[주 문]

OOO세무서장이 2014.1.9. 청구법인에게 한 2014.1.9. 법인세 2008사업연도분 OOO2009사업연도분 OOO2010사업연도분 법인세 OOO및 2011사업연도분 OOO각 부과처분은 OOO주식회사 주식처분이익 OOO손익귀속연도를 2012사업연도로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.9.3.부터 2013.12.6.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 국외특수관계법인으로부터 수취하여 신고한 지급보증수수료가 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형을 적용한 금액에 미달한다고 보아 청구법인이 2008～2012사업연도 법인세 신고 시 과소신고한 금액 OOO각 익금산입하고, 청구법인이 주식회사 OOO사후정산하기로 하고 OOO주식회사(이하 “쟁점회사”라 한다) 발행주식 4,945,349주(지분 16.05%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 양도하였는바, 쟁점주식 양도시점은 매매대금을 정산한 때인 2012.12.27.이 아니라 매매계약 체결 직후 OOO을 수령한 때인 2011.12.6.이라고 보아 쟁점주식 처분이익 OOO2011사업연도 익금산입하도록 처분청에 통보하였다.

나. 처분청은 이에 따라 청구법인에게 2014.1.9. 2008사업연도 법인세 OOO2009사업연도 법인세 OOO2010사업연도 법인세 OOO및 2011사업연도 법인세 OOO합계 OOO각 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2014.3.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 국세청이 새롭게 개발한 모형을 적용하여 지급보증수수료율 정상가격을 산출하면서도 그 실질적 과세근거를 밝히지 아니하여 조세법률주의 및 근거과세원칙을 위반한 것이고, 2011년 12월 개발된 모형으로 2008․2009사업연도 거래에 적용하여 세법해석의 기준 및 소급과세의 금지 원칙도 위반한 것이며, 기타 이전가격과세의 기본원칙에도 어긋날 뿐만 아니라 합리성이 결여되었으므로 이에 대한 과세는 취소되어야 한다.

  (가) 처분청이 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형을 적용한 것은 헌법에서 정한 조세법률주의에 위배된다.

   과세요건을 구성하는 지급보증수수료율의 정상가격 산정방법은 법률로 직접 규정되어 있거나 명시적 위임이 필요하다할 것이나, 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 및 동법 시행령 제6조의2에 직접 규정되어 있거나 법률에 의해 명시적으로 위임된 법원(法源)에 따른 것이 아니고(과세요건법정주의 위반), 그 내용이 불명확하여 자의적으로 해석·집행이 가능한 것이어서(과세요건명확주의 위반), 이를 적용하여 한 과세처분은 조세법률주의에 위배된다.

  (나) 처분청이 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형을 적용하면서 그 명확한 과세근거를 밝히지 않은 것은 「국세기본법」제16조 근거과세원칙에 위배된다.

   처분청은 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형을 적용하면서 이에 대한 실질적 근거를 제시하지 아니하였고, 국세청도 2012.4.15. 보도참고자료를 통해 산정모형에 대한 개괄적인 설명내용만 있을 뿐, 과세처분근거를 공개하지 않았는바, 구체적 설명이나 과세근거를 청구법인에게 제시하지 않고 일방적으로 내린 과세처분은 「국세기본법」제16조 제3항의 근거과세원칙을 위반한 것이다.

  (다) 처분청이 기존 관행에 반하여 2011년 12월에 새롭게 개발한 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형을 2008 및 2009사업연도 쟁점거래에 적용하여 과세 처분한 것은 「국세기본법」제18조에 의한 세법해석의 기준 및 소급과세의 금지원칙에 위배된다.

  (라) 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 합리성을 결여한 것이다.

 (2) 계약 체결 당시에는 “통행료수입 보장비율 및 통행료 수준”을 예측할 수 없어 주식의 적정가격을 확정할 수 없는 상황이었으므로 관련 내용이 결정되어 매매대금을 확정하고 정산하였을 뿐만 아니라, 쟁점회사의 주주변경은 주무관청인 OOO승인을 받아야 하나 계약금 지급 당시에는 승인이 되지 않아 계약조건이 성취되지 않았으므로 조건이 성취되고, 그에 따라 대금정산 및 쟁점주식 소유권을 이전한 대금정산일인 2012.12.27.이 속하는 2012사업년도에 투자주식 처분이익을 익금산입하여야 함이 정당하므로 이에 대한 과세는 취소되어야 한다.

  (가) 쟁점주식 처분(매각)은 입찰을 통해 이루어졌고, 그 입찰내용이 매매계약에 반영되었으며, 입찰안내서에 계약금 비율이 높을수록 우선협상자 선정 평점에 유리하다는 점과 예상매매완결일자가 2012.12.30. 이라는 점이 분명하게 명시되었는바, 쟁점주식 입찰단계부터 잠정 매매대금 OOO억원은 ‘계약금’이었음을 알 수 있다.

   1) 청구법인을 포함한 매도법인들은 쟁점주식 처분에 대해 한치의 오해도 없도록 하기 위하여 공정한 입찰절차를 거치기로 하였고, 입찰 및 이후 쟁점 주식 처분에 대한 매매계약 내용을 포함한 입찰안내서를 작성하였고, 주식매각자문을 담당한 OOO2011.5.17. 작성한 입찰안내서의 주요 내용은 다음과 같다.

- 현재 최초 통행료 기준 재무모델상 아래와 같이 통행료 및 통행료 수입 보장비율이 변화된다는 전제하에 인수가격을 제안할 것

- 우선협상자는 입찰참가자 중 선정기준에 의거 가장 높은 평가를 받은 자로 선정됨. 선정기준은 가격요소가 90%, 비가격요소가 10%임. 또한, 가격요소 중 인수제안서 입찰가격이 평점의 80%, 고속도로 중 OOO유료화에 따른 매매가격 조정방안이 평점의 10%임. 또한, 주당 입찰가격은 계약금 비율이 높을수록 평점에서 유리함

- 매매대금은 계약금과 잔금으로 구분됨. 주식매매계약서상의 최종 매매대금에서 계약금을 공제한 ‘잔금’을 매매완결일에 일시 납입해야 하며, 예상 매매완결일은 2012.12.30.임

   2) 위 내용에서 알 수 있듯이, 청구법인을 포함한 매도인들은 2012년에 OOO통행료수입 보장비율(Minimum Guarantee Revenue, MRG) 및 통행료 수준이 결정되어야만 정확한 매매대금이 확정되고 실제로는 2012.12.30.경 쟁점주식을 매수인에게 이전하겠지만, 일단 최대한 앞당겨 현금흐름을 좋게 하기 위해 계약금을 최대한 많이 지급하는 입찰자를 우선희망자로 선정하기로 하였으며, 쟁점 매수인은 우선협상자로 선정되기 위해 예상 매매대금의 거의 전액을 계약금으로 지급하겠다는 조건으로 입찰한 것이다.

   3) 그에 따라 2011.11.30. 매매계약이 체결되고 2011.12.6. 쟁점 매수인은 입찰 때에 제시한 바에 따라 약 OOO억원을 계약금으로 지급한 것이므로 OOO억원은 “계약금”에 해당한다.

   4) 또한, 2012.12.24.자 대금정산에 관한 공문에서도 위 OOO억원을 “계약금”이라고 명시되어 있다.

  (나) 쟁점주식의 매매가격은 OOO통행료수입 보장비율(MRG) 및 통행료 수준에 따라 결정될 수밖에 없었으므로, 그 내용이 결정되기도 전에 대금청산이나 쟁점주식의 소유권이 이전되었다고 볼 수는 없고, 그 내용이 결정된 후에 대금청산과 쟁점주식의 소유권을 이전하기로 명확히 합의한 것이다.

   1) 이 건 매매계약 체결 및 잠정 매매대금 지급 당시에는 OOO통행료수입 보장비율(MRG) 및 통행료 수준을 예측할 수 없어, 쟁점주식 가치를 정하거나 쟁점주식에 대한 매매대금을 결정할 수 없었다.

   2) 그 때문에 청구법인을 포함한 쟁점 매도인들과 쟁점 매수인은 "쟁점회사와 OOO간 통행료수입 보장비율(MRG) 및 통행료 수준이 결정되면, 그 때를 매매완결일로 정하여 실제 확정된 매매대금에 의해 대금을 정산하고, 동 정산시점에 쟁점주식의 소유권을 이전"하기로 합의하였다.

   3) 실제로도 쟁점회사와 OOO간 통행료수입 보장비율(MRG) 및 통행료 수준이 결정되자 그에 따라 확정된 매매대금을 기준으로 정산이 이루어졌고, 쟁점주식의 소유권과 쟁점회사에 대한 경영권이 이전되었다.

   4) 이와 관련하여 입찰안내서에서도 예상 매매완결일을 2012.12.30.로 분명히 정하고 있었다.

  (다) OOO통행료수입 보장비율(MRG) 및 통행료 수준이 지역주민 및 단체들의 요구로 매도인들과 매수인의 예상보다 낮게 결정되었기 때문에, 입찰조건에 따라 정해진 계약금 OOO억원보다도 확정 매매대금이 우연히 낮아졌을 뿐이며, 매도인들이 손익귀속시기를 의도적으로 조작하려 한 것이 아니다.

  (라) 청구법인을 포함한 다른 매도인들 및 OOO주식회사 역시 확정 매매대금 수수를 기준으로 회계상 양도로 인식하고 증권거래세를 납부하였다.

  (마) 그리고, 처분청이 제시하는 선결정례 및 예규는 이 건과 맞지 않는다.

   1) 처분청이 제시하는 선결정례 등은 대금의 사후정산 이전에 주권의 명의개서가 완료되고 회사 경영권이 매수인에게 양도된 사실관계를 전제로 한 것이다.

   즉, 잠정 매매대금을 수수한 것 때문에 양도로 본 것이 아니라, 그 때에 이미 주식의 소유권 자체가 매수자에게 이전되었음이 명확하여 그 때에 주식이 ‘양도’된 것으로 볼 수밖에 없는 사안들이었다(「법인세법」의 양도시기는 대금청산일·이전등기일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날임).

   2) 반면, 이 건은 매매대금이 확정된 후 매매대금을 정산하면서 주권의 명의개서와 경영권을 이전하였으므로 사실관계가 위 선결정례 등과 전혀 다르다.

  (바) 계약금 OOO억원을 수수할 당시에는 쟁점주식의 양도에 필요한 선행조건인 OOO승인도 받지 못하였으므로 쟁점주식을 ‘양도’한 것으로 볼 수 없다.

   1) 주식의 양도는 곧 주주의 변경인데, 쟁점회사의 주주변경은 정관상 이사회 승인사항이자, 기존 금융약정서상 쟁점회사의 대주(Lender)의 동의를 받아야 할 사항인 동시에 민간투자사업 기본계획상 OOO주무관청인 OOO동의를 요하는 사항이었다.

   2) 주무관청인 OOO2012.12.27. 쟁점회사와의 제2차 변경실시협약을 체결하고, 그 협약을 통해 비로소 주주변경에 동의하였으므로, 위 조건이 성취되기 전인 2011년 12월 계약금 OOO억원을 받은 때에 쟁점주식을 ‘양도’하였다고 볼 수 없다.

  (사) 설령, 2012년을 양도시기로 본 청구법인의 세무처리가 적절치 못하였더라도, 본 건은 귀속시기에 대한 시각차이에 따른 것이므로 청구법인이 2012사업연도에 그 매매차익을 익금산입하여 세무 처리한 것에 대해 청구법인을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 하므로 가산세 부과는 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 국세청 정상가격 산출모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세 원칙에 위배되지 않으며 국세청이 개발한 정상가격 산출 모형은 적정하게 개발되어 국조법 및 OECD 이전가격 지침에도 부합하므로 청구법인의 주장은 타당성 없다.

  (가) 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 조세법률주의에 위배되지 않는다.

  국조법 시행령 제7조 제1항은 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있고, 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법이므로, 조세법률주의에 위배되지 않는다.

  (나) 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 국조법 제5조 제1항에 의한 것이므로 근거 과세원칙에 위배되지 않고, 기존부터 일관된 국세청 입장과 다르지 않으므로 소급과세의 금지원칙에 위배되지 않는다.

   국조법 시행령 제7조 제1항은 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있고, 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 청구법인이 신고한 지급보증수수료율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격 산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출하였으며, 위 정상가격 산정모형에 의한 수수료율을 제시하여 과세한 것이므로 근거과세원칙에 위반되지 않는다.

  국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 지급보증수수료 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초하여 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이어서 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 근거과세원칙 또는 소급과세의 금지원칙에 위배되었다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

  (다) 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 충분한 합리성을 갖추고 있다.

   국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격 산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이어서 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준이 아니라는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

 (2) 「법인세법」상 상품 등 외의 자산의 양도시기는 대금청산일·이전등기일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것이므로 주식매매계약서 등에 의해 실질적인 주권이 2011년에 매수인에게 이전되었다고 판단되어 잠정매매대금 수령일인 2011사업연도를 귀속시기로 보아 경정한 처분은 정당하다.

  (가) 「법인세법 시행령」제68조 제1항 제3호의 ‘대금청산일’이란 일반적으로 매매목적물의 반대급부가 완전히 지급된 시점을 말하는 것이나 본건과 같이 사후정산조건부 매매의 경우 대금지급 당시 확정할 수 없는 사안을 고려하여 단순히 사후정산의무만 매매당사자가 가지는 것으로 그 정산조건의 이행여부가 매매목적물의 이전의사에 앞선다고 볼 수는 없으며, 「법인세법」상 상품 등 외의 자산의 양도시기는 대금청산일·이전등기일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것이다.

   1) 잠정매매가액으로 매매대금을 지급하고 사후 정산하는 경우 그 잠정매매대금을 청산한 날, 주식을 인도한 날, 또는 명의개서일 중 빠른 날이 속하는 사업연도를 귀속시기로 보는 것으로 「법인세법 기본통칙」(40-71…13), 예규 등에서 동일하게 해석하고 있는바, 이러한 해석은 잠정매매대금으로 매매목적물의 가치에 상응하는 금전을 수취하였음에도 소액의 정산차액을 이유로 대금지급이 청산되지 않았다고 하여 임의로 손익의 귀속시기를 조작하는 행위를 차단하여 회계처리 및 세법집행의 안전성을 도모하기 위한 것이다.

   2) 각 당사자의 하자로 인하여 계약이 취소되는 경우 잠정매매대금에 대하여 위약금을 지불하게 되어 있어 계약사항 이행 즉 소유권이전 노력에 대한 구속력을 가지고 있고, 동 금액이 2011년 12월에 전액 수수되었으므로 대금청산이 완료된 것으로 보아야 하며, 사후 정산을 통한 매매대금 확정과 정산차액은 2012사업연도 손금으로 산입하여야 할 것이다.

  (나) 잠정매매대금 OOO억원 대비 확정매매대금이 OOO억원으로 비율이 85.4% 수준으로 그 차이가 작고, 잠정매매대금이 확정매매대금보다 많아 2011년 당시 매매대금을 덜 수령한 것이 아니라 매매대금을 반환하였으므로 잠정매매대금은 입찰안내서, 인수가격계제안서 등에 표기된 계약금의 성격이 아니라 총매매대금의 성격에 해당한다.

  (다) 「법인세법」상 손익귀속시기와 증권거래세법의 양도시기는 조건부 거래의 경우에도 대금 청산일·인도일· 명의개설일 중 빠른 날로 하는 것이며, 매매계약에 대한 주무관청의 승인은 매매계약일 이전에 완료되었다고 보이므로 본 계약의 선결조건이라 볼 수 없다.

   1)민간투자사업 추진 일반지침 제26조에 의한 사전승인 요청은 원칙적으로 승인대상으로, 승인 제외사유도 매수인의 재무상태, 신용도, 관리능력 등 계약일 이전에 검토할 사항이지 계약일 이후 검토하여 승인받을 사항에 해당하지 않는다.

   2) 2010.12.24. OOO도로계획과-18584호에 지분매각 및 매각이익의 처리에 대하여 사전보고가 있었고 청구에 원인이 된 쟁점회사의 주식 매매는 매도인[OOO외 4인]과 매수인인 주식회사 OOO간에 매매계약이 체결되었으며 매도인 중 OOO출자자가 OOO임을 감안할 때 OOO사전승인이 불분명한 상태에서 본건 매매계약이 체결되었다고 볼 수 없다.

   3)쟁점 계약시 통행료 등의 실시협약 결과에 따른 1주당 매매가격을 ‘매매대금조정표’를 작성·합의하였고, 결과가 조정표의 범위를 벗어나는 경우까지 가정하여 합의기준을 마련하였는바, 이는 실시협약의 결과를 매매계약 성립의 선결조건이 아니라 단순히 영업권 재산정을 위한 정산조건으로 보는 것이 타당하다.

  (라) 잠정매매대금의 수령 외에도 매매계약서상 실질적인 주권이 매매계약일에 매수인에 이전되었으므로 2011사업연도를 귀속시기로 보는 것이 타당하다.

   1) 본 계약 내용에 잠정매매대금 지급 이후 매도인은 주주총회, 이사회 등에 대한 의결권을 사전에 매수인의 합의를 구해 행사하도록 되어있어 매도인은 의결권 행사의 대리인에 불과하고, 신주발생, 배당, 감자와 같은 주주권이 매수인의 동의 없이는 모두 제한되었으며,단순히 매매 완결일까지의 운영권은 매도인이 가지고 있지만 손해배상의무는 물론 주요 경영결정 사항인 차입, 투자, 자산의 취득·처분, 신규고용 등은 매수인의 동의하에 가능하도록 주요 경영사항을 관리할 수 있도록 명시해 놓았는바, 이는 주주권의 명의이전 절차는 이행하지 않았지만 실질적인 운영권 등 주주권을 행사할 수 있고 실질적인 주권이 매수인에 있다고 보는 것이 당연하다.

   2) 이와 같이 실질적인 주권이 매매계약일에 이전되었으므로 잠정매매대금의 수령을 대금청산일로 볼 것인지는 별론으로 하더라도 쟁점주식의 귀속시기는 2011사업연도로 보는 것이 타당하고, 청구법인이 쟁점회사의 운영권을 가지고 주권을 계속 행사하였다는 주장은 근거 없는 주장이며, 명의이전 행위절차가 없었더라도 실질적인 주주권 행사가 가능한 상태라면 이는 사실상 명의이전으로 보아 계약시점을 양도시기로 보는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다는 취지의 선례가 다수 존재한다.

  (마) 실질적인 주권이 2011년에 매수인에게 이전되었다고 판단되어 잠정매매대금 수령일인 2011사업연도를 귀속시기로 보아 경정한 처분은 정당하다.

   1) 쟁점주식의 잠정매매대금이 2011.12.6. 전액 수령되어 이를 귀속시기로 보는 것이 타당하고, 확정매매대금이 잠정매매대금의 85% 수준으로 그 차이가 적고, 잠정매매대금이 확정매매대금보다 많아 매매대금을 반환하였다

   2) 매매대금의 수령시기와 별도로 명의 이전일을 기준으로 판단하더라도 매매계약일 이후에 주주총회, 이사회 같은 실질적인 주주권이 매수인의 사전 동의하에 행사하도록 하여 매도법인은 명의상 주권을 가지고 있으나 매수인의 대리인에 불과하였고, 주권에 대한 재산권 침해행위 제한, 감자, 배당 등 사용수익 권한 및 주요 경영사항에 대한 권리 일체를 매수인이 가지게 되어 실질적인 주권이 2011년도에 매수인에게 이전되었다.

  (바) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 아니하는 것이며, 법령의 부지는 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으므로 동 건에 대한 가산세 부과는 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 (1) 국외특수관계법인에게서 수취한 지급보증수수료와 관련하여, 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형에 따른 수수료율을 적용하여 산정한 이전소득금액과 실지 수취한 금액의 차액을 익금산입한 처분의 당부

 (2) 쟁점주식 처분이익의 익금산입시기가 잠정 합의가액을 수취한 2011.12.6.인지, 거래가액이 확정되고 정산이 완료된 대금정산일 2012.12.27.인지 여부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

   제18조【세법해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(형평)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

④ (삭 제)

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과·징수·감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다.

 (2) 국제조세조정에 관한 법률

   제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

   제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

   제11조【국제거래에 대한 자료제출의무】① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다.

 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

   제4조【정상가격의 산출방법】③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

   제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

④ (삭 제)

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

   제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.

⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.

1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기

2. 권리행사에 대한 제한 여부

3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부

⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

1. 채무액

2. 채무의 만기

3. 채무의 보증 여부

4. 채무자의 신용정도

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

   제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.

1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것

3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

 가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것

 나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관·비치하고 있을 것

② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.

③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.

1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.

1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)

2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다.

 (4) 법인세법

   제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (5) 법인세법 시행령

   제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1.․2. (생 략)

3. 상품 등 외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 1962년에 설립되어 OOO소재한 법인으로 발전설비, 담수/수처리, 산업설비사업 등을 영위하고 있으며, 국조법상 청구법인의 국외특수관계인인 OOO(이하 OOO라 한다), OOO(이하 OOO라 한다), OOO(이하 OOO라 한다), OOO(이하 OOO라 한다), OOO(이하 OOO라 한다) 등 5개 해외 현지법인(이하 "쟁점 해외법인")이 2008년~2012년 기간 중에 금융기관으로부터 차입을 하는 데에 대해 지급보증을 제공하고, 청구법인이 계산한 산식을 적용하여 위 쟁점 해외법인들로부터 지급보증수수료를 수취하였다.

 (2) 청구법인은 2011년 5월 쟁점회사 발행주식 4,945,349주(지분 16.05%)를 매각하고자 입찰을 진행하였고, 2011.11.30. 낙찰자로 선정된 주식회사 OOO주식 매매계약을 체결하였으며, 2011.12.6. 주식회사 OOO으로부터 OOO(1주당 OOO)을 수령하였고, 당시 OOO등 5개사들도 함께 쟁점주식 매각절차를 진행하였다.

 (3) 쟁점회사는 2012년 12월 OOO사이에 OOO민간투자사업 2차변경실시협약"(이하 "2차변경실시협약")을 체결하여 OOO통행료수입보장비율(Minimum Guarantee Revenue, MRG) 및 통행료 수준’을 확정하였고, 청구법인은 2012.12.27. 쟁점 매매계약에서 정한 산식에 OOO통행료 수준을 대입하여 확정된 매매대금 OOO백만원(1주당 OOO)과 쟁점 매매계약 체결 무렵 수령하였던 금액의 차액을 매수인에게 반환(연 6%의 약정이자 포함)하여 정산을 완료하였으며, 2013.1.14. 쟁점주식의 명의개서를 완료하였다.

 (4) 처분청은 청구법인이 쟁점 해외법인으로부터 수취하여 신고한 지급보증수수료가 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형을 적용한 금액에 미달한다고 보아 청구법인이 2008～2012사업연도 법인세 신고 시 과소신고한 금액 OOO익금산입하고, 쟁점주식 양도시점은 매매대금을 정산한 때인 2012.12.27.가 아니라 매매계약 체결 직후 OOO수령한 때인 2011.12.6.이라고 보아 쟁점주식 처분이익 OOO2011사업연도에 익금산입하여 청구법인에게 2014.1.9. 법인세 2008사업연도분 OOO2009사업연도분 OOO2010사업연도분 OOO및 2011사업연도분 OOO합계 OOO아래 <표1>과 같이 각 경정·고지하였다.

 (5) 청구법인이 쟁점 해외법인에게 적용한 지급보증요율과 지급수수료, 처분청이 제시한 쟁점 해외법인에 대한 지급보증수수료의 요율, 정상가격수수료와 익금산입액 계산액은 아래 <표2>와 같다.

 (6) 쟁점주식 매각은 경쟁 입찰방식으로 이루어졌으며, 동 매각과 관련한 2011.5.17.자 입찰안내서 내용은 아래와 같다.

 (7) 입찰안내서에 첨부된 인수가격제안서의 내용은 아래와 같다.

 (8) 청구법인 등 매도인이 2011.11.30. 주식회사 OOO체결한 쟁점주식에 대한 매매계약의 주요 내용은 아래와 같다.

 (9) OOO쟁점회사 간에 2004.9.14. OOO민간투자사업 실시협약”이 체결된 후, 2010.7.30. 1차 변경실시협약, 2012.12.27. 2차 변경실시협약을 체결하였고, 실시협약에는 총사업비, 공사비, 사업수익률, 기준사용료, 사용료 수입보장 및 환수기준 등이 규정되어 있다.

 (10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  해외자회사에 대한 지급보증수수료는 OECD이전가격 과세지침 및 국조법 제4조에 의한 정상가격 과세조정 대상으로 기업의 재무자료, OOO지급보증자료 등을 근거로 신용등급을 평가하여 정상가격을 산출한 것이므로 납세자가 확보·이용이 불가능한 정보를 바탕으로 한 것이 아니며 국조법 및 OECD 이전가격 지침에 부합하는 점, 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려운 점, 처분청이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아닌 점 등에 비추어 조세법률주의 및 근거과세원칙을 위반하거나, 「국세기본법」상 세법해석의 기준 및 소급과세의 금지원칙을 위반하였다고 볼 수도 없으며, 이전가격과세의 기본원칙에 어긋나거나 합리성이 결여되었다고 볼 수도 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다하겠다.

 (11) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  입찰안내서에 통행료 및 통행료 수입 보장비율이 변화된다는 전제하에 인수가격을 제안하도록 되어 있고 우선협상자는 입찰참가자 중 선정기준에 의거 가장 높은 평가를 받은 자로 선정되며 선정기준은 가격요소가 90%, 비가격요소가 10%이고 예상 매매완결일이 2012.12.30.인 것으로 나타나는 점, 계약금을 최대한 많이 지급하는 입찰자를 우선희망자로 선정되고, 매수인은 우선협상자로 선정되기 위해 예상 매매대금의 거의 전액을 계약금으로 지급하면서 입찰한 것으로 보이는 점, OOO통행료수입 보장비율 및 통행료 수준이 결정되어야만 정확한 매매대금이 확정되고, 그 내용이 결정되기도 전에 대금청산이나 쟁점주식의 소유권이 이전되었다고 볼 수는 없는 점, 2012.12.31.까지 ‘변경실시협약’ 체결되지 않아 통행료 및 통행료수입보장비율 미확정되어 매매거래가 이루어지지 않을 경우 기 수령한 잠정매매대금과 관련이자 반환이 예정되어 있고 이를 담보하기 위하여 이행보증보험증권를 매수인에게 교부하였으며 이와 관련된 보험증권 발행비용이 OOO이르는 점, 민간투자사업 기본계획상 OOO주무관청인 OOO동의를 요하는 사항이고 주무관청인 OOO2012.12.27. 쟁점회사와의 2차 변경실시협약을 체결하여 그 협약을 통해 비로소 주주변경에 동의한 것으로 보이는 점 등에 비추어 잠정매매대금 수령일인 2011.12.6.에 쟁점주식이 인도되었거나 사용수익되었다고 보기는 어렵다 할 것이고, 매매대금이 정산된 2012.12.27.을 쟁점주식의 양도시기로 보아야 할 것이다.

   따라서, 처분청이 쟁점주식 양도시점을 매매대금을 정산한 때인 2012.12.27.이 아니라 매매계약 체결 직후 OOO수령한 때인 2011.12.6.이라고 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.