주 문

OOO세무서장이 2014.11.28. 청구인 양OOO에게 한 2012년 귀속 양도소득세 OOO, 2015.4.23. 청구인 양OOO에게 한 2012년 귀속 양도소득세 OOO 및 OOO세무서장이 2015.6.1. 청구인 양OOO에게 한 2012년 귀속 양도소득세 OOO, 청구인 양OOO에게 한 2012년 귀속 양도소득세 OOO, 2015.6.2. 청구인 양OOO에게 한 2012년 귀속 양도소득세 OOO의 각 환급경정청구에 대한 거부처분은 이를 취소한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인들은 아래 <표1>과 같이 OOO 및 지상 건물 (이하 “쟁점건물”이라 하고, 쟁점토지와 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 1969.11.18., 2003.6.19. 등 취득한 후 공동으로 부동산입대업을 영위하다가 2012.5.16. 폐업하고 쟁점부동산을 2012.5.16. 공동사업에 현물출자한 것으로 하여 2012.7.31. 2012년 귀속 양도소득세 OOO을 신고․납부하였다.

나. 청구인들은 2014.9.30. 및 2015.4.10. 처분청에 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것이 아니라 토지 사용권만을 출자한 것으로서 이는 양도에 해당하지 아니하므로 기납부한 양도소득세 OOO을 환급하여 달라는 취지의 각 경정청구를 하였고, 처분청은 2014.11.28., 2015.4.23., 2015.6.1. 및 2015.6.2. 이를 각 거부처분하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 청구인 양OOO는 2015.2.9. 이의신청을 거쳐, 2015.6.16. 심판청구를 제기하였고, 청구인 양OOO은 2015.6.16. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

  청구인들이 양OOO과 함께 작성한 동업사업약정서에 토지를 현물출자한다는 내용이 없고, 쟁점부동산의 소유권이 공동사업자 명의로 변경되거나 합유재산으로 등기된 사실이 없는 점, 사용권의 출자로 보아 양도소득세를 무신고한 후 현물출자에 의한 양도소득세가 부과될 경우 부담해야할 가산세 등이 커서 일단 양도소득세를 신고․납부한 후 경정청구를 통해 납부한 양도소득세를 환급받기로 한 것인 점, 당초 사업목적은 신건물의 분양 및 임대였으나, 분양 부분에 대한 사업성이 떨어져 사업목적을 임대 및 숙박업으로 변경(2014.7.14. 건축허가 변경)하였고, 현재까지 일체의 분양행위 없이 임대 및 숙박업(호텔) 만을 운영하고 있는 점, 공동사업자들은 공동사업에 대한 손익분배비율을 토지출자가액 비율이 아닌 토지면적 비율로 정한 점, 사용권출자로 보는 경우 실제 부동산을 양도하게 되는 시점에 양도소득세를 신고․납부하는데, 취득시기는 현물출자로 본 2012.5.16.이 아닌 당초 취득일인 2003.6.19.로서 취득가액은 당초 취득가액이 되므로 쟁점토지의 취득부터 현물출자 시점까지의 자산가치 상승에 따른 소득이 현물출자 시점이 아닌 실제 부동산 양도시점에 과세되어, 결국 사용권출자는 단순히 과세이연에 불과한 점 등에 비추어 쟁점토지를 현물출자한 것이 아니라 단지 사용권만을 출자한 것으로서, 이는 「소득세법」상 양도에 해당하지 않으므로 청구인이 신고․납부한 양도소득세를 환급하여야 한다.

나. 처분청 의견

  일반적으로 토지의 사용권만을 출자하여서는 부동산매매업을 영위하기 어렵고, 공동사업약정서 제5조 및 제6조를 보면 공유부동산의 매각, 담보제공에 일정한 제한이 있는 점, 공동사업 출자 당시에 가액을 새로이 평가하여 공동사업체의 자산으로 장부에 계상하고 있는 점, 공동사업자들 모두가 출자 당시의 가액을 양도가액으로 하여 현물출자를 이유로 양도소득세를 신고․납부한 점, 현물출자 여부는 공동사업의 목적, 공동사업자간의 공동사업의 의사 등 전반적인 사정으로 판단하여야 하고, 특히 이 사건 공동사업자는 모두 특수관계자로 이루어진 점을 감안한다면, 형식적인 토지의 공동소유 형태만으로 판단하기 곤란한 점, 공동사업자간 약정서, 신탁회사와의 계약서 등으로 전반적인 사업 추진 내용을 보면 당초 현물출자 약정 당시 건물 분양 및 임대 관리를 목적으로 하고 있고, 또한 이 건 건축물은 완공되어 집합건축물로 구분 등기되어 대지권이 설정되었으며, 대지권은 1동의 건물이 소재하는 토지와 그밖의 대지에 대하여 구분 소유자가 가지는 권리로서 소유권, 지상권, 임차권 등을 포함하는 권리인 점, 현물출자의 양도시기는 현물출자일(동업계약 체결일)과 등기접수일 중 빠른 날로서, 이 건의 경우 동업계약 약정일을 사실상 동업계약 체결일로 보아야 하며, 추후 분양시장 상황이나 부동산 경기 등의 제반 상황 변화로 사업내용이 변경되는 경우에 소급해서 당초 현물출자를 양도소득세 과세대상에 해당 되지 않는다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 쟁점토지의 사용권만을 공동사업체에 출자하였다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  쟁점토지를 현물출자한 것인지, 사용권만을 출자한 것인지 여부

나. 관련 법률

(1) 소득세법 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.(이하 생략)

 (2) 민법

 제703조(조합의 의미) ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다.

 제704조(조합재산의 합유) ① 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.

 제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.

제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) ① 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다.

 제273조(합유물의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의 없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.

② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다.

(3) 부동산등기법 제48조(등기사항) ① 등기관이 갑구 또는 을구에 권리에 관한 등기를 할 때에는 다음 각 호의 사항을 기록하여야 한다.

1. 순위번호

2. 등기목적

3. 접수연월일 및 접수번호

4. 등기원인 및 그 연월일

5. 권리자

④ 제1항 제5호의 권리자가 2인 이상인 경우에는 권리자별 지분을 기록하여야 하고 등기할 권리가 합유(合有)인 때에는 그 뜻을 기록하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 이의신청결정서 등 제시된 심리자료를 보면, 다음과 같은 내용이 나타난다.

  (가) 공동사업자들은 OOO와 2011.10.13. 차입형 토지신탁계약을 체결하고, 다음 날인 2011.10.14. 공동사업용토지를 신탁을 등기원인으로 하여 신탁회사로 소유권이전등기하였다.

  (나) 2012.3.5. 건축주를 신탁회사로 하여 건축허가를 득하였고, 공동사업자들은 2012.5.16. 공동사업약정서를 체결한뒤, 같은 날 상호를 OOO빌딩으로, 주업종을 건설업으로, 개업일을 2012.5.16.로 하여 공동사업자로 사업자등록을 하였다.

  (다) 공동사업자들은 2012.5.30. 공동사업용토지 및 지상건물을 2개의 감정기관에서 평가하고, 양도일을 2012.5.16., 양수자를 공동사업체로, 양도가액을 감정평가평균액으로 하여 양도소득세를 예정신고․납부하였으며, 신탁회사는 2014.7.11. 신축 중이던 건물의 용도를 변경(오피스텔, 근린생활시설 → 숙박시설, 근린생활시설)하는 허가를 받아 2014.9.3. 신축건물 사용승인을 득하였다.

  (라) 공동사업체의 재무제표를 보면 공동사업 출자시 감정평가액을 재고자산으로 장부에 계상하였고, 2012년에는 분양수입금액 OOO이 발생하였으나 2013년에는 분양실적이 없는 것으로 나타난다.

  (마) 신축건물 건축물관리대장 및 등기부등본을 보면 주용도를 근린생활시설, 숙박시설로 하여 2014.9.3. 사용승인되었고, 신탁을 원인으로 하여 신탁회사명의로 2014.11.3. 소유권보존등기가 되었으며, 국세청전산망에 의하면 공동사업자들은 2014.11.3. 상호를 OOO호텔로, 주업종을 숙박업(호텔업)으로 하여 사업자등록을 정정하였다.

 (2) 사용권 출자에 해당한다는 청구인들 주장의 주요논거 및 제시증빙 등은 다음과 같다.

  (가) 청구인들이 제시한 등기부등본 등에 따르면, 쟁점부동산 및 공동사업자들의 지분변경내역은 아래 <표>와 같다.

  (나) 청구인들이 작성한 약정서는 기존 토지 및 건물을 현물출자한다는 것이 아니고, 단지 공동사업 진행에 대한 약정에 불과하다. 즉, 공동사업자들이 기존 토지 및 건물을 현물출자한다는 의사표시가 없고, 공동사업자들은 공동으로 건물신축사업관련 약정서를 작성하여 신탁회사에 신탁등기 하였는데 약정서의 내용은 약정대상업무, 소유자들의 지분 및 권리의무 의사결정방법, 고유지분권이 매각등 공동사업진행에 대한 약정에 불과하며, 토지 및 건물을 현물출자한다는 의사표시가 없고, 다른 채권자에 의한 권리행사를 방지하며, 원할한 사업진행을 하기위해 신탁회사에 신탁하여 사업을 진행한다는 내용일 뿐이다.

  (다) 토지를 현물출자하는 경우 이를 합유로 보는데, 이 경우 「부동산등기법」에 따라 합유등기를 해야 하나 기존 소유자를 공동사업자 명의나 합유로 변경 등기하지 않았다. 합유의 경우 공유와 달리 지분을 합유자 전원의 동의 없이 처분하지 못하는데(「민법」제273조), 청구인 및 공동사업자들은 사업약정서상 공유지분을 매각할 경우 다른 소유자들에게 사전통보 조건으로 타인에게 매매할 수 있다.

  (라) 청구인이 공동사업에 현물출자하기로 하였다면 약정서에 그 출자가액에 비례하여 손익분배비율을 정했을 것이나, 소유토지 가액과 관계없이 손익분배비율을 정하였고, 건물준공후 토지지분비율과 동일한 수익분배비율을 정하는 등 기존 토지소유지분에 대한 변경이 없다. 또한, 공동사업자중 양OOO은 2005.1.1. 탈퇴하였는데, 토지소유비율이 0%인 양OOO이 포함된 공동사업자의 종전 지분비율은 건물의 신축분양과 관련하여 수익이 발생된다는 전제하에 토지소유비율이 없었던 양OOO에게 일정 수익지분을 부여한 것이었고, 공동사업을 운영하는 동안 분양수익이 발생되지 아니하여 2015.1.1. 새로이 작성된 약정서의 내용을 살펴보면 청구인들OOO의 토지소유비율에 의하여 공동사업자 수익분배비율을 일치시켰는바, 토지등의 소유권 자체는 출자자에 유보한 채, 토지의 사용권만을 출자한 것이다.

  (마) 토지의 경우 사업목적에 따라 소유권이 아닌 사용권 출자만 가능하고, 사용권 출자의 경우 양도로 보지 않는데 청구인들의 경우 건물 준공일 현재 기존 토지 소유권을 유지하고 소유지분도 동일한 바, 2012년도 분양수입 OOO은 이후 모두 취소되어 분양실적이 없고, 당초 약정서에는 신축건물분양내용이 있으나 건물 신축과정에서 약정서 내용은 변경이 가능하며, 최종적으로 분양은 없었고, 건물준공후 부동산임대업 및 숙박업을 하고 있는 등 이는 청구인들이 소유권은 유지한 채 사용권만 출자한 것을 나타내는 것이다.

  (바) 공동사업자들이 쟁점부동산을 공동사업에 현물출자했다면, 공동사업자 주체를 하나의 조합으로 보아 합유가 되어야 하는데, 합유등기되지 아니하였고, 합유의 경우 공유와 달리 지분을 합유자 전원의 동의없이 처분하지 못함에도, 약정서 내용을 살펴보면, 공유지분을 매각할 경우 다른 소유자들에게 사전통보조건으로 타인에게 매매 할 수 있도록 하는 등 현물출자에 해당하지 아니한다.

 (3) 현물출자에 해당한다는 처분청의 주요논거는 다음과 같다.

  (가) 공동사업약정서 및 토지신탁계약서를 보면 공동사업자들은 쟁점토지 지상에 소재한 쟁점건물을 멸실하고 새로운 건물을 신축하여 분양할 목적으로 공동사업을 개시한 것을 알 수 있다.

  (나) 일반적으로 토지의 사용권만을 출자하여서는 부동산매매업을 영위하기 어렵고, 공동사업약정서 제5조 및 제6조를 보면 공유부동산의 매각, 담보제공에 일정한 제한이 있는 점, 공동사업 출자 당시에 가액을 새로이 평가하여 공동사업체의 자산으로 장부에 계상하고 있는 점, 공동사업자들 모두가 출자 당시의 가액을 양도가액으로 하여 현물출자를 이유로 양도소득세를 신고․납부한 점 등에 비추어 쟁점토지의 사용권만을 공동사업체에 출자하였다고 보기 어렵다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 공동사업자들이 공동사업계약을 체결하고, 토지를 출자하는 등 쟁점토지는 조합원인 청구인들의 합유재산으로 볼 수 있고, 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 하여 양도소득세를 신고․납부하는 등 청구인들은 쟁점토지를 현물출자한 것이라는 의견이나, 개인간 공동사업에의 토지 제공 등이 양도소득세의 과세대상이 되는 현물출자에 해당되는지, 아니면 단순한 사용권의 출자에 해당되는지 여부는 공동사업의 성격 및 토지 등을 제공한 자의 의사 등을 감안하여 판단하여야 할 것인 바,

   토지 등을 현물출자하는 경우 조합의 재산으로서 이를 합유로 보는 것으로서, 이 경우 「부동산등기법」에 따라 합유등기를 해야 하고, 「민법」 제271조 등에 따라 합유자 전원의 동의없이 처분하지 못하는 것이나, 쟁점토지 등의 등기부등본을 보면, 공동사업자 명의로 합유등기하지 아니하였고, 공동사업약정서를 보면, 쟁점토지를 현물출자한다는 의사표시가 나타나지 아니하였으며, 공동사업자들이 다른 소유자들에게 사전통보 조건으로 타인에게 매매할 수 있는 것으로 약정되어 있어 자기지분에 해당하는 토지를 매각하는데 큰 제한이 없는 것으로 보이는 점, 새로운 공동사업 전․후 청구인들의 토지소유지분(면적)에 실질적인 변동이 없고, 토지가액기준이 아닌 토지면적지분대로 수익을 배분하는 것으로 나타나는 점, 공동사업인 임대사업 등이 종료되었을 때 공동사업에 공하는 부동산이 공동사업자들 각자에게 환원등기가 된다거나 이로 인하여 청구인들을 비롯한 공동사업자 각자에게 양도소득세가 과세된다고 보기도 어려운 점, 쟁점부동산은 최종적으로 분양실적이 없는 것으로 보이고, 청구인들은 준공후 부동산임대업 및 숙박업을 영위하고 있는 것으로 보이는바, 소유권 출자로 보아 양도소득세 무신고후 현물출자로 과세되는 경우 가산세 등의 부담이 커서 일단 현물출자로 양도소득세 신고를 하였다는 청구주장에 수긍이 가는 점 등에 비추어 청구인들이 쟁점토지를 현물출자하였다기 보다는 사용권의 출자로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 청구인들이 임대 및 숙박업에 공하던 쟁점토지를 제3자에게 양도하거나 분할하여 판매할 경우 이를 양도로 보는 것은 별론으로 하더라도 처분청의 이 건 환급경정청구 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.