1. 처분개요

가. 청구인은 2011년 기초 및 기말 현재 비상장법인인 주식회사 OOO의 주식 OOO주(총발행주식 OOO주의 OOO)를 보유하고 있었다.

나. 청구인의 숙부인 OOO은 2011.12.31. 주식회사 OOO의 주식 OOO주를 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 증여(이하 “쟁점증여”라 한다)하였으며, 이에 대하여 OOO는 쟁점증여된 위 주식의 액면가액 OOO원을 자산수증이익으로 계상하여 2011사업연도 법인세를 신고․납부하였다.

다. OOO지방국세청장은 2014.7.23.～2014.8.19. 기간 동안 청구인에 대한 자금출처 서면확인을 실시한 결과, 쟁점증여로 인하여 OOO의 주식가치가 증가함에 따라 그 주주인 청구인이 OOO으로부터 보유지분가치 증가분에 상당하는 이익을 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.9.20. 청구인에게 2011.12.31. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다가, 증여이익을 재산정하여 2014.10.14. 위 고지세액을 OOO원으로 감액경정하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2014.12.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 흑자법인인 OOO가 쟁점증여를 받은 사실에 대하여 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 아래와 같은 이유로 잘못이다.

 (1) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 독자적인 증여의 개념을 도입하였으나, 이는 종전 「민법」에서 차용하던 증여의 개념을 증여의제를 거치지 않고도 시행령을 통하여 비교적 수월하게 과세요건 등을 규정할 수 있도록 한 것일 뿐이므로, OOO와 같은 흑자법인의 경우에는 상증법 제41조의 특정법인(결손법인, 휴․폐업법인 등)과의 거래를 통한 이익의 증여규정에서 제외되므로 같은 법 제2조 제3항을 적용할 수 없다.

 (2) 상증법 제2조 제2항에서 증여재산에 대하여 소득세 또는 법인세가 부과되는 경우에는 추가로 증여세를 과세하지 않는 것으로 규정하고 있는바, 같은 법 제41조의 적용대상인 결손법인과 달리 흑자법인에게 증여하는 경우에는 자산수증이익에 대한 법인세 과세 및 그 주주에 대한 배당 또는 주식양도시에 소득세가 과세되므로 추가로 증여세를 과세할 이유가 없다.

 (3) 2004년 상증법 제2조 제3항의 도입 이후에도 정부는 일감몰아주기 과세 등과 같은 새로운 과세유형에 대하여 증여세를 과세하고자 할 때에는 구체적인 과세요건을 입법한 뒤 그에 기하여 과세하고 있는바, 정부 스스로도 상증법 제2조 제3항에 의한 과세가 불가함을 인정하고 있다.

 (4) 판례(대법원 2011.12.22. 선고 2011두22075 판결)에서도 “상증법 제35조에 의한 증여세 부과처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계에 있는 자 외의 자에게 시가보다 현저히 높은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다”고 판시하여 개별규정이 있는 경우에는 개별규정의 과세요건에 따라 과세여부를 판단하며, 포괄적 규정은 제한적․한정적으로 해석하고 있다.

 (5) 개별규정에서 정한 과세요건은 포괄적 증여개념을 도입한 2004년 이후에도 과세의 범위 및 한계를 특정하는 기능을 하는바, 상증법 제41조와 달리 흑자법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 대하여 과세한다면 법적 안정성과 예측가능성을 침해하게 된다.

 (6) OOO가 쟁점증여를 받은 것은 상증법 제42조 제1항 제3호에서 규정하는 사업양수도, 사업교환, 법인의 조직변경 또는 이에 준하는 사유로 인하여 소유지분의 가액이 변동된 경우가 아니다.

나. 처분청 의견

 아래와 같이 쟁점증여로 인하여 청구인이 증여이익을 얻은 것으로 보아 이 건 증여세를 부과처분한 것은 정당하다.

 (1) 상증법 제2조 제3항과 제31조 제1항은 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하여 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것인바, 같은 법 제33조 내지 제42조에서 규정하는 증여세 과세요건에 해당하지 않더라도 제2조 제3항 및 제31조 제1항에 따라 쟁점증여에 대하여 증여세를 과세하는 것은 가능하다.

 (2) 이득이 실현되었건 아니건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인가 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 하여 둘 것인가를 선택하는 자산보유 형태의 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니며 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않으므로, 과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 입법정책상의 문제일 뿐 헌법상 조세개념에 저촉하거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로 보여지지 않는바OOO이 OOO에게 주식을 무상증여함으로써 청구인 소유 주식의 가치를 증가시켜 주주인 청구인이 이익을 얻은데 대하여 이 건 증여세를 부과처분한 것은 정당하다.

 (3) 증여세와 소득세는 납세의무자 및 과세단계 등이 다르므로 쟁점증여에 대하여 이중과세라는 청구주장은 수긍하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 흑자법인이 그 주주와 특수관계에 있는 자로부터 유가증권을 증여받아 그 법인의 주식가치가 증가하였다 하여 그 주주인 청구인에게 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법에 대한 당시 국회재정경제위원회 심사보고서 등에 의하면, 동 법률 개정시 변칙적인 상속․증여에 사전적으로 대처하기 위하여 민법상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 새롭게 규정한 제2조 제3항이 신설되었는바,

  이는「민법」상의 증여 외에 세법상의 증여를 포괄적으로 정의하고 기존의 증여의제 열거규정을 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위한 것으로서 동 제도의 도입이 헌법상 조세법률주의를 위배하는지 여부 등에 대한 의견대립이 있었으나 그 당시 우리나라가 직면한 사회적 갈등의 요인이 되는 빈부격차가 제조업 공동화와 실업증가 및 경제성장률 저하 등으로 더욱 증폭될 전망이고, 증폭될 갈등의 해결은 결과적으로 국가구성원 모두가 분담해야 하는 사회적 비용으로 전환되므로 이를 사전에 해결하기 위한 제도적 장치가 필요하다는 입법정책적 판단에 따라 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 사전에 예방하기 위한 방어벽으로서 도입한 것으로 나타난다.

  또한, 상증법 제2조 제4항을 신설하여 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지 여부를 판단할 수 있게 하였는데, 이는 증여세의 부담을 회피하고자 특수관계 없는 제3자를 통해 거래하거나 실질적으로 1건인 거래를 수회의 거래로 나누어 거래하는 경우에도 그 경제적 실질에 따라 증여세 과세대상 여부를 판단할 수 있도록 하기 위한 것이었다(조심 2014중547, 2014.4.24. 같은 뜻임).

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, ① 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편, 종전 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련한 사실이 나타나므로 이와 다른 전제에서 상증법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증법의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, ② OOO은 청구인과 특수관계에 있는 자로서 OOO에 쟁점증여를 하는 방법을 통하여 쟁점증여 전후 OOO의 주식가치를 증가시킴으로써 결국 OOO의 주주인 청구인의 주식가치를 증가시켜 부를 무상으로 이전하였으므로 이러한 형태의 부의 이전은 상증법 제2조 제3항의 증여에 해당하는 점, ③ 「소득세법」 및 「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, ④ 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 증여세 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2014부4224, 2014.12.31. 등 같은 뜻임).

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

제2조【증여세 과세대상】③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 ·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

제42조【그 밖의 이익의 증여 등】① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인

② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

제31조의9 【그 밖의 이익의 증여 등】① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

 가. 지분이 변동된 경우 : (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동 후 가액 － 변동 전 가액