1. 처분개요

가. 청구인은 2006.12.31. 아버지 김OOO으로부터 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 주식 6,600주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받고 1주당 가액 OOO으로 계산하여 증여재산가액으로 하여 증여세를 신고․납부하였다.

나. 청구인의 할아버지 김OOO는 2007.5.28. OOO에게 OOO동 707-27 소재 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 차입금 OOO원을 승계하는 조건으로 부담부 증여한 후, 2010.10.19. 쟁점토지에 지상 18층, 지하 6층 건물(‘OOO’ 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축․완공하여 동 법인에게 차입금 OOO원을 승계하는 조건으로 이를 양도하였다.

다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 OOO이 보유한 쟁점토지의 지상에 청구인의 직계존속(조부)이 신축한 건물을 양수함으로써 청구인과 청구 외 김OOO의 재산가치가 상승한 것이「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제3항 및 제42조에 따른 타인의 기여에 의한 이익의 증여에 해당하여 증여세 과세 대상인 것으로 보아 쟁점건물 완공일인 2010.10.19.을 증여일로 하여 쟁점주식의 주식가치 증가분에 대한 증여재산가액을 산정한 후 청구인에게 기한 후 신고를 안내하였고, 청구인은 이에 따라 2013.6.28. 2010.10.19. 증여분 증여세 OOO원을 기한 후 신고를 하였으며, 처분청은 2014.6.11. 청구인의 기한 후 신고내용이 적정한 것으로 보아 신고시인하여 증여세 결정통지를 하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2014.9.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) OOO이 쟁점건물을 취득한 것은 단순히 임대사업의 용도로 자산을 취득한 행위에 불과하여 상증법 시행령 제31조의9 제5항 제1호에서 규정하고 있는 “개발사업의 시행”에 해당하는 것으로 볼 수 없는 점, 상증법 제42조 제4항에 열거되어 있는 재산가치 증가사유 중 청구인의 경우와 같이 주식을 대상으로 발생할 수 있는 것은 “주식․출자지분의 상장 및 합병”만 가능한 것이고 다른 사유는 적용할 수 없는 점 등을 볼 때 처분청이 과세근거로 제시하고 있는 상증법 제4항의 기타이익의 증여에 해당한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 주식가치의 증가사유로 지목된 쟁점건물 취득의 행위주체는 청구인이 주주로 있는 OOO임에도 이를 청구인이 직접 행위한 것으로 전제하여 과세한 것은 부당하다 할 것이므로 이 건 증여세 과세처분은 취소되어야 한다.

 (2) 상증법 제42조 제5항 및 같은 법 시행령 제31조의9 제7항 제1호, 제3호에 의하면 증여이익을 산정함에 있어 재산가치 증가사유가 발생한 날 현재의 재산가액에서 통상적인 가치상승분을 차감하는 것으로 규정하고 있으므로 설령, 청구인이 보유한 주식의 가치상승이 증여세 과세대상에 해당한다 하더라도 해당 주식의 통상가치상승분을 공제하여 증여이익을 산정함이 타당하다. 같은 법 시행령 제31조의6 제5항에서는 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익 계산시 결손금이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우 같은 법 시행령 제55조의 규정에 의하여 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해 이익을 계산할 수 있으므로 이 단서규정에 따라 1주당 순자산가액의 증가분을 차감하여 증여재산가액을 산정해야 하므로 이 규정에 따라 순자산가액 증가분을 계산하면 순자산가액의 증가분은 1주당 OOO원으로 이를 통상적인 가치상승분으로 하여 증여시점의 주식평가액에서 차감하면 과세대상 증여이익은 없다.

나. 처분청 의견

 (1) 김OOO는 당시 미성년자인 청구인의 직계존속(할아버지)과 특수관계에 있는 자이고, 쟁점토지 위에 청구인의 직계존속인 조부가 건물을 신축하여 OOO보유토지의 가치가 상승함에 따라 청구인의 주식가치가 증가한 것에 대하여 과세대상으로 한 것으로, 이는 쟁점주식 가치의 상승이익이 타인의 기여에 의하여 발생된 것이므로 상증법 제2조 제3항 및 제42조의 규정에 의하여 증여세 과세대상에 해당하고, 토지 위에 건물을 신축하려면 토지의 형질변경, 개발사업의 시행, 사업의 인허가 등은 필수적으로 이루어져야 하며, 실제 쟁점토지는 2010.10.29. 지목이 주유소용지에서 대지로 변경된 사실이 있다.

 (2) OOO의 경우 2008년 2009년은 각각 OOO원, OOO원 상당의 결손금이 발생하였지만 2007년도는 OOO원의 순이익이 발생한 흑자법인으로서 청구인의 주장에 따라 계산하면 1주당 기업의 실질적인 가치 증가분은 OOO원이 되므로, 이 계산 방법은 합리적인 방법이라고 보기 어려운 점, 상증법 시행령 제31조의6 제5항 단서의 경우 “1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우…계산할 수 있다”라고 명시되어 있어 강행규정으로 해석하기도 어려운 점 및 같은 법 시행령 제54조 제4항 제3호에서는 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분 평가시 순자산가치에 의하여 평가할 수 있다고 명시되어 있는 반면, OOO은 1주당 기업가치의 실질적인 증가분을 산정함에 있어 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 발생한 법인이 아닌 점 등에 비추어 같은 법 시행령 제31조의6 제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 단서조항이 아닌 원칙에 의거 1주당 순손익액의 합계액으로 계산하여야 하며 1주당 순순익액의 합계액이 (-)이므로 0원으로 계산하는 것이 타당하므로 청구주장은 이유 없다.

또한, 2010.10.19.기준 쟁점주식의 순자산가액 산정시 법인소유토지의 인근 주변토지의 지가변동률을 산정하여 통상가치상승분을 산정하고 이를 토지가액에서 차감하여 1주당가액을 산정한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  ① 청구인이 출자지분을 보유하고 있는 법인의 소유토지에 청구인의 직계존속(조부)이 건물을 신축하여 법인에 양도함에 따라 청구인이 보유한 주식의 재산가치가 증가한 것이 증여세 과세대상에 해당하는지 여부

  ② 1주당 순자산가액의 증가분으로 주식의 통상가치상승분을 산정하여 이를 증여이익에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것)

   제2조 [증여세 과세대상] ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

   제42조 [그 밖의 이익의 증여 등] ④ 미성년자 등 대통령령으로 정하는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

2. 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우

3. 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

⑤ 제4항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

    제31조의9 [그 밖의 이익의 증여 등](2013.9.9. 대통령령 제24710호로 개정되기 전의 것) ⑦ 법 제42조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 가액을 각각 뺀 것을 말한다.

1. 당해 재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)

2. 당해 재산의 취득가액 : 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다)

3. 통상적인 가치 상승분 : 제31조의6 제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률ㆍ연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

4. 가치상승기여분 : 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인ㆍ허가 등에 따른 자본적 지출액 등 당해 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 비용

    제31조의6 [주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등] ⑤ 제4항 제2호의 규정에 의한 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 제1호의 규정에 의한 금액에 제2호의 규정에 의한 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금 등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조의 규정에 의하여 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.

1. 당해주식 등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일등 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(기획재정부령이 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 당해기간의 월수(1월 미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액

2. 당해주식 등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)

    제54조 [비상장주식의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

②제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업 중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

4.「소득세법 시행령」제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등

다. 사실관계 및 판단

  (1) 심리자료를 보면, 김OOO(청구인의 아버지) 등은 2006.12.30. 아래 <표1> 내역과 같이 OOO의 주식을 청구인 등에게 증여하였고, 청구인 등은 증여받은 주식의 1주당 가액을 OOO원(상증법상 평가액)으로 하여 증여세 등을 신고․납부하였고, 청구인의 할아버지 김OOO는 2007.5.26. OOO에게 쟁점토지를 차입금 OOO원을 승계하는 조건으로 부담부 증여한 후 2010.10.19. 쟁점토지 지상에 쟁점건물(지상 18층, 지하 6층, 건물명 : OOO)을 신축․완공하여 OOO에게 차입금 OOO원을 승계하는 조건으로 양도하였고, 같은 날 쟁점토지는 주유소용지에서 대지로 변경되었으며, OOO은 2010년 11월 이후부터 쟁점건물에서 임대업을 개시한 것으로 나타난다.

  (2) 처분청은 OOO이 쟁점건물을 청구인의 특수관계자(직계존속)로부터 취득함으로써 청구인이 보유한 OOO의 쟁점주식가치가 증가한 것은 타인 기여에 의한 이익의 증여로서 증여세 과세대상으로 보아 건물 (완공)취득시기인 2010.10.19.을 증여일로 하여 이 건 증여세 기한 후 신고를 시인결정하였다.

  (3) 상증법 시행령 제31조의9 제7항 제1호 및 제3호에 따르면 증여이익을 산정함에 있어 재산가치 증가사유가 발생한 날 현재의 당해 재산가액에서 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익(통상가치상승분)을 차감하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제31조의6 제5항에서 1주당 통상가치상승분 산정함에 있어 원칙은 당해주식의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도 개시일부터 상장일 등 전일까지의 1주당 순손익액의 합계액을 당해기간의 월수로 나눈 금액에 당해 주식 등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수를 곱하여 계산하나, 결손금 등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조의 규정에 의하여 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해 이익을 계산할 수 있도록 규정하고 있다.

  (4) 심리자료를 보면, OOO의 경우 2008 및 2009사업연도에는 각 OOO원, OOO원의 결손금이 발생하였지만 2007사업연도에는 OOO원의 순이익이 발생한 흑자법인으로 순손익액을 기준으로 통상가치상승분을 계산할 경우 1주당 OOO원이고, 쟁점토지의 지목변경 및 쟁점건물의 준공일인 2010.10.29.을 전․후 하여 공시지가 변동추이를 보면 아래 <표2>와 같이 공시지가는 지목변경 후 4.95%, 쟁점건물 준공 후 25.2%가 각 상승된 것으로 나타난다.

  (5) 처분청의 이 건 증여이익 계산내역을 보면, 2010.10.19. 기준 1주당 주식평가액 OOO원[수익가치가 (-)이므로 순자산가치를 기준으로 평가]으로 하면서 대차대조표상 토지가액에서 법인소유토지의 인근 주변토지의 지가변동률을 산출한 후 아래 <표3>과 같이 통상가치증가분 OOO원을 산정하고 이를 대차대조표상 토지가액에서 차감하여 증여이익OOO〕을 산출한 것으로 나타난다.

  (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 상증법 제2조 제3항은 증여의 개념을 포괄적으로 정의하고 있고, 같은 법 제31조는 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하고 있고, 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세 과세가 가능하다고 해석되는 점(대법원 2011.4.28.선고 2008두17882판결, 같은 뜻임), 쟁점건물의 취득주체는 청구인이 주주로 있는 OOO이지만 청구인이 출자지분을 보유중인 OOO이 청구인의 직계존속인 조부로부터 자산(토지 및 신축빌딩)을 취득함으로써 발생한 청구인의 쟁점주식가치 상승분은 쟁점주식의 증여일 이후에 이루어진 타인의 기여에 의한 이익의 사실상의 증여로서 상증법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세대상에 해당하고, 상증법 제42조 제4항에 따른 개발사업의 시행, 형질변경, 또는 사업의 인․허가 등 재산가치의 증가의 사유에 해당한 것으로 보이므로 이 건의 경우 증여세 과세대상에 해당되는 것으로 판단된다.

 (7) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증법 시행령 제54조(비상장주식의 평가) 제4항 제3호는 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 발생한 경우에 출자지분 평가시 순자산가치로 평가하도록 규정하고 있는바, 이 건 OOO은 2008, 2009사업연도 각각 OOO원, OOO원의 결손금이 발생했지만 2007사업연도는 OOO원의 순이익이 발생하여 3년 내 계속하여 결손금이 발생한 법인이 아닌 점에서 청구주장의 같은 법 시행령 제31조의6 제5항 단서의 규정을 적용하기 어려워 보이고, 동 항 단서의 “불합리한 경우”를 같은 법 시행령 제54조 제4항 각 호에서 열거하고 있는 순자산가치에 의하여 비상장주식을 평가할 수 있는 사유보다 확대해석하여야 할 합리적인 이유가 없는 점, 처분청은 쟁점토지가액 평가시 통상가치상승분 OOO원을 차감하여 토지가액을 산정한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못은 없다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.