주 문

OOO세무서장이 2013.5.22. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO 및 2010사업연도 법인세 OOO의 경정거부처분은 경기도 OOO 아파트 분양계약 중 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 전까지 해제된 분양계약에 대하여는 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 하여 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 부동산 개발 등을 영위할 목적으로 설립된 법인으로, 2008사업연도부터 경기도 OOO을 신축․분양한 후 작업진행률과 분양률에 따라 분양수입금액 등을 계산하여 법인세를 각 신고․납부하였다.

나. 2011 및 2012사업연도에 쟁점아파트 중 501세대(A3블럭 349세대, A5블럭 152세대)의 분양계약이 수분양자의 분양계약조건 미이행 등으로 해제되자 청구법인은 분양계약이 해제된 부분에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 각 사업연도의 분양수입금액을 재산정하여 2013.3.27. 처분청에 초과 신고납부한 2009사업연도 법인세 OOO 및 2010사업연도 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 계약해제와 관련된 분양수입금액의 차이는 ‘분양계약해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하여야 한다’는 취지로 2013.5.22. 경정청구 거부통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.8.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  아파트 분양계약이 해제된 경우 「민법」 제548조 및 제549조의 해제의 소급효에 의하여 건물의 공급이 처음부터 없었던 것이 되므로 「국세기본법」제45조의2 제1항 제1호에 따라 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 법인세 경정을 청구할 수 있고, 또한 법인세의 법정신고기한 경과 후에 과세표준 및 세액 계산의 근거가 된 분양계약이 해제권의 행사에 의하여 해제된 것이므로 「국세기본법」제45조의2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25조의2 제2호의 후발적 경정청구 사유에도 해당하며, 2012.2.2. 신설된 「법인세법 시행령」 제69조 제3항은 동 부칙 제14조(이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용)에 따라 청구법인의 2010 및 2011사업연도 법인세 신고분에 대하여는 적용되지 아니하고, 청구법인은 분양계약해제일이 속하는 사업연도의 소득금액이 결손이고 완전 자본잠식 상태이며 사업시행을 위한 용지 등을 보유하고 있지 아니하는 등 향후 사업시행으로 인한 소득금액 발생 가능성이 전무하여 향후 당초 납부한 법인세를 사실상 환급받기가 어려우므로 계약일이 속하는 사업연도 법인세의 과세표준 및 세액을 경정해야 한다.

나. 처분청 의견

  예약매출에 대한 손익의 귀속시기는 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제69조에서 규정하는 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 「법인세법」제40조의 권리의무확정주의에 부합하고, 계속기업에서 수많은 거래를 개별사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성을 해칠 수 있으며, 이미 결산이 이루어진 이전 사업연도의 과세표준은 결산기까지 확정된 손익이 그대로 반영되어 있어 어떠한 오류가 있다고 할 수 없으므로, 분양계약의 해제로 인한 변동사항은 그 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하여야 하는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 해당하는 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법

 제40조【손익의 귀속사업연도】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 법인세법 시행령

 (가) 2011.1.1. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것

 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

 (나) 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 것

 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. <신설 2012.2.2.>

 (3) 국세기본법

 제45조의2【경정 등의 청구】 ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

 (4) 국세기본법 시행령

 제25조의2【후발적 사유】 법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 2008사업연도부터 쟁점아파트(A3블럭 및 A5블럭 총 2,350세대)를 분양하여 2010사업연도까지 쟁점아파트 중 2,323세대(분양률 98.85%)를 분양하였고, 이를 예약매출로 보아 「법인세법 시행령」(2011.1.1. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제69조 제2항에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 각 사업연도의 익금과 손금을 계산하여 다음 <표1>과 같이 법인세를 신고․납부하였다.

 (2) 청구법인이 제출한 자료에 따르면, 2011년부터 2012년까지 쟁점아파트 중 A3블럭 349세대, A5블럭 152세대 등 총 501세대의 분양계약이 일부 수분양자들의 잔금 등 미납으로 인하여 해제되어 2010사업연도 누적 분양세대가 다음 <표2>와 같이 A3블럭 1,062세대, A5블럭 760세대 합계 1,822세대(분양률 77.53%)로 감소한 것으로 나타나고, 청구법인은 이에 따라 분양계약이 해제된 부분에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양계약일이 속하는 각 사업연도의 소득금액을 재계산해야 한다고 주장하며 2013.3.27. 처분청에 2009사업연도의 법인세 OOO 및 2010사업연도의 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

 (3) 이에 대하여 처분청은 분양계약이 체결된 장기분양공사를 시행함에 있어 분양계약이 해제되어 당초 작업진행률에 따라 계상한 수입금액이 계약해제로 인하여 확정된 수입금액과 차액이 발생한 경우에는 그 차액을 분양계약의 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것임을 사유로 청구법인의 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

 (4) 청구법인은 당기순손실이 2011년 OOO, 2012년 OOO, 2013년 OOO에 달하는 등 재무상태가 악화되어 있는 상태로, OOO이 대위변제한 기계약자의 아파트 납부금액 OOO을 OOO에 변제할 입장에 처해 있고, 쟁점아파트에 대한 분양계약 해제 이후 쟁점아파트 사업시행권을 매각하고 향후 주택신축판매사업 시행을 위한 용지 등을 보유하고 있지 아니하는 등 향후 사업시행으로 인한 소득금액발생 가능성 및 계속기업으로서의 존속가능성이 희박하다고 주장하고, 청구법인이 제출한 자료에 나타나는 청구법인의 재무상황 및 분양계약의 해제를 반영하기 전․후 손익의 변동액은 다음과 같이 나타난다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「법인세법」상 예약매출에 대한 손익은 각 사업연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을 확정하고 법인세를 신고·납부하게 되는데, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할 수 있어 합리적이라고 할 것이나,

  이 건의 경우 계약해제가 수분양자들의 잔금 등 미납이라는 귀책사유로 인한 것인 점, 청구법인은 쟁점아파트 사업시행권을 매각하고 향후 주택신축판매사업 시행을 위한 용지 등을 보유하고 있지 않은 것으로 나타나고, OOO에서 2012.11.1. 청구법인에 대하여 쟁점아파트의 보증사고와 관련하여 OOO의 보증채무이행금의 배상을 청구하고 있으며, 청구법인의 당기순손익이 2011년 OOO, 2012년 OOO, 2013년 OOO인 등 2011년부터 2013년까지 계속하여 손실이 발생하였고, 2013.12.31. 현재 청구법인의 재무상태는 부채가액이 자산가액을 OOO하여 자본잠식 상태로 나타나는 등 사실상 계속기업으로서의 존속 여부가 불투명하는 것으로 나타나 당초 분양이 완료된 것으로 보아 인식하였던 수익을 계약해제가 된 시점에 손금처리 하는 경우 청구법인 입장에서는 이월결손금만 증가할 뿐, 향후 분양계약이 해제된 금액에 대하여 사실상 이미 납부한 법인세를 환급받을 방법이 없어 보이는 점, 청구법인이 동일한 사유로 2008사업연도 법인세 경정청구를 하였다가 거부된 것과 관련하여 처분청에서 OOO 사건의 조정권고(2014.8.20.)에 따라 경정거부처분을 직권으로 취소한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 건 분양계약 해제의 경우 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 보아 각 사업연도의 분양수입금액을 재산정하는 것이 타당하다 할 것이다.

  다만, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 「법인세법 시행령」 제69조 제3항 및 부칙 제2조, 제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 그 손익의 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있으므로, 이 건 법인세 경정거부 처분 중 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대하여 경정을 거부한 처분은 잘못이 없다고 하겠다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.