여세 신고를 누락하여 실질 소유자인 청구인에게 증여세를 과세한 것이고, 이와 별도로 청구인은 조OOO의 명의를 빌려 명의신탁한 신주인수권을 행사하여 교부받은 OOO 신주를 교부받았으며, 해당 주식을 2010.12.31. OOO의 주주명부에 조OOO 명의로 명의개서한 다음 청구인 명의로 전환하지 아니한 채 양도함에 따라 상장법인의 대주주가 유가증권 시장에서 주식을 양도할 경우 부담하게 되는 양도소득세를 탈루하였는바, 이에 대하여 상증법 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 명의수탁자인 조OOO에게 증여세를 과세한 것은 과세요건이 되는 개별행위 및 과세의 취지를 달리하는 것으로서 이중과세에 해당하지 않는다.
(2) 청구인은 상증법 제45조의2 규정에 의해 명의수탁자인 조OOO에게 부과된 증여세 과세표준 OOO에 청구인에게 상증법 제40조 규정을 적용하여 부과된 증여세 과세표준 OOO이 포함되어 있으므로 이중과세에 해당한다고 주장하나,
상증법 제40조에 따라 청구인이 가득한 증여이익을 산출한 후 증여세를 부과한 다음, 청구인에게 주식 양도에 따른 양도소득세 부과처분 시 당초 산출한 증여이익을 주식의 취득가액에 포함하여 양도소득세를 계산하는 등 청구인의 가득한 실질 이득에 대하여만 조세를 부과하였고, 그 어디에도 청구인이 가득한 이득을 초과하여 과세한 사실은 없으며, 청구인이 OOO의 주주명부에 조OOO 명의로 명의개서한 시점인 2010.12.31. 전후 2개월 평균액을 적용하여 증여의제가액을 산출한 후 명의수탁자인 조OOO에게 증여세를 부과처분한 것이다.
상장법인인 OOO의 신주인수권이 행사되어 잠재적 전환가능 주식수의 감소에 기인한 주가상승 등은 실무상 발생 가능할 수도 있으나, 청구인의 양도소득세 과세표준 계산 시 해당 증여이익이 주식의 취득가액을 구성하는 점과 상증법 제45조의2 규정의 적용은 그 명의신탁 재산가액을 과세표준으로 한다는 점을 고려할 때, 명의신탁재산에 대한 증여세 과세 시 상증법 제40조에 따른 증여이익을 포함하는 것이 논리적으로도 타당할 것인바, 청구인은 이론상으로도 그릇된 주장을 하는 것이다.
따라서, 상증법 제40조에 따른 증여이익과 상증법 제45조의2에 따른 명의신탁에 대한 증여세 과세표준의 산출방법 및 산출시점도 달리하는 것으로 조OOO에게 부과한 증여세 과세표준에 청구인의 증여세 과세표준이 포함되었다는 주장은 세법의 과세체계를 오인한 것에 불과하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 명의신탁된 신주인수권의 행사에 따라 신탁자에게 행사이익에 대한 증여세를 과세하고 수탁자에게는 명의신탁 증여의제로 과세한 것이 이중과세라는 청구주장의 당부
② 증여세 과세표준 계산시 합산배제공제자산임에도 OOO을 공제하지 아니하였다는 청구주장의 당부
나. 관련법령
(1) 국세기본법
제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.
(2) 상속세 및 증여세법
제40조【전환사채 등의 주식전환에 따른 이익의 증여】① 전환사채, 신주인수권부사채(신주인수권증권이 분리된 경우에는 신주인수권증권을 말한다) 또는 그 밖의 주식으로 전환·교환하거나, 주식을 인수할 수 있는 권리가 부여된 사채(이하 이 조에서 "전환사채등"이라 한다)를 인수·취득·양도하거나, 전환사채등에 의하여 주식으로의 전환·교환 또는 주식의 인수를 함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 전환사채등을 인수·취득함으로써 얻은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
나. 전환사채등을 발행한 법인(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인으로서 같은 법 제9조제7항에 따른 유가증권의 모집방법으로 전환사채등을 발행한 법인은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 최대주주나 그의 특수관계인으로서 주주인 자가 그 법인으로부터 전환사채등을 시가보다 낮은 가액으로 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 인수·취득(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조제12항에 따른 인수인으로부터 인수·취득한 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 "인수등"이라 한다)함으로써 얻은 이익
제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
제47조 【증여세 과세가액】 ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제32조 제3호 나목, 제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항, 제45조의3에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
제55조【증여세의 과세표준 및 과세최저한】① 증여세의 과세표준은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에서 대통령령으로 정하는 증여재산의 감정평가 수수료를 뺀 금액으로 한다.
1. 제45조의2에 따른 명의신탁재산의 증여 의제 : 그 명의신탁재산의 금액
2. 제45조의3에 따른 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제: 증여의제이익
3. 제2호를 제외한 합산배제증여재산 : 그 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액
4. 제1호부터 제3호까지 외의 경우 : 제47조 제1항에 따른 증여세 과세가액에서 제53조와 제54조에 따른 금액을 뺀 금액
② 과세표준이 50만원 미만이면 증여세를 부과하지 아니한다.
(3) 소득세법
제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권과 대통령령으로 정하는 증권예탁증권을 포함한다. 이하 이 장에서 "주식등"이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인(이하 "주권상장법인"이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 대주주(이하 이 장에서 "대주주"라 한다)가 양도하는 것과 같은 법에 따른 증권시장(이하 "증권시장"이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것
다. 사실관계 및 판단
(1) OOO의 세무조사 당시 청구인이 작성한 확인서의 주요 내용은 다음과 같다.
OOO
(2) OOO세무서장에게 제출된 OOO 2010사업연도 주식등변동상황명세서 중 청구인과 조OOO 해당 부분은 다음과 같다.
OOO
(3) 청구인은 코스닥상장법인인 OOO의 신주인수권부사채를 조OOO 명의로 취득하였다가 2010.1.26. 신주인수권을 행사하여 OOO의 신주 176,056주를 조OOO 명의로 취득하였고, 조OOO 명의로 개설된 OOO증권 계좌를 이용하여 2010년 10월 코스닥시장에서 OOO 주식 15,170주를 매수한 뒤, 2011년 4월～2011년 7월의 기간 동안 191,226주를 코스닥시장에서 매도하였다.
처분청은 2013.11.1. 위 주식(191,226주)의 양도와 관련하여 청구인에게 양도소득세 OOO을 결정․고지하였고, 다음과 같이 신주인수권 행사 이익에 대하여 증여세 OOO을 결정․고지하였으며, OOO세무서장은 명의신탁 증여의제 규정에 따라 조OOO에게 증여세 OOO을 결정․고지하고, 청구인을 연대납세의무자로 지정하였는바, 다음과 같이 증여재산가액을 산출하였다.
OOO
(4) 처분청은 이 건 심판청구 심리 중에 증여세 과세표준 계산 시 합산배제 증여재산공제OOO를 누락한 사실을 확인하고, 2014.7.21. 이를 공제하여 직권으로 증여세를 감액OOO하여 경정결정한 사실이 경정결의서에 의하여 나타난다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인이 조OOO에게 명의신탁한 주식과 관련하여 청구인에게 상증법 제40조 제1항 제1호 나목에 규정한 신주인수권 행사 이익에 대하여 증여세를 과세한 처분과 OOO세무서장이 조OOO에게 상증법 제45조의2의 명의신탁 증여의제 규정에 따라 증여세를 과세한 처분은 이중과세에 해당한다고 주장하나, 신주인수권 행사이익에 증여세를 과세하는 것은 증여세 완전포괄주의 도입으로 재산의 가치증가분에 대하여 과세하는 것이고, 명의신탁재산의 증여의제 규정은 조세회피목적을 규제하기 위한 제재규정으로 증여의 실질이 아닌 상태에 대하여 증여세를 부과하는 것이므로 상증법이 규정한 본래의 의미의 증여와 그 의미 및 규정의 취지가 다르고 수증자도 달라 동일한 과세원인이라고 볼 수 없는 점, 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로, 위 규정들의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아닌 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
또한, 증여세 과세표준 계산이 잘못되었다는 청구주장은 처분청에서 이 건 심판청구 심리 중에 합산배제 증여재산공제OOO를 적용하여 이를 직권으로 감액 경정결정함에 따라 청구주장이 이미 받아들여져 청구대상이 없다 할 것이므로 부적법한 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
