주 문

  심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인 OOO과 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다) 등은 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 사주 OOO의 지인으로, 2000.11.10. OOO 법인설립시 발기인으로 참여하여 동 법인주식 각 OOO주, 유상증자로 각 OOO를 각 보유하였다.

나. OOO장은 세무조사를 통해 OOO이 위 주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 청구인들에게 명의신탁한 것이라는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2의 규정을 적용하여 2015.3.8. 청구인들에게 증여세 합계 OOO을 각 결정․고지하면서, 명의신탁자 OOO을 증여세 연대납세의무자로 지정하여 납부통지를 하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.6.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 이 건 명의신탁의 목적

  (가) OOO가 설립된 2000년 당시 적용되던 「상법」(2001.7.24. 법률 제6488호로 개정되기 전의 것) 제288조에서 주식회사의 설립에는 3인 이상의 발기인이 있어야 한다고 규정하였고, OOO은 2000.11.16. OOO를 설립OOO하면서 4인의 발기인 수를 채워야 하는 것으로 생각하여 고등학교 동문인 청구인 등에게 발기인으로서 명의를 빌려줄 것을 요청하였으며, 당시로서는 이러한 형태의 회사설립이 일종의 관행으로 인식되던 시기였으므로 청구인들 또한 별다른 거부감 없이 명의를 빌려주었다.

  (나) 한편, OOO 설립 직후 OOO은 3인의 발기인으로도 법인설립이 가능하다는 법무사의 설명에 따라 불필요한 명의신탁을 해지하는 것이 바람직하다고 생각하였고, 이에 2001.1.10. OOO 명의로 인수한 OOO 주식 OOO주를 자신의 명의로 환원하기도 하였다. 다만, OOO의 사업확장을 위해 2001년 10월경부터 2004년 12월경까지 3차례 실시된 유상증자에서는 편의상 종전 소유주식 비율에 따라 기존 명의수탁자인 청구인들의 명의 그대로 신주를 인수하게 된 것이다. 이와 같이 이 건 명의신탁은 오로지 법인 설립시「상법」상 요구되는 발기인 수를 충족하고, 이후 유상증자에서 기존의 주식을 모두 명의신탁 환원하는 번잡한 절차를 피할 목적으로 이루어진 것일 뿐 OOO에게 어떠한 조세상의 고려도 없었는바, 조세회피목적 이외의 다른 뚜렷한 목적이 있는 이 건 명의신탁에 조세회피목적이 존재함을 전제로 상증법상 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용할 수 없다.

 (2) 조세회피목적의 부존재

  (가) 과점주주의 제2차 납세의무

   1) 「국세기본법」제39조 제2항 소정의 제2차 납세의무는 주된 납세의무자인 법인이 조세를 체납하여 징수의 가망성이 없다고 인정되는 경우에 보충적으로 과점주주에게 부과되는 것으로서 법인이 그 동안 별다른 조세체납이 없었고, 또한 가까운 시일 내에 조세체납이나 급격한 영업실적의 악화가 있을 우려가 있다고 볼만한 특별한 사정이 존재하지 않는 한 명의신탁 당시에 제2차 납세의무를 회피할 목적이 있었다고 보기 어렵다.

   2) 그런데, OOO의 설립 이후 현재까지 세금 체납이 발생하거나 이로 인해 과세관청이 체납처분이 이루어진 사실이 없으므로 OOO의 제2차 납세의무가 직접 문제되지 않았고, OOO 이익발생 추이 및 순자산가액 등을 고려할 때 장래에 조세를 체납할 우려가 높다고 보기도 어려운바, OOO에게 제2차 납세의무를 회피할 목적이 있었다고 볼 수 없다.

  (나) 과점주주의 간주취득세

   1) 「지방세법」(2005.1.5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제105조 제6항은 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 기계장비․입목․항공기․선박․광업권․어업권․골프회원권․콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권을 취득한 것으로 본다고 규정하면서 단서에서 법인설립시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우 또는 과점주주에 대한 취득세 납세의무성립일 현재 이 법 및 기타 법령에 의하여 취득세가 비과세․감면되는 부분에 대하여는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다.

   2) 그런데, 이 건 명의신탁의 경우, OOO은 OOO 설립시에 발행하는 주식 전부를 취득하면서 그 주식 중 일부를 청구인 등에게 명의신탁한 것인바, 회사의 설립 당시 발행하는 주식을 취득하는 경우에는 과점주주의 간주취득세가 문제될 여지가 없으므로 OOO은 「지방세법」상 간주취득세 납세의무를 회피할 목적 또한 없었다.

  (다) 종합(배당)소득세 및 양도소득세

   1) 배당소득세는 해당 법인이 이익배당을 실시하는 경우에 비로소 문제되는데, OOO는 설립 후 현재까지 단 한 차례도 이익배당을 실시한 사실이 없다.

   2) 양도소득세 역시 해당 주식을 양도하는 경우에 한하여 납세의무가 발생하는데, OOO 설립 후 현재까지 명의수탁자들이 OOO 주식을 양도한 사실이 없을 뿐만 아니라, 비상장법인인 OOO가 발행한 주식을 1년 이상 보유하여 양도하는 경우 양도소득세는 대주주 보유분인지와 관계없이 OOO%(중소기업은 OOO%)의 단일세율이 적용되므로 이 건 명의신탁을 통한 조세회피는 불가능하다.

   3) 이와 같이 OOO의 입장에서 쟁점주식을 명의신탁함에 따라 사소한 조세경감조차 발생한 사실이 없었고, 그와 같은 사정을 고려할 때 종합소득세 누진세율의 적용이나 양도소득세를 회피할 목적이 있었다고 보기도 어렵다.

   4) OOO의 경우 1982년 20대 중반의 나이로 OOO에 작은 점포를 얻어 스포츠용품 유통업을 시작한 이래 줄곧 같은 사업에 종사하여 왔으나 그 규모는 도소매업체 수준을 벗어나지 못하였고, 대신 축적된 노하우를 바탕으로 2000년경 OOO 브랜드를 인수하여 OOO를 설립한 이후에야 비로소 가시적인 사업상의 성과를 이루게 되었던바, 이러한 사정들에 비추어 볼 때, OOO이 당장의 사업운영 외에 장래의 조세부담까지 고려하여 명의신탁을 결정한다는 것은 이 건 명의신탁 당시로서는 가능하지 않은 일이다.

   5) 또한, 이 건 명의신탁은 OOO 설립 과정에서 「상법」상 발기인 요건 및 사업 확대에 따른 유상증자의 필요성에 따라 이루어진 행위였으나, 이후 10여년 넘게 동일한 주주구성 하에서도 과세당국으로부터 아무런 주의나 제재를 받지 아니하였던바, OOO으로서는 세무상 문제가 되리라는 사실을 인지하지 못하였고, 같은 기간 이 건 명의신탁과 관련한 어떠한 조세회피도 발생한 사실이 없다.

   6) 그러나, 이처럼 실제 조세회피가 의심되는 정황이 없음에도 불구하고 납세자에 대하여 ‘조세회피목적’의 부존재에 대한 입증을 너무나 엄격히 요구한다면, 세법에 관한 고도의 지식을 갖지 못한 일반인이 명의신탁으로 경감 또는 배제될 수 있는 모든 조세에 관하여 회피할 목적이 없었음을 입증하는 것은 거의 불가능한 일이고, 사실상 ‘조세회피목적’이 없는 명의신탁이란 현실적으로 존재할 수 없는 것과 다름없게 되어 증여의제규정이 갖는 위헌적 요소를 제거하기 위해 예외규정을 둔 취지가 무의미하게 될 것이다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인들은 주식 명의신탁으로 인해 회피된 조세가 없다고 주장하고 있으나, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 소득세, 상속세, 증여세 등 회피될 조세가 존재한다.

  (가) 청구인들은 실제 체납, 배당 등이 발생하지 않아 쟁점주식을 명의신탁함에 따라 사소한 조세경감조차 발생한 사실이 없으므로 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다 하지만, OOO의 2014년 말 기준 미처분이익잉여금은 OOO원으로 배당금을 지급할 여력이 충분하므로 장래에 배당금의 지급이 이루어질 것이고, 이 경우 소득세 부담이 부당하게 감소되는 효과가 나타나기 때문에 현재까지 회피된 조세는 없을지 모르지만 장래에 있어 회피될 조세가 없다는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.

  (나) 또한, 과점주주의 제2차 납세의무의 경우 정상적인 법인 운영과 법인을 이용한 제세 탈루 방지를 위한 최소한의 안전장치로 이것이 무력화되면 법인의 성실납세를 담보하기 어렵게 되는데, OOO이 법인 설립시부터 명의신탁을 통해 자신의 지분을 OOO% 이하로 유지한 것은 자신이 과점주주가 되는 것을 방지하여 향후 발생할지 모를 조세부담을 회피하려는 목적인 것이다.

  (다) 게다가 법인 설립 및 유상증자시 취득한 주식을 상속․증여하는 경우 명의신탁으로 인하여 상속․증여재산 누락, 최대주주 보유주식에 대한 할증평가 누락 등 상속세 및 증여세가 회피될 개연성이 존재한다. 상속․증여가 발생하지 않아 이러한 조세회피가 실현되지 않았을 뿐 OOO은 언제든 상속․증여를 양도로 위장하여 상속세 및 증여세를 회피할 수 있는 여건을 만든 것이다.

  (라) 위와 같이 OOO의 주식 명의신탁으로 인해 명의신탁 시점에 배당에 대한 소득세, 과점주주의 제2차 납세의무, 상속세 및 증여세 등이 회피될 개연성이 존재하므로 이 사건 주식 명의신탁은 조세회피목적이 없다고 할 수 없다.

 (2) OOO이 과점주주가 되지 않도록 청구인 등 명의수탁자의 지분율을 높게 한 것은 발기인수 충족 목적 외에 조세회피목적이 있는 것이다.

  (가) 청구인들은 OOO이 청구인들에게 OOO 주식을 명의신탁한 것은 2000년 법인 설립 당시 「상법」제288조에 의해 발기인 4인이 필요하다고 생각하여 청구인들의 명의를 빌려 주식을 취득했을 뿐 조세회피목적은 없었다고 주장하고 있으나, 법인 설립 당시 주주별 지분율을 보면 OOO OOO%, 명의수탁자들의 지분합계 OOO%로 단순히 발기인 요건을 충족시키기 위한 것이라고 하기에는 명의수탁자들의 지분합계가 매우 높다.

  (나) 「상법」상 발기인은 최소 지분율과 같은 요건이 없기 때문에 명의수탁자들의 지분율을 최소한으로 하더라도 법인 설립에는 아무런 제한이 없음에도 OOO의 지분율을 낮게 한 것은 법인 설립을 위해 필요한 발기인수를 채우기 위한 목적 외에 OOO이 과점주주가 될 경우 부담하게 되는 과점주주의 제2차 납세의무 규정의 적용방지, 배당 발생시 소득세 누진세율의 적용회피, 상속세 및 증여세의 회피 등 조세회피를 고려한 것이다.

  (다) 청구인들은 체납, 배당 등이 실제로 발생하지 않아 회피된 조세가 없으므로 명의신탁에 조세회피목적이 없었다고 주장하고 있으나, 조세회피의 목적이 있었는지는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니고(대법원 2013.11.28. 선고 2012두546 판결, 같은 뜻임), 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의도도 있었다고 인정되면 조세회피의 목적이 없다고 할 수 없는 것(대법원 2014.5.29. 선고 2012두14521 판결, 같은 뜻임)이므로, 발기인수를 채우기 위한 목적만 있었다면 OOO의 지분율을 OOO% 이상으로 하더라도 아무런 문제가 없음에도 청구인 등의 명의수탁자의 지분율을 높여 조세회피 가능성이 발생하였다면 명의신탁에 발기인수 충족이라는 주된 목적과 함께 조세회피의 의도가 있었다고 볼 수밖에 없다.

  (라) 또한 2001.1.10. 발기인 3명으로도 법인 설립에 문제가 없다는 사실을 알고 명의신탁된 주식을 자신의 명의로 환원할 때, 지분율이 높은 청구인들의 주식에 대해 명의를 환원할 수 있었음에도 지분율이 가장 낮은 OOO의 주식만 명의 환원한 것은 OOO의 지분율을 OOO% 이하로 유지하기 위한 것으로 이 건 명의신탁이 단순히 「상법」상 발기인 요건을 충족하기 위한 것이라는 청구인들의 주장과는 모순되는 것이다.

  (마) 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 해야 하는 것(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결, 같은 뜻임)인데, 청구인들은 OOO이 과점주주 요건을 충족하지 못하게 명의수탁자의 지분율을 필요 이상으로 높게 한 것에 대해 객관적이고 납득할 만한 증거자료를 제시하지 못하고 있다.

 (3) 법인의 설립 당시 주식 명의신탁의 조세회피목적 여부와 관계없이 3차례 유상증자시 OOO 소유의 주식을 청구인들의 명의로 취득한 것은 조세회피목적의 주식명의신탁에 해당한다.

  (가) 위와 같이 OOO의 명의신탁은 처음부터 「상법」상 발기인수의 충족 목적 외에 조세회피목적이 있으므로 증여세 과세대상에 해당하나, 청구인들의 주장대로 최초 법인 설립시점의 주식 명의신탁이 발기인수 충족만을 위한 것이라고 하더라도 법인 설립 이후 3차례 유상증자시에도 청구인들의 명의로 주식을 취득한 것은 「상법」상 발기인 요건과는 무관한 것이므로 청구인들 명의의 주식 총 OOO주 중 유상증자로 취득한 주식 OOO주의 명의신탁에 대해서는 조세회피 외에 뚜렷한 목적이 없는 것으로 보인다.

  (나) 유상증자를 함에 있어 명의신탁자인 OOO 앞으로 신주를 배정하는 것이 법령상 불가능하였던 것으로 보이지 아니한 이상 단순히 기존 주식의 비율에 따라 청구인들 앞으로 신주를 배정하였다는 사정만을 들어 조세회피목적이 없었다고 단정하기는 부족하고 OOO는 사실상 OOO이 지분 OOO%를 소유한 회사로 신주를 발행하기 이전에 주식 명의신탁을 없애려는 방법으로 미리 청구인들의 주식을 양수하여 지분을 정리하거나 신주발행 이후 청구인들로 하여금 신주인수권을 포기하도록 하고 이러한 실권주를 OOO이 인수하는 방법 등을 취하는 데에 필요한 절차를 이행하는 것에 상당한 시간과 노력이 필요하였을 것으로는 보이지 않기 때문에 조세회피목적이 없다고 할 수 없다(서울고등법원 2012.5.31. 선고 2011누39631 판결, 같은 뜻임).

  (다) 대법원 역시 유상증자주식의 명의신탁시 조세회피목적은 회피사실의 여부 이전에 양도소득세 및 증여세 등을 회피할 개연성만 있으면 성립하는 것이고, 미처분이익잉여금의 추세를 보아 배당가능성이 있는 경우 해당주식의 명의신탁을 증여의제대상으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판시(대법원 2014.5.29. 선고 2014두3761 판결)하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점주식에 대한 명의신탁은 관련 법령상 부득이한 것으로 조세회피목적이 없었다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률

 (1) 상속세 및 증여세법

 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

 (4) 국세기본법

 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들

다. 사실관계 및 판단

 (1) OOO 주식보유내역은 아래 <표1>과 같다.

<표1> OOO 주식보유내역

 (2) OOO의 사업연도별 법인세 신고현황은 아래 <표2>와 같다.

<표2> OOO의 사업연도별 법인세 신고현황

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 이 건 명의신탁의 목적이「상법」상 발기인수를 충족하기 위해 불가피하게 명의신탁하여 조세회피목적이 없었다고 주장하나, 상증법 제45조의2의 명의신탁 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 명의신탁 제도를 조세회피의 수단으로 악용하는 것을 방지하려는 데에 입법 취지가 있다 할 것이고, 그 실질 소유자와 명의자를 달리하게 된 데에 조세회피의 목적이 없는 경우에는 적용될 수 없다 할 것이지만, 명의신탁재산에 대한 증여의제는 다른 목적과 아울러 조세회피 의도가 부수적으로라도 있었다고 인정되면 그 개연성만으로도 성립하는 것(대법원 2014.5.29. 선고 2014두3761 판결, 같은 뜻임)인바, 위에서 본 바와 같이 OOO의 미처분이익잉여금으로 인한 배당으로 인해 향후 소득세(누진과세)의 회피 가능성이 있는 점, 쟁점주식의 명의신탁으로 인하여 OOO은 OOO에 대한 제2차 납세의무를 회피할 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 명의신탁을 증여의제대상으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.