주 문
OO세무서장이 2014.4.8. 청구인에게 한 2011.10.17. 증여분 증여세 000,000,000원의 부과처분은 OOOO 주식회사가 발행한 주식 중 청구인이 명의수탁한 0,000주의 1주당 가액을 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제54조에 따라 평가함에 있어서 동 주식회사가 재고자산으로 2008사업연도 -00,000,000원, 2009사업연도 000,000,000원을 실제보다 과다계상하였는지 여부 및 소모품비로 2009사업연도 000,000,000원, 2010사업연도 000,000,000원을 과소계상하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인은 OO도 OO시 OO면 OOOO로 000-00에서 에나멜동선 및 비철금속 제조업을 영위한 비상장법인인 OOOO 주식회사(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사 한OO의 지인이다.
나. 처분청은 2013.10.1.～2013.10.31. 기간 동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사 실시하여, 대표이사 및 대주주인 한OO이 00,000주, 김OO(한OO의 배우자)가 0,,000주, 박OO(쟁점법인의 임원)이 0,000주, 합계 00,000주(이상 쟁점법인 발행주식이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2011.10.17. 청구인 및 임OO, 홍OO에게 명의신탁(각각 0,000주)한 것을 확인하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2에 따라 쟁점주식 1주당 가액을 보충적 평가방법으로 평가(000,000원)하여 다음 <표1>과 같이 2014.4.8. 청구인에게 증여세 000,000,000원을 결정․고지하였다.
<표1> 쟁점주식에 대한 증여세 과세처분 내역
다. 청구인은 이에 불복하여 2014.6.25. 이의신청을 거쳐 2014.10.23. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 쟁점법인은 1998년부터 동선 제조업을 영위해 왔으나, 2000년부터 구리값 폭등에 따른 불황으로 사실상 매년 결손이 발생하여 부득이 금융권으로부터 대출을 받을 수밖에 없었고(2011사업연도 말 대출금 00억원), 대출을 받기 위하여 자산(재고자산, 선급금 등)을 과대계상하고 원가를 과소계상하는 등 불가피하게 이익을 과대계상하는 방법 외에 다른 대안이 없었다.
이와 같은 상황에서 쟁점법인의 대주주인 한OO등이 2011.10.17. 주식 보유지분 중 일부(쟁점주식)를 양도하여 49% 지분으로 감소하였는바, 처분청이 동 주식을 명의신탁으로 보아 증여세를 과세하기 위하여 상증세법상 비상장주식을 평가하는 경우라도, 위 분식결산에 의한 가공의 이익과 가공의 자산이 장부상 반영되어 있다면 이를 반영(차감)하여 평가해야 할 것(조심 2008광3813, 2009.3.5., 심사증여2007-69호, 2008.3.24. 같은 뜻임)이다.
(2) 쟁점법인은 ① 일별 재고자산(제품) 수불부를 비롯한 계정별 원장, 거래처별 원장, 분개장, 매월 말 결산서류 등 모든 원시장부를 비치․보관하고 있으며, 처분청의 조사가 착수되면 모든 증빙서류를 제시할 준비를 하면서 전화로도 실지조사를 요청한 사실이 있었으나, 처분청으로부터 증빙서류를 제시하라는 어떤 통지도 받은 사실이 없으며, ② 쟁점법인의 재고자산에 대한 주장내용이 사실인지를 확인하는 방법은 실지재고조사를 실시하여 확인하는 방법도 있으나, 비치된 매일 매일의 재고자산 수불부, 제조일지 및 매출장 등 그 밖의 장부를 상호 연계비교하여 확인하는 방법 등 여러 가지 방법이 있다.
또한, 비용의 대부분을 차지하는 구리매입자료 등 매입자료는 전액 정규영수증(세금계산서)을 통해 구입한 사실이 확인되므로, 실지조사가 실시되면 쟁점법인의 분식결산 주장이 사실인지 아닌지 판단할 수 있음에도 처분청이 별다른 조사절차 없이 단순히 폐업하여 실지재고를 확인할 수 없다고 하는 것은 타당하지 아니하다.
(3) 증여세를 과세할 목적으로 주식을 평가하는 경우 당해 주식을 발행한 법인의 각 사업연도에 대한 법인세의 부과제척기간이 경과하였는지 여부와는 관계없이 법인의 소득금액을 재계산한 후 이에 기초하여 주식을 평가함이 타당하다(국심 2006서2880, 2006.12.28. 같은 뜻임).
처분청이 법인세의 국세 부과 제척기간 또는 경정청구기간 경과를 이유로 쟁점법인의 이의신청(경정해달라는 청구)을 기각하는 경우라도 동 기각에 따라 쟁점주식을 평가할 것이 아니라, 증여세를 과세하는 입장에서 법인세의 국세부과 제척기간 또는 경정청구기간 경과에 관계없이 독자적으로 쟁점법인이 비치하고 있는 모든 원시장부에 근거하여 실지조사를 실시한 후, 분식결산으로 인한 가공의 이익과 가공의 자산으로 과대평가된 쟁점주식의 가액을 실지대로 평가하여 과세함이 타당하다.
나. 처분청 의견
통상 법인사업자는 비재무상의 혜택을 누리기 위하여 자산 또는 이익을 과대계상하는 경우가 있는데, 이러한 혜택을 누리고 난 후 회계처리 등에 오류가 있었음을 이유로 경정청구를 통한 세액의 환급을 허용한다면 이는 분식결산을 조장할 우려가 있고 납세의무자인 법인이 신의성실의 원칙을 위반한 것으로 볼 수 있는 측면이 있다.
쟁점법인은 분식회계에 대한 아무런 조치를 취하지 아니하였다가 쟁점주식을 명의신탁한 사실이 확인되자 분식결산을 통해 가공이익, 가공자산 등을 계상하였다고 주장하는 것은 쟁점법인의 순이익가치를 줄여 증여가액을 낮출 목적으로 과거 신고한 내용이 분식회계를 하여 법인세를 과다하게 신고․납부하였다고 하는 것으로 밖에 볼 수 없다.
쟁점법인에 대한 이의신청 결정내용을 보면, 쟁점법인은 폐업한 법인으로 당시 기말재고 등을 입증할 만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다는 등의 이유로 기각 결정을 받은 사실로 미루어 분식회계를 하였다는 청구인 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.
따라서 쟁점법인이 분식회계를 하였다는 주장과 그에 근거하여 1주당 평가액을 재산정하여 달라는 청구인의 주장을 받아들일 수 없으므로 쟁점주식의 1주당 가액 평가시 쟁점법인이 신고한 신고서상 장부가액으로 보충적 평가방법에 의해 평가하여 결정한 부과처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
재고자산을 과다계상하고 소모품비를 과소계상하여 가공이익이 발생하였으므로 이를 반영하여 쟁점법인의 주식을 평가하여 증여세를 과세함이 타당하다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제45조의2【명의신탁재산의 증여 의제】
① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다.
(2) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. (단서 생략)
1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분
2. 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업 중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분
3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. (이하 생략)
(5) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액={(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
2. 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액
④ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 「법인세법」 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다.(후단 및 각호 생략)
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청은 2013년 10월 쟁점법인의 2011.1.1.∼2011.12.31. 기간의 주식변동상황에 대해 실지조사를 실시하여, 쟁점법인의 대주주이자 대표이사인 한OO등이 쟁점법인의 주식 00,000주를 2011.10.17. 청구인 및 임OO, 홍OO에게 양도하였다고 신고하였으나, 처분청은 해당 양도거래를 명의신탁거래로 보아 다음 <표2>와 같이 확정하고 상증세법 제45조의2의 명의신탁재산 증여의제 규정에 따라 상증세법상 보충적인 평가방법에 의하여 쟁점주식의 1주당 순손익가치(000,000원)와 순자산가치(00,000원)를 가중평균한 가액(000,000원)을 1주당 가액으로 하여 청구인 및 임OO, 홍OO에게 증여세 000,000,000원을 결정․고지하였다.
<표2> 쟁점법인 주식 중 명의신탁 내역
(2) 청구인들이 제출한 쟁점법인의 재고자산 가공계상 내역 등은 다음과 같다.
(가) 청구인들은 다음과 같은 자료를 제출하면서 쟁점법인이 재고자산을 2008사업연도 -00,000천원, 2009사업연도 000,000천원, 2010사업연도 000,000천원, 2011사업연도 0,000,000천원 합계 0,000,000천원을 가공으로 계상하였다고 주장한다(2010․2011사업연도분은 쟁점법인의 심판청구에 대한 결정으로 처분청에서 쟁점법인 재조사시 가공계상분으로 인정됨).
1) 쟁점법인의 재무상태변동표, 손익계산서, 주식양도양수 계약서 등은 다음과 같다.
① 재무상태변동표상 재고자산
쟁점법인이 신고한 법인세 과세표준 및 세액 신고서상 첨부된 ‘재무상태변동표’에 기재되어 있는 제품, 재공품, 원재료의 기말잔액은 다음 <표3>과 같다.
<표3> 재무상태변동표상 재고자산 현황
② 제품 수불 현황
쟁점법인은 동선(구리)을 매입하여 건선(늘려서 선의 굵기를 조절하는 작업)과 코팅작업을 거쳐 전선을 제조하는 업체로 1999.5.20. 개업 이래 제조 물량에 맞추어 동선을 매입하고 매일 제품을 제조한 결과 원재료와 재공품의 재고는 발생하지 아니하며, 2008～2011사업연도까지 제품 수불에 대해 비치한 일일 제품현황표에 있는 제품 수불 현황은 다음 <표4>, <표5>, <표6>과 같다.
<표4> 연도별 제품 수불현황
<표5> 연도별 월별 제품 수불현황
<표6> 차이 조정(-) 내역
③ 실제 제품 재고액 산정
위 실제 제품 재고수량에 단위당 생산원가를 곱하면 매 사업연도 말 제품 재고액이 계상되며, 그 금액은 다음 <표7>과 같다.
<표7> 연도별 월별 제품 수불 현황
④ 과대 계상한 재고자산
청구법인이 금융기관에서 대출을 받기 위하여 이익을 부풀리는 등 분식결산한 방법은 다음 <표8>과 같이 재고자산을 부풀리고 원가를 줄이는 방법으로 분식결산을 한 것이라고 한다.
<표8> 과대 계상한 재고자산 현황
2) 청구법인은 2008.12.31., 2009.12.31., 2010.12.31., 2011.12.31. 당시 각각 작성하여 담당, 차장, 부장, 사장까지 결재하였다고 하는 일일제품현황을 제출하였는바, 그 내용은 품명, 규격, 전일재고, 입고, 출고, 반품, 현재고의 사항이 일계, 월계로 집계 표시되어 있다.
(나) 청구법인이 2009사업연도 000,000천원, 2010사업연도 000,000천원의 소모품비를 선급비용(자산)으로 계상한 내역은 다음 <표9>와 같다.
<표9> 재무상태변동표상 소모품비 및 선급비용
소모품비 2009사업연도 000,000,000원 2010사업연도 000,000,000원은 주로 매입처인 ㈜OOOOO시스템, OOOOO공업㈜, OO전선에서 매입하였으며, 이를 제조원가 중 소모품으로 계상한 것으로, 제품을 제조하는 과정에서 원재료(동선)의 코팅용으로 필수적으로 부수되는 소모품이므로 이월재고가 있을 수 없으나, 가공의 이익을 내기 위하여 소모품을 미사용한 것으로 회계처리하고, 매 사업연도 말 소모품비(비용)에서 선급비용(자산)으로 대체하였다가 익년 1월1일 다시 선급비용(자산)에서 소모품비(비용)로 대체하는 방법으로 2009사업연도에 000,000,000원, 2010사업연도 000,000,000원의 소모품비가 과소계상(소모품이 과대 계상)된 반면, 선급비용(자산) 2009사업연도 000,000,000원, 2010사업연도 000,000,000원은 가공자산에 해당된다.
(다) 청구법인은 실제로 매출 미수금이 증가하고 매년 결손이 발생하여 금융권으로부터 자금을 차입할 수밖에 없었다고 하는 것이 다음 <표10>과 같이 확인된다고 한다.
<표10> 주요 자산 및 부채 내용
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점법인이 2008～2009사업연도분 재고자산을 과다계상하였다는 청구주장과 관련하여, 이 건 이의신청시 청구인들이 처분청에 제출한 쟁점법인의 총계정원장, 전표, 증빙서류, 일일제품수불부, 매입장․매출장, 은행장부, 현금출납부, 월말보고서 등에 대하여 이의신청 결정서에 이에 대한 심리내용이 나타나지 않는 점, 쟁점법인이 일부 제출한 재고자산수불명세서는 거래당시에 작성된 것으로 보이고 각 사업연도별 제품수불내역이 구체적으로 나타나는 점, 쟁점법인이 금융권 대출이 과다하여 재고자산을 부풀려야 할 필요성이 있었다고 보이는 점 등과 쟁점법인이 2009～2010사업연도에 소모품비를 선급비용(자산)으로 계상하였다는 청구주장과 관련하여, 에나멜동선을 생산하는 쟁점법인의 제조공정상 이월재고액이 미미할 것으로 보이는 소모품비 계정원장에 2009사업연도 소모품비 000,000천원 중 000,000천원, 2010사업연도 소모품비 0,000,000천원 중 000,000천원이 이월(미사용)계상된 것으로 나타나는 점(2008․2011사업연도는 이월 계상액이 없거나 미미한 수준임), 처분청에서도 2009～2010사업연도 중 쟁점법인이 가공세금계산서를 수수한 내역이 확인되지 않는다고 한 점 등에 비추어 처분청은 청구인이 제시하는 증거자료를 근거로 쟁점법인이 재고자산을 과다계상하였는지 여부 및 소모품비를 과소계상하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 증여세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
