주 문
심판청구를 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구법인은 1980년 11월 OOO(청구법인의 지분 60%를 소유하였다) 및 내국법인인 주식회사 OOO의 합작 투자에 의해 OOO 등 제조업을 영위할 목적으로 설립된 법인으로, 2009사업연도부터 2011사업연도까지 OOO에게 배당금(이하 “쟁점배당금”이라 한다) 지급시 「대한민국과 헬베티아 연방 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하“한국 스위스 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목의 제한세율 10%를 적용하여 원천징수분 법인세를 신고․납부하였다.
나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.0.00.부터 2014.0.00.까지 청구법인에 대하여 법인세 조사를 실시한 결과, 쟁점배당금의 실제 수익적 소유자를 OOO로 보아 「대한민국과 네덜란드 왕국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한국 네덜란드 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 나호의 제한세율 15%를 적용하여 과소원천징수한 법인세를 부과할 것을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2014.00.00. 청구법인에게 원천징수분 법인세 2009사업연도 귀속분 OOO원을 각 경정․고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 대법원은 원칙적으로는 법적 형식을 기준으로 실질적 귀속자 또는 수익적 소유자를 판단하되, 그 법적 형식의 제공이 (ㄱ) 실질적인 업무수행 없이 (ㄴ) 오로지 조세회피목적으로만 법적 형식을 제공하고 있다고 판단되어야만, 즉 (ㄱ)와 (ㄴ) 요건을 모두 갖춘 경우에만 실질적 귀속자 또는 수익적 소유자의 지위를 부인하고 있다. 이와 더불어 실질과세원칙을 적용하여 다국적기업이 특정국가에 설립한 회사가 도관회사에 불과하다고 하기 위해서는 그 회사가 오로지 조약편승(treaty shopping)을 통한 조세회피목적으로 미리 설계한 투자구조 및 지배구조에 따라 형식적으로 만들어졌다는 사정이 인정되어야 하는바,
이 건의 경우, OOO는 지주회사로 설립되어 실제 지주회사로서 기능을 수행하고 있으며, 한국 스위스 조세조약이나 한국․네덜란드 조세조약 모두 동일한 제한세율(10% 또는 15%)을 적용하고 있으므로 네덜란드 법인이 국내법인의 주식을 취득한 경우와 비교할 때 스위스 법인이 국내법인 주식을 취득하더라도 한국에서의 세금 부담이 줄어드는 것이 아니어서 OOO의 설립이나 OOO가 청구법인의 주식을 취득한 것에 어떠한 조세회피목적이 없었음을 알 수 있다. 따라서, 어떠한 조세회피목적도 인정되지 않는 이상 청구법인의 유효한 주주인 OOO를 수익적 소유자로 인정하여야 한다.
(2) 설령, OOO를 수익적 소유자로 인정할 수 없다고 하더라도 OOO이 청구법인의 주식을 직접 소유한 것으로 보아야 하므로 한국 네덜란드 조세조약 제10조 제2항 가목에 의한 10%의 제한세율이 적용되어야 한다. 처분청은 쟁점배당금에 대하여 OOO를 통하여 간접적인 방법으로 쟁점배당금을 받은 것으로 간주하여 OOO을 청구법인의 실질적 주주이자 쟁점배당금의 실질적 귀속자(수익적 소유자)로 보아(즉, OOO이 청구법인에 직접 투자하여 직접 배당을 수취한 것으로 보아) 한국 네덜란드 조세조약을 적용한 것인데, 그렇다면, 「국세기본법」 제14조 제3항과 「국제조세조정에 관한 법률」제2조의2 제3항의 경제적 실질과세 규정에 근거할 때, OOO이 청구법인의 주식을 직접 소유하여 쟁점배당금을 직접 받은 것으로 보아 조세조약을 적용하는 것이 당연하다 할 것이다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 OOO가 지주회사로 설립되어 실제 지주회사로서 기능을 수행하고 있으며, OOO이 조세조약상 혜택을 받기 위해 OOO를 설립한 것이 아니라고 주장하나, 조사결과 청구법인의 직접 주주인 OOO는 정상적인 영업활동을 한 적이 없는 단순 자회사 소유(holding of subsidiaries) 목적의 회사로 인적 물적 시설이 존재하지 않으며, 청구법인의 최대 주주로서 주주권, 경영권, 통제권을 행사한 사실이 없고, 배당금 수익의 대부분을 OOO 그룹(모회사 등)에 자금을 대여하는 형식을 취하고 있어(청산 직전 모회사에 배당처분) 소득에 대한 독립적 지배, 통제권이 없는 사실상 도관회사이므로 실제 지주회사로서 기능을 수행했다는 청구주장은 그 근거가 없다.
또한, 스위스는 대표적인 조세피난처로 영업활동이 전혀 없는 특수목적회사(기지회사 base company) 설립을 허용하고 있으며, 이러한 특수목적회사의 배당금 수익에 대해 법인세(소득세)를 면제하는 등(총 자산의 3분의 2 이상이 자회사에 대한 투자로 이루어지거나 총수익의 3분의 2 이상이 적격투자에서 발생한 경우)의 조세혜택을 부여하고 있고, OOO에 설립된 법인으로 OOO가 인수하기 전에는 OOO의 모회사로 동 모회사가 조세회피목적으로 상기와 같이 영국보다 유리한 조건의 스위스에 사실상 도관회사인 OOO를 설립 운영해 온 것으로 보인다.
또, OOO은 사실상 도관회사인 OOO를 인수해 OOO에서 발생된 배당금을 직접 수령하고, 배당금 수익의 대부분을 OOO로부터 자금차입 형식의 변칙적 회계처리를 통해 OOO의 배당금 수익을 실질적으로 지배 통제한 것으로 판단된다.
OOO의 재무제표상 관계회사(모회사 등)에 대한 자금대여액은 2009년 OOO원(총자산대비 99.5%)인바, OOO가 상기와 같이 사실상 도관회사로 확인된 이상,「국세기본법」 제14조, 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2에 의거 배당소득의 수익적 소유자가 OOO가 아니라 OOO이고, OOO은 청구법인의 주식을 직접 소유한 것이 아니므로 한국․네덜란드 조세조약상 원천징수 제한세율 15%를 적용해야 함에도 청구법인은 도관회사인 OOO와의 한․스위스 조세조약상 원천징수 제한세율 10%를 적용하여 수익적 소유자인 OOO이 도관회사인 OOO를 통해 조세조약상 원천징수 제한세율 차이 5%만큼 조세혜택을 얻게 되었는바, 비록 OOO이 조세조약상 혜택을 얻기 위해 처음부터 OOO를 설립한 것이 아니라 하더라도, 결과적으로는 OOO를 조세회피목적으로 이용한 결과가 초래되었다.
(2) 이 건은 수익적 소유자가 투자대상기업(즉, 청구법인)에 직접(directly) 출자한 경우인지 아니면 간접 출자한 경우인지를 구분하는 것이 쟁점이며, 조세조약상 조약남용 및 조세회피를 방지하고자 수익적 소유자 개념을 도입해 수익적 소유자 해당 여부를 판단하는 것이고, 해당 수익적 소유자에 대하여 원천지국과 그 수익적 소유자 거주지국과의 조세조약을 적용하는 것이 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2 등에 의한 실질과세원칙의 입법취지이며, 이 건의 수익적 소유자는 네덜란드 법인인 OOO로 확인되고, 한국 네덜란드 조세조약 제10조 제2항 가목에서 제한세율 10%를 적용받기 위해서는 25% 이상 직접 소유한 경우로만 명시하고 있는바, 수익적 소유자인 OOO은 자회사인 OOO를 도관회사로 하여 청구법인을 간접 소유한 경우에 해당되므로 한국 네덜란드 조세조약 제10조 제2항 나목(제한세율 15%)을 적용하여 과세한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점배당금에 대한 수익적 소유자가 OOO라는 청구주장의 당부
② OOO을 쟁점배당금의 수익적 소유자로 볼 경우, OOO이 주식을 직접 소유한 것으로 보아 10%의 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법률
(1) 법인세법 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 규정하는 배당소득(동 항 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.
제29조(이자 배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」제119조 제4호 및 「법인세법」 제93조 제4호에 따른 산업상 상업상 과학상의 기계 설비 장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.(단서 생략)
1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 아니하는 경우에는「소득세법」제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율
2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되는 경우에는「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는「법인세법」제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에「지방세법」제89조 제1항의 세율을 반영한 세율
(3) 한국 스위스 조세조약 제10조(배당)
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각 목을 초과할 수 없다.
가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 10퍼센트
나. 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트. 본항의 규정은 동 배당이 지급되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.
(4) 한국 네덜란드 조세조약 제10조(배당)
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각 목을 초과할 수 없다.
가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 10퍼센트
나. 기타의 경우는 총배당액의 15퍼센트
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청과 청구법인이 제시한 심리자료에 의하면 아래의 사실관계가 나타난다.
(가) 청구법인은 OOO가 60%, 국내법인인 주식회사 OOO가 40%의 지분을 각 투자하여 1980년 1월 설립되었다.
(나) 이 후 1998년 7월, OOO로부터 Coating 사업 부분을 인수함에 따라 OOO는 OOO 그룹의 자회사로 편입되었고, 이에 따라 최상위 지배회사 OOO를 통해 청구법인 주식을 간접 소유하게 되었다.
(다) 청구법인은 2011.9.22. 주주 변동 전에는 OOO에 배당금 지급시 OOO의 최상위 지배회사인 OOO N.V. 등을 배당수취인으로 외환을 송금(2011.9.22. 이후에는 변동된 주주 OOO를 배당수취인으로 송금하였다)하고, 동 배당금 지급과 관련한 원천징수는 한국 스위스 조세조약 제10조 제2항 가호에 따른 제한세율 10%를 원천징수하여 신고 납부하였다.
(라) 처분청은 OOO의 2009사업연도부터 2011사업연도까지 재무제표 주석에 특별한 사업활동 없이 자회사를 소유하는 것이 주요 활동이라고 기재되어 있고, 재무제표상 인적 물적시설이 존재하지 않으며, 손익계산서상 수익내역은 배당금 수익이 대부분이고, 장부상 배당금 수익의 대부분을 모회사에 대한 자금대여(자산)로 계상한 것으로 조사하였다.
(마) 또한, 처분청은 2009년부터 2011년까지 청구법인의 이사회 회의록상 이사회가 주식회사 OOO는 청구법인의 최대주주로서 주주권, 경영권 등을 행사한 사실이 없는 것으로 조사하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO가 실제 지주회사로서 기능을 수행하고 있고, 한국 스위스 조세조약이나 한국 네덜란드 조세조약 모두 동일한 제한세율을 적용하고 있어 OOO 설립 등에 조세회피목적이 없으므로 OOO를 쟁점배당금에 대한 수익적 소유자로 인정하여야 한다고 주장하나, 청구법인의 지분 60%를 소유한 OOO는 재무제표 및 그 부속서류상 인적 물적시설이 없는 것으로 나타나는 점, OOO가 청구법인의 최대주주임에도 청구법인의 이사회 및 주주총회 회의록상 주주권 및 경영권 등을 행사한 내용이 나타나지 않은 점, 청구법인이 쟁점배당금의 배당 수취인을 OOO가 아닌 OOO 그룹으로 한 점 등에 비추어 쟁점배당금에 대한 실제 수익적 소유자는 OOO이라고 봄이 타당하다 할 것이다.
다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO을 쟁점배당금의 수익적소유자로 볼 경우, OOO이 청구법인의 주식을 직접 소유한 것으로 보아 한국 네덜란드 조세조약 제10조 제2항 가목에 의한 10%의 제한세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 한국 네덜란드 조세조약 제10조 제2항 가목은 “그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 보유(owns directly)”해야 하는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점배당금의 수익적 소유자인 OOO은 청구법인의 지분을 소유하고 있지 아니하여 한국 네덜란드 조세조약상 “직접 보유” 요건을 갖추지 못한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.
따라서, 처분청이 청구법인에게 한국 네덜란드 조세조약 제10조 제2항 나호의 제한세율 15%를 적용하여 과소원천징수한 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.