[주 문] 심판청구를 기각한다. |
[이 유] |
1. 처분개요 가. 청구인들과 특수관계자에 해당하는 OOO(이하 “증여자”라 한다)은 OOO이 대표이사로 등재되어 있는 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 아래 <표1>과 같이 OOO의 임야(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 증여하였고, OOO는 쟁점부동산에 대하여 자산수증이익 OOO원을 계상하여 2012사업연도 법인세를 신고․납부하였으며, <표1> 쟁점부동산의 내역 위 쟁점부동산 증여일 현재 청구인들은 아래 <표2>와 같이 OOO의 주식 OOO주(총발행주식 OOO)를 보유하고 있었다. <표2> 쟁점부동산 증여시 청구인들의 OOO 주식 보유현황 나. OOO지방국세청장은 OOO에 대한 주식변동조사를 실시하여 쟁점부동산의 증여에 따른 청구인들의 주식가치 증가분(1주당 OOO원)에 대해 청구인들이 특수관계자인 증여자로부터 이를 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 OOO 청구인들에게 <별지>기재와 같이 OOO 증여분 증여세를 각 결정․고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 이 건 증여세 부과처분은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제2항에 반하여 위법하다. (가) 상증법 제2조 제2항은 “증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의 3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다”고 규정되어 있는바, OOO는 쟁점부동산을 증여받은데 대하여 자산수증이익으로 계상하여 이미 법인세를 납부하였으므로 쟁점부동산의 증여와 관련하여 재차 청구인들에게 증여세를 적용하는 것은 동일한 원천소득에 대한 이중과세에 해당되므로 이 건 증여세 과세처분은 명백하게 위법하다. (나) 법인이 부동산을 수증함에 따라 발생되는 경제적 가치의 상승을 정당하고 합리적으로 평가할 수 있는 기준이나 방법은 존재할 수 없고, 가사 그 가치상승 효과를 평가한다고 하더라도 그 결과는 서로 다른 주주들 사이에 있어서 균등할 수 없다. 또한, 이러한 주주가치 상승분을 과세대상으로 보아 증여세를 과세한 처분은 회사나 자산증여자 모두에게 사업목적상 필수적인 자산증여 및 자산수증을 회피하게 만들고, 부득이하게 자산수증을 받았다 하더라도 주주 또는 회사가 주식 또는 부동산 등의 소유재산을 매각하여 세금을 납부해야 하므로 이는 원본잠식이라는 또 다른 문제를 낳게 되므로 헌법상 재산권보장의 원칙에 반한 위법한 처분에 해당된다. (다) 처분청은 쟁점부동산의 증여로 인하여 발행주식의 가치가 상승한 것으로 보아 증여세를 부과하였으나, 사실상 이 건 증여세 부과처분은 주식가치 상승분이라는 미실현 이득에 대하여 이루어진 것인데, 이는 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라 헌법상 과잉금지의 원칙에 위배되어 위법하다. (2) 상증법 제42조 제1항 제3호에 비추어 보아도 이 건 증여세 부과처분은 과세요건에 부합되지 않으므로 위법하다. (가) 상증법 제42조 제1항 제3호에서 “출자·감자·합병·분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다”고 규정하고 있는데, 증여자가 OOO에게 쟁점부동산을 증여한 행위는 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로 위 규정 전단 및 후단에서 정하고 있는 거래유형에 해당하지 않고 달리 이와 유사한 거래유형이라고 볼만한 별다른 사정도 찾아볼 수 없다. (나) 오히려 이 건 증여는 상증법 제41조에서 규정하고 있는 거래의 유형에 해당된다. OOO는 증여일이 속하는 2012사업연도에 결손금 총 누계액이 OOO원에 해당되는 결손금이 있는 법인(특정법인)에 해당하고 증여자가 쟁점부동산을 증여하는 거래를 통하여 OOO의 주주인 청구인들이 이익을 얻은 경우에 해당한다고 볼 수 있으므로 상증법 제41조 제1항에서 정한 거래유형에 해당하고 이 경우 증여재산가액이 OOO원 미만이므로 증여세 과세대상이 아니다. (다) 이 건 증여재산가액 산정은 상증법 제41조가 적용되는 경우와 비교해볼 때 현저히 불합리하여 과세형평에 반한다. 상증법 제41조 및 그 증여재산가액 산정에 대하여 규정한 같은 법 시행령 제31조 제6항 제1호에서 증여받은 재산의 가액에 당해 특정법인의 주주 등이 보유한 주식의 비율을 곱하여 계산한 금액을 증여가액으로 하되 당해 결손금을 한도로 한다고 규정하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니한 부분에 대하여만 증여세를 과세하도록 하고 있으나, 이 건의 경우 이 건 증여에 대하여 OOO가 부담한 법인세를 고려하지 않고 증여세를 부과하였으므로 잘못이다. (라) 과세관청은 특정법인이 아닌 흑자법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니하는 것이라고 유권해석OOO을 한 사실이 있는바, 이 건 처분은 신의성실원칙에 반하여 위법하다. 나. 처분청 의견 (1) 이 건 증여세 부과처분은 상증법 제2조 제2항에 반하지 않으므로 적법하다. (가) 상증법 제2조 제2항은 동일한 납세의무자, 즉 증여받은 자가 소득세 또는 법인세를 납부하게 되는 경우를 전제한 것으로 이 건의 경우 OOO가 이 건 증여에 대하여 법인세를 납부하는 것은 당연하고 이 건 증여를 통하여 청구인들이 보유한 주식 가치의 증가이익을 과세대상으로 삼아 증여세를 부과하는 것은 전혀 다른 차원의 문제이므로 이중과세라고 할 수 없고, 이중과세 자체가 위헌이라고 할 수도 없으며OOO, 법인세․배당소득세․양도소득세의 과세대상이 완전히 중복된다고 할 수도 없다. (나) 이득이 실현되었건 아니건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인가 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 하여 둘 것인가를 선택하는 자산보유 형태의 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니며 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않으므로, 과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 입법정책상의 문제일 뿐 헌법상 조세개념에 저촉하거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로 보여지지 않는다(헌법재판소 1994.7.29. 선고 92헌바49 결정). (2) 상증법 제42조 제1항 제3호에 비추어 보아도 이 건 증여세 부과처분은 과세요건에 부합한다. (가) 이 건 증여의 본질은 증여자가 그와 특수관계에 있는 청구인들이 대주주로 있는 법인을 통해 재산을 무상으로 청구인들에게 이전한 것이고, 이에 따라 증가한 청구인들의 주식가치는 상증법 제2조 제3항에 의한 완전포괄주의에 의한 증여세 과세대상이 되고 그 증여재산가액의 산정을 같은 법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여 전후 지분가액 차이를 증여재산가액으로 산정하여 과세한 이 건 증여세 부과처분은 정당하다. (나) 청구인들이 제시한 유권해석은 증여세 완전포괄주의 시행 이전의 해석이므로, 완전포괄주의를 적용한 이 건 증여세 부과처분은 신의칙에 반하는 위법한 처분이라고 할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구인들과 특수관계에 있는 자가 청구인들이 주주로 있는 법인에게 부동산을 증여함에 따라 증가한 청구인들의 보유 주식가치 상승분에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다. ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 ·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. 1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래 3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래 4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래 ② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제42조【그 밖의 이익의 증여 등】① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다. 1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다. 2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인 3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인 ⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. 1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의9【그 밖의 이익의 증여 등】① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다. 5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다. 가. 지분이 변동된 경우 : (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동 후 가액 － 변동 전 가액 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO지방국세청장의 주식변동조사 종결보고서를 보면, 이 건 증여 직후 OOO의 1주당 주식가치 증가액은 OOO원(「상증법」상 보충적 평가방법에 따른 평가차익)이고, OOO는 2011사업연도까지 누적결손금이 OOO원인 상태에서 2012사업연도에 자산수증익으로 결손금으로 보전받고 법인세 OOO원을 납부하였으며, 상증법 제41조의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정은 청구인들의 인별 증여재산가액이 OOO원 미만(아래 <표3> 참조)이어서 적용하지 않고, 같은 법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호에 의한 기타이익의 증여규정을 적용하여 과세한 것으로 나타난다. <표3> OOO의 주주별 증여재산가액 (2) 청구인들이 제시한 OOO의 2012년 자본금과 적립금 조정명세서(갑)에 의하면, OOO의 총 이월결손금은 OOO원이고 연도별 이월결손금 발생명세는 아래 <표4>와 같다. <표4> OOO의 이월결손금 명세OOO (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편, 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련한 사실이 나타나므로 이와 다른 전제에서 상증법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없고, 상증법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 하고, 상증법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 상증법 제41조를 적용할 수 없는 특정법인에 대하여 상증법 제2조 및 제42조 등을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다는 주장은 상증법의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, 증여자는 청구인들과 특수관계에 있는 자로서 OOO에 쟁점부동산을 증여하는 방법을 통하여 이 건 증여 전후 OOO의 주식가치를 증가시킴으로써 결국 OOO의 주주인 청구인들의 주식가치를 증가시켜 부를 무상으로 이전하였으므로 이러한 형태의 부의 이전은 상증법 제2조 제3항의 증여에 해당하는 점, 「소득세법」 및 「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> (1) 청구인들의 명세 |