주 문
OOO세무서장 및 OOO세무서장이 2014.10.18. 청구인들에게 한 <별지> 기재의 2004.1.27. 및 2005.7.21. 증여분 증여세 합계 OOO원의 각 부과처분은
1. 2005.7.21. 증여분 명의신탁 주식의 1주당 가액을 주식발행법인의 2004.1.27. 유상증자 주식수를 반영한 순손익가치와 주식발행법인이 법인세 신고서류로 제출한 2005.6.30. 현재 대차대조표에 따라 산정한 순자산가치를 적용․평가하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인 조OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 OOO를 본점소재지로 하여 건설업 등을 영위하고 있는 주식회사 OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주OOO로 등재된 자들로서 청구인 조OOO은 청구외법인의 대표이사이자 실소유자인 조OOO(이하 “조OOO”라 한다)의 아들들이고, 청구인 신OOO은 조OOO의 지인이다.
나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.7.3.～2014.8.30. 기간 동안 청구인 조OOO에 대하여 증여세 조사를 실시한 결과, 조OOO가 청구외법인을 인수하면서 청구인 조OOO에게 각 20% 지분 상당의 주식을, 2004.1.27. 90,000주를 유상증자하면서 청구인 조OOO에게 각 18,000주씩(총 72,000주)을 각각 명의신탁하였고, 2005.7.21. 조OOO는 지인인 청구인 신OOO의 주식 20,000주를 양도형식을 빌어 아들인 청구인 조OOO에게 각 10,000주씩(총 20,000주, 이하 72,000주와 합하여 “쟁점주식”이라 한다) 재차 명의신탁한 사실을 확인하고, 청구인들에게 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하고, 증여의제일 현재 명의신탁주식을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액(2004.1.27. 명의신탁주식 : 1주당 OOO원, 2005.7.21. 명의신탁주식 : 1주당 OOO원)으로 하여 증여세를 부과하도록 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2014.10.18. 청구인들에게 2004년∼2005년 증여분 증여세 합계 OOO원을 각 결정․고지하였다(청구인들 명세 및 증여세 세부 고지내역은 <별지> 기재와 같음).
다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.1.13. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 청구외법인의 대표이사이자 실사주인 조OOO는 「상법」상 주식회사의 주주구성원이 5명 이상으로 잘못 판단하여 그 자녀 청구인 조OOO과 그 친구 청구인 신OOO을 끌어들여 과중한 세금을 내게 되었으며, 청구인들은 다음과 같은 사유로 상증법 제45조의2 제1항 제1호의 ‘조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 해당한다.
(가) 청구외법인은 모든 세금(국세, 지방세 등)의 체납이 전혀 없으며, 대표이사 조OOO는 청구외법인의 이익을 배당하여 주주에 대한 소득세 등을 탈루한 적이 없고 청구외법인의 자산을 특정주주들에게 증여한 적도 없으며 오히려 청구외법인의 자금부족으로 막대한 자금을 투입하였다. 또한, 청구외법인의 누적적 결손으로 배당은 전혀 없었을 뿐만 아니라 엄청난 자본잠식으로 쟁점주식을 이용할 가치는 전혀 없었다.
(나) 2002.7.10. 인수 후 구 법인(OOO 주식회사, 이하 “OOO”이라 한다)의 주주 장OOO이 보유한 주식 3,000주를 2003.6.27. 청구인 조OOO에게 각각 1,000주씩 명의 이전함에 따라 청구인들의 가족 지분율이 80%로 과점주주를 구성하게 되었고, 2005.7.21. 청구인 신OOO의 주식 20,000주를 청구인 조OOO에게 10,000주씩 이전함에 따라 100% 과점주주가 되었는바, 이에 따라 취득세를 중과 받아 납부하였다.
(2) 2004.1.27. 유상증자한 청구외법인의 주식가액은 순자산가치로 평가하여야 한다.
조OOO는 실적이 없는 휴면상태의 OOO을 2002.7.2. 인수하여 2002.7.10. 현재의 상호로 변경하였으며, 주택 및 상가빌딩 건설사업, 부동산 개발 및 임대업 등 추가사업 부분을 2004.1.27. 등재하였는바, 평가기준일인 2004.1.27. 현재 청구외법인은 사업개시 후 3년 미만에 해당되는 법인이므로 순자산가치로만 주식을 평가하여야 함에도 처분청은 순손익액을 적용하여 쟁점주식의 가치를 과대평가하였다.
(3) 2005.7.21. 주식이동에 따른 주식평가는 2005.6.30. 현재 대차대조표의 금액과 유상증자에 따른 신주발행 후의 신․구주의 가치가 희석된 평균가치를 반영하여야 하므로 증자효과를 반영하여 1주당 순손익액을 평가하여야 한다.
(가) 2005.7.21. 명의신탁 주식의 1주당 가액을 평가하면서 처분청은 순자산가액을 청구외법인의 2004.12.31. 대차대조표의 금액으로 계산하였으나, 청구외법인이 관할세무서에 제출한 2005사업연도 법인세 중간예납 신고서류에 표준대차대조표와 손익계산서가 있으므로 순자산가액의 평가는 2005.6.30. 현재 대차대조표의 금액으로 평가하여야 한다.
(나) 순손익액 계산의 평가방법에서도 사업연도 전 3년 이내에 유상증자한 경우에는 주가의 희석효과를 감안해서 증자에 대한 환산주식수를 계산하여 평가함이 합리적임에도 불구하고, 처분청은 2002년∼2003년은 당초 주식수(10,000주)로만 계산함으로써 1주당 평균단가가 과다계상된 것이다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인들은 소유주(신탁자)인 조OOO와 어떠한 합의나 의사소통이 없었으며, 조OOO 본인의 의사에 의하여 청구인들은 내용도 알지 못한 상태에서 주주로 등재되었다고 주장하나, 청구인 조OOO은 조OOO의 자녀이고, 친구 신OOO은 2002년 7월부터 2007년 5월까지 청구외법인에 근무한 사실이 있고, 본인이 작성한 확인서에 “주식 양도, 양수에 대하여 전혀 관계한 적이 없으며 조OOO에게 명의만 빌려주었을 뿐이다”라는 내용으로 보면 명의신탁 사실을 충분히 알 수 있었던 것으로 보이고, 설령 적극적인 의사표시는 없었다 하더라도 암묵적인 합의 내지 의사소통이 없었다고 볼 수 없으며,
청구인들은 조OOO가 「상법」상 주주 구성원이 5명 이상으로 잘못 판단하여 청구인들의 명의가 오로지 서류 편의상 이용되었고, 증여재산의 가치가 전혀 없는 주식을 과점주주의 형성으로 인해 취득세 등이 중과 되었을 뿐, 조세회피 목적이 전혀 없으므로 주식 명의신탁 증여의제 결정은 부당하다고 주장하나, 청구인들 주장대로 조OOO가 단지 상법상 주주 구성원 판단 착오로 조세회피 목적 없이 자녀들 명의로 주주를 등재하였다면, 본인이 대표이자 실질주주인데 굳이 자녀 지분을 80%로 해놓아야 할 당위성이 없고, 이는 사업시작 당시 이미 재산이 많은 조OOO의 자금력을 이용하여 청구외법인을 통하여 부의 무상이전이 일어났을 개연성이 상당하다.
또한, 청구인들은 청구외법인의 사업 등에 대하여 전혀 관여하지 않았고 사업을 영위할만한 자금력도 충분하지 않은 상태로 명의상 주주로 등재됨으로써 막대한 자금력을 가진 조OOO의 기여로 해당 법인을 통하여 상속 및 증여가 일어날 가능성이 농후하였으며, 실제로 주식 명의신탁이 일어난 2002년부터 2005년까지 청구외법인은 자본잠식 상태가 아니었을 뿐 아니라 현재 청구외법인이 보유한 부동산 가치 등으로 볼 때 재산적 가치가 없다고 볼 수 없다.
쟁점주식의 명의신탁 이후 구체적인 조세회피가 없었다고 하더라도 조세회피 목적이 있었는지 여부는 주식명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니므로 명의신탁 당시에 청구외법인은 자본잠식 상태가 아니었고, 건물을 신축하여 정상적으로 사업이 이루어졌다면 증여세 등 조세회피 개연성이 상당한 점과 비록 배당실적이 없어 회피된 조세가 없었다고 하더라도 조세회피 목적 여부는 사후적으로 회피된 조세가 있었는지 여부를 기준으로 판단하는 것이 아니라 명의신탁 당시를 기준으로 조세회피 개연성만 있으면 충분하다고 할 것이므로, 쟁점주식 명의신탁에 조세회피 목적이 없었다는 청구주장은 설득력이 부족하다 할 것이다.
(2) 2004.1.27. 유상증자한 청구외법인의 주식평가는 순자산가치와 증자로 인한 환산주식수를 계산하여 할증 평가한 가액(1주당 OOO원)으로 적용하여야 한다는 청구주장에 대하여,
(가) 국세통합시스템에서 청구외법인의 법인기본사항을 확인한 바, 청구외법인의 개업일자는 2001.2.22.로서 사업개시 후 3년 미만에 해당하는 것으로 보인다.
(나) 청구외법인은 2004.1.27. 유상증자에 따른 주식평가시점에서는 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 유상증자한 사실이 없으며, 설령 유상증자를 하였다 하더라도 2011.7.24 이전 상속·증여분 비상장주식평가에 있어서 유상증자나 유상감자에 대해서는 주식수를 반영한 환산은 하지 않는다.
(3) 2005.7.21. 주식이동에 따른 주식평가는 2005.6.30. 현재 대차대조표의 금액과 2002년～2004년 환산주식수로 순손익액을 계산한 가액(1주당 OOO원)으로 하여야 한다는 청구주장에 대하여,
(가) 청구외법인의 2005사업연도 법인세 중간예납 신고서상 대차대조표의 내용은 아래와 같은바, OOO원인 것으로 나타나는바,
2005사업연도 법인세 중간예납 신고서상의 대차대조표 순자산액은 음수로 세무조사시 이러한 자료를 제출하였으면 피조사자에게 유리함에도 불구하고 세무조사시 전혀 제출하지 않고 불복과정에서 제출한 이유를 알 수 없고, 아래와 같이 2004사업연도 법인세 신고시의 당기순이익은 OOO원인 것으로 보아 2005사업연도 법인세 중간예납 신고시 제출한 청구외법인의 대차대조표 등 재무제표는 신뢰할 수 없는 것으로 보이므로 동 재무제표에 대한 사실 확인이 필요하다.
(나) 2011.7.24 이전 상속·증여분 주식평가에 있어 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 유상증자를 한 경우 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 환산하지 아니하며, 상증법 시행령 제56조 제2항 단서에서는 비상장주식을 보충적 방법으로 평가함에 있어 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우 순손익가치 계산시 각 사업연도말 주식수에 무상증자 또는 무상감자 주식수를 반영하여 환산하도록 규정하였으나, 유상증자의 경우에는 환산규정이 없어 2011.7.24 이전 상속·증여분 비상장주식평가에 있어서는 유상증자나 유상감자에 대해서는 주식수를 반영한 환산을 하지 않으므로 청구주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피 목적이 있었는지 여부
② 명의신탁 주식가액 평가의 적정 여부
②-1 2004.1.27. 명의신탁 주식가액 평가시 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당하므로 순자산가치만을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
②-2 2005.7.21. 명의신탁 주식가액 평가시 1주당 순손익액을 유상증자 주식수를 반영(환산 주식수)하여 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
②-3 2005.7.21. 명의신탁 주식가액 평가시 순자산가액은 2004.12.31.이 아닌 2005.6.30. 기준의 재무제표를 적용하여 산정하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것)
제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.
제60조(평가의 원칙등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용. 공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다.
제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2005.8.5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것)
제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분
제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액
＝[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6
2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업년도의 주식수는 각 사업년도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업년도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자 전의 각 사업년도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것)
제54조 (비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의할 수 있다. <신설 2003.12.30.>
(4) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2006.4.25. 재정경제부령 제505호로 개정되기 전의 것)
제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ⑤ 영 제56조 제2항 단서의 규정에 의한 무상증자 또는 무상감자 전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 다음 각 호의 산식에 의하여 환산한 주식수에 의한다.
1. 무상증자의 경우
환산주식수 = 무상증자 전 각 사업연도말 주식수 × (무상증자 직전 사업연도말 주식수 + 무상증자 주식수) / 무상증자 직전 사업연도말 주식수
(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2011.7.26. 기획재정부령 제223호로 개정된 것)
제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ⑤ 영 제56조제2항 단서의 규정에 의한 증자 또는 감자 전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 다음 각 호의 산식에 의하여 환산한 주식수에 의한다.
1. 증자의 경우
환산주식수 = 증자 전 각 사업연도말 주식수 × (증자 직전 사업연도말 주식수 + 증자 주식수) / 증자 직전 사업연도말 주식수
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청의 과세자료 등에 의하면, 쟁점주식 명의신탁 및 증여세 과세내역은 아래 <표1>과 같이 나타난다.
OOO
(2) 처분청의 쟁점주식에 대한 비상장주식 평가조서에 의하면, 상증법상 보충적 평가방법에 의한 1주당 가액(순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 가액)은 아래 <표2>와 <표3>과 같이 2004.1.27. 명의신탁주식 OOO원, 2005.7.21. 명의신탁주식OOO원인 것으로 나타난다.
OOO
(3) 등기사항일부증명서(2015.3.17. 열람)를 보면, 청구외법인의 상호는 OOO 주식회사에서 2002.7.10. 현재의 상호로 변경되었고, 사업자등록증(2006.2.16. 발급)상 청구외법인의 개업일은 2001.2.22.로 나타난다.
(4) 자금출처․증여세 조사종결보고서(2014년 9월)에 의하면, 조사청은 조OOO가 그 자녀인 청구인 조OOO에게 이익을 증여한 혐의에 대하여 조사를 실시한 결과, 현재 청구외법인의 주주는 대표이사 조OOO 20%, 자녀 지분 80%OOO로 되어 있으나, 주식전체의 실소유자는 조OOO로 확인되었고, 2002년 법인인수대금 OOO원과 2004년 유상증자대금 OOO원이 모두 조OOO 통장에서 출금되었음이 확인되었으며, 실제 자녀들은 해당시점에 해외 유학중이거나 다른 회사를 경영한 사실 등으로 보아 회사경영에 참여하거나 주주로서의 영향력을 행사한 사실이 없는 것으로 판단하였는바, 청구외법인의 발행주식 전부는 조OOO 소유로서 주식등록시점에 타인명의로 명의신탁한 것으로 보아 주식명의신탁 증여의제로 증여세를 과세한 것으로 나타난다.
(5) 청구외법인의 주식변동상황명세서, 조OOO의 사실확인서 등에 의하면, 청구외법인의 주식변동내역은 아래 <표4>와 같은바, 조OOO는 당시 휴면법인인 OOO을 2002.7.2. OOO원에 인수하였고 2002.7.10. 법인명을 청구외법인으로 변경하면서 본인과 청구인들(자녀 3명, 친구 신OOO) 명의로 하고, 2003.6.27. 장OOO 지분 추가인수, 2004.1.27. 유상증자, 2005.7.21. 청구인 신OOO 명의 주식을 자녀 청구인 조OOO 명의로 변경한 것으로 나타난다.
OOO
(6) 청구외법인이 법인세 신고시(정기 및 중간예납) 제출한 표준대차대조표 및 손익계산서 등을 보면, 청구외법인의 재무상태는 아래 <표5>와 같은바, 2005.7.21. 명의신탁주식(20,000주)과 관련하여 청구인들은 2005.6.30. 법인세 중간예납 신고시 제출된 대차대조표 등 재무제표 및 2002년～2004년 환산주식수에 따라 순자산가치 및 순손익가치를 산정하여 쟁점주식 가액을 평가하여야 한다고 주장하고, 처분청은 청구법인이 세무조사 당시에는 제출하지 아니한 법인세 중간예납 신고서상의 대차대조표를 불복과정에서 제출한 이유를 알 수 없고 2004 및 2005사업연도 말 정기 법인세 신고시의 당기순이익이 큰 차이가 나므로 청구법인이 중간예납 신고시 제출한 재무제표를 신뢰할 수 없어 사실확인이 필요하다는 의견이다.
OOO
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결, 같은 뜻임)인바,
청구인들은 조OOO가 쟁점주식을 명의신탁한 사실을 알지 못하였고 조세회피목적이 없었으므로 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점주식의 명의신탁 이후 구체적인 조세회피가 없었다고 하더라도 조세회피목적이 있었는지 여부는 주식명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이며, 비록 배당실적이 없어 회피된 조세가 없었다고 하더라도 조세회피목적 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 조세회피 개연성만 있으면 충분하다고 할 것인 점, 조세회피목적이 없음을 입증하기 위해서는 쟁점주식의 명의신탁 목적이 뚜렷하고 사회통념에 부합하여야 하나 「상법」의 규정을 몰랐다는 청구주장은 이에 부합한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(나) 다음으로, 쟁점②-1에 대하여 살피건대, 명의신탁 주식의 평가기준일인 2004.1.27. 시행․적용되는 상증법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것) 제54조 제4항에 의하면, 비상장주식 평가시 순손익가치와 순자산가치의 가중평균이 아닌 순자산가치만으로 평가할 수 있도록 예외를 적용받는 범위를 ‘청산절차가 진행 중이거나 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우’로 한정하고 있어 평가기준일 현재 청구외법인이 ‘사업개시 후 3년 미만의 법인’에 해당하더라도 2004.1.27. 명의신탁 주식은 위 상증법 시행령 제54조 제1항에 따라 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 가액으로 평가하는 것이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(다) 다음으로, 쟁점②-2에 대하여 살피건대, 주식발행법인이 유상증자를 한 경우 그 주식가치는 증자대가에 따라 변동되는 것임에도 개정 전 시행령 등이 비상장주식 평가시 순자산가치의 계산 또는 무상증자를 한 법인 주식의 순손익가치 계산시에만 증자된 내용을 반영하고 유상증자를 한 법인 주식의 순손익가치 계산시에는 증자된 내용을 반영하지 아니하는 것으로 규정하였던 것은 불합리한 것으로 보이는 점, 위와 같은 이유로 비상장주식의 평가시 유상증자된 내용을 순자산가치 뿐 아니라 순손익가치 계산시에도 반영하도록 법령이 개정(2011.7.26.)된 점, 비상장주식의 순손익가치 평가시 유상증자에 따른 주식수 환산규정이 없다 하여 증자 전 주식수로 평가하는 경우 실제 증여되는 이익보다 더 많은 이익이 증여되는 것으로 평가되는 등 시가주의 평가원칙에 어긋나므로 유상증자 주식수를 반영하여 희석된 평균가치로 평가하는 것이 타당한 점 등에 비추어 2005.7.21. 명의신탁 주식가액 평가시 1주당 순손익액을 유상증자 주식수를 반영(환산 주식수)하여 평가함이 합리적인 것으로 판단된다.
(라) 마지막으로, 쟁점②-3에 대하여 살피건대, 청구외법인이 2005사업연도 법인세 중간예납 신고시 2005.6.30. 현재의 재무제표를 제출한 사실에 대하여는 다툼이 없고, 과세관청이 비상장주식 평가시 평가기준일(증여의제일)이 결산일과 일치하지 않는 경우 평가기준일 현재의 가결산자료를 기초로 순자산가액을 산정하여야 하므로 당해 법인의 평가기준일 현재 순자산가액이 아닌 다른 시점의 순자산가액을 기준으로 1주당 가액을 산정하려면 평가기준일과 다른 시점 사이에 순자산가액의 변동이 없다는 점에 관하여 과세관청이 입증하여야 하나(조심 2014서2746, 2014.11.27., 같은 뜻임), 처분청은 이에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하는 점, 2005.7.21. 명의신탁 주식가액 평가시 순자산가액을 산정함에 있어 청구외법인이 제출한 2005.6.30. 현재의 재무제표가 평가기준일(2005.7.21.)에 가장 근접한 재무상태일 뿐만 아니라 과세관청이 동 재무제표의 내용을 신뢰하고 청구외법인의 신고를 수용한 점 등에 비추어 2005.7.21. 명의신탁 주식가액 평가시 2005.6.30. 가결산자료를 토대로 순자산가액을 산정하는 것이 합리적이라고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
