OOO세무서장이 2013.2.8. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO의 부과처분은 경기도 OOO 아파트 분양계약 중 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 전까지 해제된 37세대의 분양계약에 대하여는 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

 가. 청구법인은 OOO 주식회사가 시공한 경기도 OOO의 시행사로 총 분양세대 937세대에 대해 공사진행률에 따라 수입금액을 인식하다가 2009사업연도에 182세대(이하 “쟁점세대”라 한다)의 분양계약이 합의해제된 것으로 보아 쟁점세대를 인도기준에 따라 OOO을 수입금액에서 제외하여 2009사업연도 법인세를 신고하였다.

나. OOO국세청장은 2012년 10월 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 쟁점세대의 분양계약이 2009사업연도에 해제되지 않은 것으로 보아 쟁점세대에 대하여 공사진행률을 적용하여 분양소득금액 OOO을 익금에 해당하는 것으로 조사하여 법인세를 과세하도록 처분청에 조사내용을 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2013.2.8. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 OOO을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.5.7. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점세대에 대한 분양계약은 2009사업연도에 합의해제되었으므로, 쟁점세대에 대한 분양소득분을 제외하여 2009사업연도 분양소득금액을 계산하고 이에 대한 법인세를 신고․납부한 것은 정당하다

 쟁점세대는 입주의사 및 지불능력이 없어 기한 내에 중도금 및 잔금을 정산하지 아니하였고, 이에 따라 청구법인은 계약해제권을 가지게 되었으나, 청구법인이 일방적 의사표시로 계약을 해제할 경우 쟁점세대에 대한 중도금 대출의 즉시 상환 내지 공매절차가 진행되어 청구법인의 막대한 경제적 불이익이 예상되었고, 수분양자도 계약금이 몰취될 상황에 놓이게 되어 양 당사자가 상호 합의하에 계약을 해제하기로 한 것이다. 다만, 합의해제의 객관적인 문서 및 형식은 관련당사자의 복잡한 이해관계로 인하여 부득이하게 2009년말 이후 순차적으로 갖추어졌던 것이다.

 (2) 설령, 처분청의 주장대로 2009사업연도의 계약해제를 인정할 수 없다고 하더라도 2010사업연도～2012사업연도에 걸쳐 쟁점세대에 대한 분양계약은 적법하게 해제되었으므로, 이로써 쟁점세대에 대한 분양소득분은 분양계약 체결시로 소급하여 발생하지 않은 것이 되고, 따라서 발생하지도 않은 익금에 대하여 「법인세법」상 손익의 귀속시기에 관한 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

 쟁점세대 중 39세대에 대해서는 기존 분양계약의 분양가 할인, 중도금 대납이자 할인, 연체료 면제 등의 입주촉진책을 통해 재분양하는 새로운 공급계약(합의서 형식)을 체결하였고, 24세대에 대해서는 기존 공급계약을 해제한 후 분양가 할인 등을 통해 새로운 입주희망자에게 재분양하였으며, 119세대에 대해서는 해제통지 또는 해제합의서를 작성하는 등의 방식으로 청구법인이 계약해제를 공식화하였으므로 합의해제 및 그에 따른 후속절차를 통하여 쟁점세대에 대한 분양계약은 적어도 2010사업연도～2012사업연도에는 해제되었음이 명백하다.

 이처럼 계약이 적법하게 해제된 경우에는 해제 소급효로 인하여 분양계약의 효력이 소급하여 상실되므로, 아파트 분양계약 해제 전에 법인세 신고가 있었다고 하더라도 해제된 부분에 관하여는 법인세 부과 대상이 되는 익금이 처음부터 없게 되는 것OOO이며, 이는 청구법인이 이미 의견서를 통하여 제출한 판결서OOO에서도 명확히 밝히고 있다.

  또한, 최근 위 OOO은 상고심에서 그대로 확정되었는바OOO, “일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다OOO”고 하여, 계약해제로 인한 분양소득분을 공제하는 후발적 경정청구를 인정하고 이에 대한 법인세 부과처분은 위법하다고 판시하였을 뿐만 아니라 위 판결에서는, 계약해제로 인하여 권리의무확정주의의 전제가 되는 익금이 발생하지 아니한 것이 되므로 권리의무확정주의를 적용하여 손익의 귀속시기를 결정할 대상 자체가 없다는 취지에서 관련 법령에 따라 해제일이 속하는 사업연도의 익금에 산입하여야 한다는 처분청의 의견을 받아들이지 않았다.

 따라서, 쟁점세대에 대한 분양계약은 계약해제로 인하여 소급적으로 소멸되었으므로, 이에 대한 분양소득분은 계약체결시로 소급하여 발생하지 않은 것인바, 2006사업연도～2008사업연도의 세무상 소득으로 인식할 수 없으며, 나아가 2009사업연도에 공사진행률에 따라 추가로 인식할 분양소득금액 또한 존재하지 아니하므로 처분청이 쟁점세대에 대한 분양소득분을 포함하여 분양소득금액을 계산하고 이에 대한 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

 (3) 쟁점세대(182세대) 중 2012년에 법적 해제절차가 최종 종결된 106세대에 대한 개정 규정의 해석 및 적용시 조세형평의 불합리성 등 제반 문제점에 대한 주장은 별론으로 할지라도, 기존 수분양자에 대해 2010년과 2011년 사이에 재분양된 39세대는 모두 종전 분양계약을 취소하고 새로운 재분양 조건으로 입주한 것이 당시 입주 정산업무를 담당한 시공사의 입주 정산표 파일내 첨부된 확약서, 납부유예확약서, 자필 확인서 등의 문서를 통해 확인할 수 있으므로 단지 계약자가 동일하다는 이유만으로 종전 계약의 해제를 부인할 수 없는 것이다.

따라서, 2010사업연도 및 2011사업연도에 사후적인 계약해제가 발생한 전체 76세대에 대해 모두 계약해제의 소급효는 인정되어야 한다.

나.처분청 의견

 (1) 쟁점세대에 대하여 2009사업연도에 해제되었다는 청구주장에는 근거가 없으며, 당초 분양자가 입주한 39세대 및 전매처리된 24세대는 해제된 적이 없으며, 119세대는 2010사업연도～2012사업연도에 해제된 것이다.

 (2) 「법인세법 시행령」 제69조 제1항에 따르면 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 이외에는 진행률에 따라 계산한 금액을 공사수익으로 계상한다고 규정하고 있어 아파트예약매출의 경우 작업진행률과 분양률을 계산하여 인식하는 것으로 미입주 주택을 제외하고 진행률을 계산하는 것은 타당하지 아니하고, 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도에 사업손익을 인식하도록 규정하고 있으며, 2012.2.2. 같은 법 시행령 제69조 제3항을 신설하여 동 원칙이 명문화되기도 하였다.

 따라서, 2010사업연도～2012사업연도 과세기간 동안 계약해제된 119세대의 경우 계약해제가 이루어진 사업연도에 해제 관련 손익을 인식하는 것이며, 2010년 3월 이후 당초 분양자가 입주한 39세대 및 전매처리된 24세대는 2009사업연도에 손익으로 인식되어야 한다.

 (3) 선결정례OOO에 따라 추가로 제출한 ‘경정세부내역서’상 ‘쟁점세대’로 표기한 37세대(2010사업연도 16세대, 2011사업연도 21세대)에 대하여는 계약이 해제된 것으로 보아 경정대상이지만 기존계약자가 재분양한 39세대에 대하여는 동일한 계약자가 계약 내용만 변경한 것으로 계약해제에 해당하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 아파트 분양계약의 해제에 따른 손익의 귀속시기를 그 계약해제일이 속하는 사업연도로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

 ② 종전 분양계약을 취소하고 동일인에게 재분양한 경우 계약이 해제된 것으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인이 제출한 OOO 공급계약서에 의하면, 입주예정일은 2009년 9월중으로 되어 있고, 제2조에서 계약의 해제에 대하여는 다음 <표1>과 같이 기재되어 있다.

OOO

(2) 청구법인은 쟁점아파트의 시행 외의 다른 사업은 영위하지 아니하였고, 쟁점아파트에 대한 분양수입금액을 2006사업연도부터 2008사업연도까지는 공사진행기준으로 수익을 인식하다가 2009사업연도에는 다음 <표2>와 같이 쟁점세대(미입주 182세대)를 제외하고 수입금액을 인식하였다.

OOO

 (3) 2010.3.16. 쟁점세대(182세대)에 1차 해제통보한 후 39세대는 기존 계약자가 입주하고, 24세대는 전매처리로 다른 계약자가 입주하였으며, 28세대는 2012년 8월 전에 계약해제 처리되고 수정세금계산서가 발급되었고, 나머지 91세대는 2012년 8월에 이르러서야 2차 해제를 통지하였으며, 쟁점세대의 2010.3.16. 이후 세부내역은 다음 <표3>과 같다.

기존계약자의 재계약에 대하여 청구법인은 계약해제 후 분양가할인 등으로 재계약하고 입주한 것이라고 주장하면서 확약서, 납부유예확약서 및 자필확인서 등을 제시하였으나, 처분청은 선결정례OOO에 따라 추가로 제출한 ‘경정세부내역서’에서 ‘쟁점세대’로 표기한 37세대(2010사업연도 16세대, 2011사업연도 21세대)에 대하여는 계약이 해제된 것으로 보아 경정대상이지만 기존계약자가 재분양한 39세대에 대하여는 동일한 계약자가 계약 내용만 변경한 것으로 계약해제에 해당하지 않는다는 의견이다.

OOO

 (4) 청구법인은 2009사업연도까지 소득금액이 발생하였으나 2010사업연도부터 결손금액의 누적 등으로 2014.12.2. 폐업하였고, 심리일 현재 법인세 등을 납부하지 못하여 체납액 OOO이 정리보류 중인 사실이 국세청 전산자료에 나타나며, 2008사업연도 이후 법인세 신고내용은 다음 <표4>와 같다.

OOO

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 「법인세법」상 예약매출에 대한 손익은 각 사업연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을 확정하고 법인세를 신고·납부하게 되는데, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할 수 있어 합리적이라고 할 것OOO이나, 이 건의 경우 계약해제가 수분양자들의 중도금이나 잔금의 미납이라는 귀책사유로 인한 것인 점, 청구법인은 이미 폐업되어 당초 분양이 완료된 것으로 보아 인식하였던 수익을 계약해제가 된 시점에 손금처리하는 경우 청구법인 입장에서는 이월결손금만 증가할 뿐, 향후 분양계약이 해제된 금액에 대하여 사실상 이미 납부한 법인세를 환급받을 방법이 없어 보이는 점 등에 비추어 손익의 귀속시기 또한 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 다시 산정하여 소득금액을 재계산하는 것이 타당하다 할 것OOO이다.

 다만, 2012.2.2. 대통령령 OOO로 신설된 「법인세법 시행령」 제69조 제3항, 부칙 제2조 및 제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도에 사업손익을 인식하도록 규정하고 있으므로, 쟁점세대 중 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대하여 손익의 귀속시기를 그 계약해제일이 속하는 사업연도로 보아 법인세를 과세한 것에는 잘못이 없다고 하겠다OOO.

 따라서, 2010사업연도․2011사업연도에 전매처리로 계약자가 변경된 23세대, 계약해제 후 재분양된 9세대 및 미분양된 5세대 합계 37세대에 대하여는 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

 (6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

 청구법인은 쟁점세대 중 종전 분양계약을 취소하고 동일인에게 재분양한 39세대의 경우 당초 분양계약을 해제하고 분양가 할인 및 미납연체료 면제 등의 새로운 조건으로 재분양한 것이라고 주장하나, 확약서 등의 약정서에 계약의 변경조건을 제외한 사항은 종전계약의 내용을 준용하기로 하는 등 새로운 계약으로 보기 어려운 점, 법적 해제절차를 이행하지 아니한 점 등에 비추어 당초 분양계약이 해제되었다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 법인세법

  제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도로 할 수 있다.

(3) 법인세법 시행규칙

  제34조【작업진행률의 계산 등】① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설 등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

(4) 국세기본법

  제45조의2【경정 등의 청구】② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

(6) 부가가치세법 시행령

  제59조【수정세금계산서 발급사유 및 발급절차】법 제16조 제1항 후단에 따른 수정세금계산서는 다음 각 호의 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다.

   2. 계약의 해제로 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우 : 계약이 해제된 때에 그 작성일자는 당초 세금계산서 작성일자를 적고 비고란에 계약해제일을 부기한 후 붉은색 글씨로 쓰거나 부(負)의 표시를 하여 발급한다.

(7) 민법

  제543조【해지, 해제권】① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사 표시로 한다.

② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다.

  제111조【의사표시의 효력발생시기】① 상대방 있는 의사표시는 그 통지가 상대방에 도달한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 표의자가 그 통지를 발한 후 사망하거나 행위능력을 상실하여도 의사표시의 효력에 영향을 미치지 아니한다.