주 문
OOO세무서장이 2016.7.13. 청구인들에게 한 2011.9.18. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은
1. 상속재산인 OOO 발행주식의 평가시 양도소득세 이월과세액(OOO원)을 부채로 인식하여 이를 상속재산가액의 산정에 반영한다.
2. 피상속인 OOO이 OOO에 투자한 대여채권(OOO원)이 실제 현물출자 법인인 OOO에 승계되었는지와 상속부동산과 상속주식이 상속인 OOO의 명의신탁재산인지 여부 및 청구인들이 제출한 피상속인과 상속인의 계좌거래내역 등의 금융증빙자료를 토대로 상속재산가액(채권․채무)이 적정한지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인 OOO(OOO은 피상속인의 배우자이고 나머지 3인은 피상속인의 자녀이며, 이하 “청구인들”이라 한다)는 피상속인 OOO(화교)이 2011.9.18. 사망하여 상속이 개시되었으나, 상속세를 신고하지 아니하였다.
나. 처분청은 2016.2.16.～2016.5.14. 기간 동안 상속세 조사를 실시하여 아래 <표>와 같이 상속세 과세가액을 OOO원(상속재산가액 OOO원), 과세표준을 OOO원으로 하여 2016.7.13. 청구인들에게 2011.9.18. 상속분 상속세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 결정․고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2016.10.6. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 피상속인이 OOO에 투자한 OOO원은 피상속인이 현물출자하면서 포괄양수도에 의하여 현물출자 법인인 OOO에 인계된 대여채권(자산)으로 보아야 한다.
(가) 처분청은 상속개시전인 2006.10.23.부터 2011.8.12.까지 피상속인과 상속인 OOO과의 금융거래 차액 OOO원을 상속채권으로 보아 OOO 발행 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)의 평가액 OOO원과 별개의 상속재산으로 보았으나, 피상속인이 OOO 토지 782.6㎡, 건물 2,581.51㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 담보로 빌린 차입금 OOO원(이하 “쟁점차입금”이라 한다)은 청구인 OOO이 대표이사인 OOO에 대여한 상태에서 쟁점부동산이 현물출자된 OOO(대표이사 피상속인)에 인계되었으므로, 당초 피상속인이 OOO에 투자한 대여채권 OOO원(이하 “쟁점대여채권”이라 한다)은 OOO의 자산에 포함하여야 하고, 양도소득세 이월과세액 OOO원은 OOO의 부채에 포함하여야 하며,
(나) 당초 OOO의 순자산가액 산정시 적용한 쟁점부동산의 가액은 1개의 감정평가액으로서 이를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)상 시가로 볼 수 없으므로 쟁점부동산의 기준시가 OOO원과 상증법 시행령 제63조에 의하여 쟁점차입금 OOO원 및 임차보증금 OOO원을 합산한 OOO원 중 큰 금액인 OOO원에 쟁점대여채권 OOO원을 합한 쟁점부동산의 가액을 OOO원으로, 부채를 OOO원으로 보아 OOO의 순자산가액인 OOO원에 청구인 OOO의 상속지분(OOO주/OOO주)을 곱하여 산정하면 상속재산인 쟁점주식의 평가액은 OOO원(1주당 OOO원)이다.
(2) 부부(피상속인과 상속인 OOO) 간 계좌이체금액을 금전소비대차로 보아 과세한 처분은 부당하다.
(가) 처분청은 상속개시일 전 2년 이내의 인출액을 추정상속재산가액으로 하도록 규정되어 있어 당초 처분은 정당하다는 의견이나, 첫째, 부부 간의 계좌이체 금액은 불분명한 금액이 아니므로 추정상속재산으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 처분청도 2006.10.23.부터 2011.8.12.까지의 5년간 입․출금을 차감하여 산출한 것만 보더라도 상속개시일전 2년 간의 채권․채무로 한정할 필요가 없으므로 OOO 계좌에서 피상속인 계좌로 추가로 이체된 3건 OOO원(①)은 피상속인의 채무로서 상속재산(채권)에서 공제하여야 하고, 둘째, 상속과 관련된 쟁점부동산 취득 당시 공동계약서를 작성한 상태에서 피상속인 명의로 단독등기를 하였으므로 공동취득재산으로 보아 2분의 1지분만 상속재산으로 보든지, 최소한 쟁점부동산 취득시 OOO이 부담한 잔금 OOO원(②)은 피상속인의 채무로서 상속재산(채권)에서 공제하여야 하고, 셋째, 2010.2.22. 피상속인이 상속인 OOO에게 이체한 OOO원(③)은 실제 자(子) OOO로부터 차입하여 OOO이 OOO에게 상환한 것이므로 피상속인의 채권에서 제외하여야 하며, 넷째, 쟁점차입금 OOO원과 관련된 지급이자 OOO원(④)은 피상속인이 부담할 것을 상속인 OOO이 부담한 채무로서 상속재산(채권)에서 공제하여야 한다. 따라서, 위 OOO원(①～④)은 피상속인이 상속인 OOO에게 추가로 갚아야 할 채무로서 상속재산(채권)가액에서 차감하여야 하며, 이에 따라 금전무상대부이익에 대한 사전증여재산가액도 재계산하여야 한다.
(나) 또한, 처분청은 피상속인이 자 OOO에게 OOO원을 빌려준 것으로 상속재산(채권)가액에 포함하였으나, 반대로 OOO이 피상속인에게 OOO원을 더 빌려준 것이므로 이는 채무로서 상속재산(채권)가액에서 차감하여야 하며, 이 금액(금전무상대부)에 대한 이자상당액도 가산할 수 없다.
(다) 상증법 제19조 제2항 및 제3항에 의하면, 상속세를 무신고 하더라도 배우자 상속재산 분할기한(신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날)까지 배우자 명의로 명의개서 등을 한 경우 배우자상속공제를 적용하도록 되어 있는바(서면4팀-1252, 2005.7.19.), 상속재산은 쟁점주식 밖에 없어 청구인 OOO의 명의로 쟁점주식을 상속재산 분할기한(2012.9.30.)까지 명의개서하여 OOO의 2011사업연도 법인세 신고(2012.3.31.)시 주식등변동상황명세서를 제출하였으므로, 배우자인 OOO이 실제 상속받은 재산가액에 법정상속지분(9분의 3)을 곱한 금액만큼 배우자공제를 적용하여 OOO원 초과분을 추가로 공제하여야 한다.
(3) 위와 같이, 피상속인이 조세회피목적 없이 쟁점부동산을 현물출자하여 교부받은 쟁점주식을 자녀들에게 상속하지 않고 당초 실질귀속자인 OOO의 명의로 환원한 것이므로, 쟁점주식의 2분의 1 지분(OOO원)을 상속재산가액에서 제외하되 쟁점부동산의 취득 당시 잔금지급액 OOO원도 채무에서 제외하여 상속재산가액을 OOO원으로 하든지, 아니면 쟁점주식 평가액(OOO원)을 상속재산가액으로 하되 쟁점부동산 취득 당시 잔금부담액 OOO원을 채무로 공제한 상속재산가액을 OOO원으로 산정한 후 배우자공제(추가)를 반영하여 상속세를 결정하여야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인들은 쟁점차입금이 법인전환으로 OOO에게 승계되었으므로 쟁점주식 평가액과는 별도로 쟁점대여채권 OOO원을 상속재산가액에 포함하면 상속재산가액이 이중으로 산정되는 것이라고 주장하나, 법인전환 이전에 피상속인 OOO의 쟁점부동산과 관련한 채권(쟁점대여채권)․채무(쟁점차입금)가 동시에 존재하고 있었고, 쟁점주식 평가시에는 채무만 반영되어 있었으며, 법인전환으로 쟁점부동산과 관련된 금융기관 채무(쟁점차입금)만 OOO로 승계되었고, 청구인 OOO에 대한 채권(쟁점대여채권)이 승계되지 아니하였으므로 투자약정서에 근거하여 채권금액을 별도로 산정한 것은 정당하다.
(2) 쟁점주식 평가와 관련하여, 청구인들은 쟁점부동산의 현물출자 후 쟁점주식의 가액을 상속개시일(2011.9.18.) 현재의 재무상태표(B/S)를 기초로 순자산가액을 산정하여 상속재산가액으로 신고하였으며, 조사결과 당초 신고내용은 적정하다고 결정하였다. 청구인들은 이월과세 적용신청에 따른 양도소득세 상당액을 비상장주식의 순자산가치 산정시 재무상태표의 부채에 가산하여야 한다고 주장하나, ‘이월과세 적용신청에 따른 양도소득세 상당액’은 기업회계기준에 따라 그 유출시기가 확정되지 아니하고, 그 납세의무확정이 기업의 미래행위에 독립적이지 아니하므로 현재의무가 아니며, 그러한 경우 기업회계기준에 따라 우발부채로 분류되는바, 우발부채는 재무상태표에 계상될 수 없고 주석기재사항이므로 이를 쟁점주식의 순자산가치 산정시 재무상태표의 부채가액에 가산하는 경우 재무상태표 이용자의 예측가능성과 법적안정성을 훼손하는 것이며, 부채만을 재무상태표상 자산에서 차감하도록 규정한 상증법 시행령 제55조 제2항에도 위배된다.
(3) 청구인들은 1999.6.24. 쟁점부동산 취득 당시 그 취득자금 OOO원을 상속인 OOO이 부담하였으므로 명의신탁재산이라고 주장하나, 부동산 취득자금은 취득자의 여건에 따라서 자금의 수증, 차입 등의 다양한 방법으로 조달하여 지급할 수 있고, 취득 이후 쟁점부동산에서 발생되는 운용수입의 실제 귀속자를 쟁점부동산의 사실상 소유자로 판단할 수 있으며, 피상속인 OOO은 쟁점부동산에서 발생된 수입금액을 본인계좌로 입금받아 신용카드 대금, 자동차 리스료 등으로 사용한 사실이 있어 쟁점부동산을 지배․관리하였을 뿐만 아니라 그 이익을 향유한 실질적인 귀속자이며, 피상속인 OOO은 2011.1.18. 현물출자로 인한 법인전환을 주도하였고, 이후 신설 법인[OOO] 주식의 대부분인 OOO%를 상속개시 전까지 보유하고 대표이사로 재직하였으며, 쟁점부동산을 담보로 한 쟁점차입금을 법인전환하면서포괄인수하였고, 피상속인과 OOO(대표이사 OOO) 간에 투자협약서를 체결하여 쟁점대여채권 OOO원을 투자한 점 등으로 볼 때 피상속인 OOO이 사실상의 쟁점부동산의 소유자임이 분명하다.
(4) 청구인들은 청구인 OOO의 계좌에서 피상속인 계좌로 이체한 2005.1.27. OOO원, 2007.3.28. OOO원 및 2009.4.17. OOO원(합계 OOO원)을 피상속인의 채무로서 상속재산가액에 차감하여야 한다고 주장하나, 상속재산의 가액에서 빼는 ‘채무’라 함은 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 것으로 확정된 채무로서 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 등 채무를 확인할 수 있는 서류에 의하여 입증되는 것을 말하는 것으로, 상속재산가액에서 빼는 채무에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있으나 위 청구인들이 주장한 채무는 차용증 등 채무를 확인할 만한 증빙이 없는 단순 계좌이체 사항으로 ‘배우자 간 현금증여’로 보아야 하며, 청구인들은 피상속인으로부터 차입한 것이 아니라 OOO로부터 차입한 OOO원은 피상속인의 채권에서 제외하여야 한다고 주장하나, 2010.2.12. OOO이 OOO에서 OOO원을 차입하여 그 중 OOO원을 피상속인의 계좌로 이체(차입거래)한 후 OOO원을 2010.2.22. 피상속인의 계좌에서 청구인 OOO의 계좌로 이체하였고, 청구인 OOO은 2010.2.25. 자신의 계좌에서 출금하여 OOO 계좌(068-13-******)로 재입금한 후 사업관련 자금으로 사용한 것으로 확인되는바, 이는 피상속인이 OOO로부터 차입하여 청구인 OOO에게 사업자금으로 빌려준 것이므로 당초 처분은 정당하다.
(5) 청구인들은 쟁점부동산을 담보로 한 쟁점차입금(OOO원)의 실질 귀속자가 상속인 OOO이므로 동 차입금은 상속재산가액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 쟁점부동산을 담보로 한 쟁점차입금은 피상속인이 2010.2.25. 금융기관으로부터 차입하여 개인적으로 투자하여 청구인 OOO이 OOO의 건물신축자금으로 사용하였음이 확인되었고, 추정상속재산가액을 상속개시일전 2년 내의 입출금액을 기준으로 산정하였으므로 발생 시기와 그 경위가 상이한 쟁점부동산 취득대금의 일부금액(잔금 OOO원)을 차감하여야 한다는 청구인들의 주장은 타당하지 아니한바, 피상속인의 청구인 OOO에 대한 채권으로 보아 상속재산가액에 포함한 것은 정당하다. 또한, 상속개시 이후 2014년과 2015년에 쟁점차입금을 모두 상환하였으므로 상속재산가액에서 제외되어야 한다는 청구주장은 상속재산가액은 상속개시일을 기준으로 산정하는 상증법령 규정에 비추어 볼 때 타당하지 않는 점 등에 비추어 상속재산가액에 채권을 포함하여 결정한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
이 건 상속세 결정시 쟁점주식 평가 및 채권․채무 등의 상속재산가액 산정이 적정한지 여부[쟁점주식의 평가시 쟁점대여채권과 양도소득세 이월과세액을 법인의 자산과 부채로 반영하여야 하고, 쟁점주식을 명의신탁재산으로 보아야 한다는 청구주장의 당부 및 부부 간의 계좌이체금액을 금전소비대차(채권․채무)로 보아 과세한 처분의 당부]
나. 관련법령
(1) 상속세 및 증여세법(2011.7.25. 법률 제10907호로 개정되기 전의 것)
제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.
제15조(상속개시일 전 처분재산 등의 상속 추정 등) ① 피상속인이 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조에 따른 상속세 과세가액에 산입한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속 개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산 종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우
2. 피상속인이 부담한 채무를 합친 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 5억원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우
제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산은 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다.
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.
제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.
제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. (단서 생략)
제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(부담부증여, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. (단서 생략)
제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.1.25. 대통령령 제23527호로 개정되기 전의 것)
제10조(채무의 입증방법 등) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류
제11조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) ① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액은 재산종류별로 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 합한 금액으로 한다.
1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 실제 수입한 금액
2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 "금전 등"이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 기획재정부령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 인출한 금전 등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전 등이 아닌 것을 제외한다.
② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우
5. 피상속인의 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
제63조(저당권등이 설정된 재산의 평가) ① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제출한 심리자료에는 다음과 같은 내용이 나타난다.
(가) 과세자료에 의하면, 처분청은 상속재산에 대하여 상속세 과세가액을 OOO원(상속재산가액 OOO원 포함), 과세표준을 OOO원으로 하여 청구인들에게 2011.9.18. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지한 것으로 나타난다.
(나) 양도소득세 이월과세적용 신청서(2011.3.31.)에 의하면, 양도인은 피상속인(개인사업자 : OOO), 양수인은 OOO, 이월과세 적용대상 자산은 쟁점부동산(취득일 1999.8.12.), 양도일은 2011.1.13., 이월과세액은 OOO원, 소멸하는 사업장의 순자산가액은 OOO원(사업용자산 OOO원 - 비유동부채 OOO원)으로 기재되어 있다.
(다) 채무인수약정서(2011.2.25.)를 보면, 채무자는 피상속인 OOO, 채무액은 OOO, 채권자는 OOO은행, 채무인수인 및 담보제공자는 OOO(대표이사 OOO)로 기재되어 있는바, 이는 피상속인이 쟁점부동산을 담보로 대출한 쟁점차입금을 법인전환 후 위 법인에게 승계한 것이다.
(라) 피상속인 OOO(“갑”)과 OOO(“을”) 간에 체결한 투자협약서(2010년 2월)에는 다음과 같은 내용이 나타난다.
(마) 처분청 담당공무원이 청구인 OOO으로부터 받은 문답서(2016.5.3.)의 내용은 다음과 같다.
(바) 피상속인과 상속인들 간에 작성한 ‘차용증’은 다음과 같다.
(사) 추정상속가액 산정명세서(피상속인과 상속인 OOO 간의 자금거래내역 : 대여금 채권 결정자료)에는 다음과 같이 나타난다.
(2) 청구인들의 주장 및 제출증빙에는 다음과 같은 내용이 나타난다.
(가) 쟁점부동산 매매계약서(1999.6.24.)에 의하면, 매도인은 OOO, 매수인은 OOO(상속인 OOO의 개명전 이름)․OOO(피상속인), 매매대금은 OOO원(계약금 OOO원, 중도금 OOO원, 잔금 OOO원)으로 기재되어 있고, 동 대금지급 관련 영수증을 보면 다음과 같이 나타난다.
(나) 등기사항전부증명서(토지, 건물)를 보면, 쟁점부동산은 피상속인(OOO) 명의로 1999.8.12. 소유권이전등기된 것으로 나타난다.
(다) 주식등변동상황명세서에 의하면, OOO의 주식변동내역은 다음과 같다.
(라) 쟁점부동산을 담보로 2010.2.25.부터 2011.1.3.까지 피상속인 명의로 쟁점차입금을 OOO은행으로부터 대출받아 상속인 청구인이 대표이사로 있는 OOO의 건물(모텔)신축자금에 사용하였으며, 쟁점차입금의 지급이자 합계 OOO원(2010년 OOO원, 2011년 9월 OOO원)은 청구인이 개인적으로 부담하였다[피상속인, OOO 또는 OOO에서 부담한 사실이 없음].
(마) 피상속인은 쟁점부동산을 2011.1.18. 현물출자 방식으로 개인사업자(OOO빌딩)를 법인사업자[OOO]로 전환․설립(자본금 OOO원)하여 쟁점주식(OOO주)을 수취하였으며, 2011.9.18. 상속개시 이후 피상속인 명의의 쟁점주식을 모두 청구인 OOO의 명의로 이전함에 따라 결과적으로 쟁점부동산이 자녀에게 상속되지 아니하고 청구인 OOO 명의로 전부 환원되었다.
(바) ‘상속재산가액’에 대한 청구인들의 주장은 다음과 같다.
1) 쟁점부동산을 담보로 피상속인 명의로 빌린 쟁점차입금 OOO원은 청구인 OOO이 대표이사인 OOO에 대여한 상태에서 현물출자 법인인 OOO에 인계되었으므로 당초 피상속인이 OOO에 투자한 쟁점대여채권 OOO원도 OOO의 자산에 포함하고, 양도소득세 이월과세액 OOO원은 OOO의 부채에 포함하며, 당초 OOO의 순자산가액 산정시 적용한 쟁점부동산의 1개의 감정평가액은 상증법상 ‘시가’로 볼 수 없으므로 쟁점부동산의 기준시가 OOO원과 상증법 시행령 제63조 제2항에 의하여 쟁점차입금 OOO원 및 임차보증금 OOO원을 합산한 OOO원 중 큰 금액인 OOO원으로 평가하되, 쟁점대여채권 OOO원을 합하면 쟁점부동산의 가액은 OOO원, 부채는 OOO원이므로 OOO의 순자산가액인 OOO원에 청구인의 상속지분(OOO주/OOO주)을 곱하여 산정하면 상속재산인 쟁점주식의 평가액은 OOO원(1주당 OOO원)이다.
2) 쟁점부동산을 담보로 피상속인 명의로 빌린 쟁점차입금 OOO원이 청구인 OOO이 대표이사로 있는 OOO에 대여된 상태에서 법인전환하면서 OOO에 포괄양수도에 의하여 인계되어 쟁점대여채권 OOO원을 OOO의 자산에 포함하여 쟁점주식을 평가하였으므로, 상속채권가액 OOO원에서 OOO원을 제외한 OOO원을 상속재산가액(채권금액)으로 하여야 한다.
3) 청구인 OOO의 계좌에서 피상속인의 계좌로 추가 이체(2005.1.27.～2011.8.12.)된 3건 OOO원과, 반대로 피상속인의 계좌에서 청구인 OOO의 계좌로 이체한 잔액 OOO원이 거의 비슷한 것만 보더라도 청구인 OOO의 계좌에서 추가로 피상속인의 계좌로 이체된 3건 OOO원은 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 차감하는 한편, 쟁점부동산 취득 당시 공동으로 취득하기로 계약한 상태에서 피상속인 명의로 단독등기를 하였으므로 이를 공동취득재산으로 보아 2분의 1지분만 상속재산으로 보든지, 아니면 청구인 OOO이 부담한 잔금지급액 OOO원은 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 차감하여야 하며, 2010.2.22. 피상속인이 상속인 OOO에게 이체한 OOO원은 실제 OOO로부터 차입한 것이므로 상속재산가액에서 차감하여야 하며, 쟁점차입금의 지급이자 OOO원(2010년 OOO원, 2011년 9월 현재 OOO원)은 피상속인이 부담한 것이 아니라 상속인 OOO이 부담한 것이므로, 이를 합한 OOO원은 피상속인이 상속인 OOO에게 추가로 갚아야 할 채무로서 상속재산가액에서 차감하여야 한다.
4) 처분청은 부부 간의 계좌로 이체한 5년간(2006.10.23.～2011.8.12.) 거래를 금전소비대차로 보아 금전무상사용에 대하여 상증법 제41조의4의 규정에 따라 특수관계자 간 금전무상대부 등에 따른 이자상당액에 대하여 상속재산에 가산하였으므로 상속인 OOO이 추가적으로 부담한 OOO원과 현물출자법인인 OOO에게 인계된 쟁점차입금 OOO원을 합산한 OOO원을 채무로 반영하면 금전무상대부이익은 발생하지 아니한다.
5) 처분청은 피상속인이 OOO에게 OOO원을 빌려준 것을 채권으로 보아 상속재산가액에 포함하였으나 처분청의 조사복명서에 나타나듯이 OOO이 피상속인에게 OOO원을 더 빌려준 것이므로 채무로서 상속재산가액에서 차감하여야 하며, 사전증여재산으로 가산한 금전무상대부이익 OOO원도 반대로 OOO이 피상속인에게 더 빌려주었으므로 사전증여재산으로 볼 수 없을 뿐 아니라 대출금액이 1년에 OOO원 이상이 되지 않으면 무상대부이익으로 과세할 수 없으므로 상속재산가액에 가산하여서는 아니된다(상증법 시행령 제31조의7 제2항).
(3) 청구인의 대리인은 2017.3.9. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 상속개시 이후 쟁점대여채권이 대표자 가수금 형태로 OOO에 상환되었다고 진술하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 청구인들은 쟁점부동산 가액이 1개 감정평가기관의 감정평가액으로서 이를 상증법상 시가로 보기 어렵고, 피상속인이 OOO에 현물출자하면서 쟁점차입금(부채 OOO원) 뿐만 아니라 OOO에 투자한 쟁점대여채권(자산 OOO원)도 포괄적으로 승계한 것이며, 양도소득세 이월과세액(OOO원)은 「조세특례제한법」에 따라 확정된 금액으로 향후 납세의무가 OOO에게 있어서 부채로 인식하여야 하므로 쟁점주식 가치평가시 쟁점대여채권(OOO원)과 양도소득세 이월과세액(OOO원)을 자산과 부채에 각각 반영하고 쟁점부동산 가액을 상증법 제66조에 따라 OOO원으로 산정(자산 OOO원, 부채 OOO원, 순자산 OOO원)하여야 한다고 하면서, 매매대금 지급내역이나 피상속인의 재산상태 등으로 보아 쟁점부동산의 실질 소유자를 상속인 OOO으로 볼 수 있고, 따라서 피상속인이 쟁점부동산을 현물출자하면서 OOO로부터 교부받은 쟁점주식은 자녀들에게 상속하지 아니하고 상증법 제19조 제2항의 배우자 상속재산 분할기한내에 배우자 OOO 앞으로 명의개서한 것으로 보아 상속재산으로 보기도 어렵다고 주장한 반면, 처분청은 청구인들이 상속개시일 현재 쟁점주식 발행법인의 재무상태표를 토대로 순자산가액[자산(쟁점부동산) OOO원, 부채OOO원, 순자산 OOO원]을 산정하여 상속재산가액으로 신고하였는바, 평가기준일 현재 쟁점차입금만 법인에 승계되었을 뿐 쟁점대여채권[OOO원, 피상속인의 OOO투자]은 법인에 승계되지 아니하였을 뿐만 아니라 법인의 양도소득세 이월과세액은 우발(잠재)부채로 동 재무상태표(부채)에 계상되지 않았으므로 순자산가치 계산시 이를 부채에 계상할 수 없으며, 피상속인은 쟁점부동산에서 발생한 수익을 본인 계좌로 입급받아 개인용도로 사용한 사실이 확인되어 실질적으로 지배․관리하였을 뿐만 아니라 그 이익을 향유한 실제 소유자이므로 동 부동산의 현물출자에 따라 OOO로부터 교부받은 쟁점주식 또한 실질적인 소유자를 피상속인으로 볼 수 있어 명의신탁재산이라는 청구주장은 타당하지 아니한다는 의견이다.
(나) 또한, 처분청은 청구인들이 주장하는 OOO에게 포괄승계하였다는 쟁점채권금액[OOO원, 피상속인이 OOO에 대여한 금액으로 당해 사업 관련 자금으로 사용됨]과 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 채무금액(OOO원, 청구인 OOO이 피상속인의 계좌로 이체한 금액)을 입증할 만한 객관적인 증빙의 제시가 없으므로 이를 상속재산가액에서 제외할 수 없다는 의견인 반면, 청구인들은 쟁점대여채권(OOO원)은 피상속인이 금융기관으로부터 대출받은 쟁점차입금(OOO원)을 자금원천으로 하여 OOO에 대여한 자금으로 피상속인이 법인전환시 쟁점부동산을 현물출자하면서 쟁점차입금과 함께 포괄승계한 것으로 보아야 하고, 피상속인의 채무금액 OOO원은 ① 청구인 OOO이 피상속인의 계좌로 이체한 금액(OOO원), ② 쟁점부동산 취득시 OOO이 부담한 잔금(OOO원), ③ 자녀 OOO로부터 차입한 금액(OOO원), ④ 쟁점차입금 관련 지급이자(OOO원) 등으로서 금융증빙 등으로 실제 상속인 OOO이 부담한 사실이 확인되므로 동 채무금액을 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하였다.
(다) 청구인들과 처분청이 제시한 자료만으로는 피상속인이 OOO에 투자한 쟁점대여채권(OOO원)이 실제 현물출자 법인인 OOO에 포괄승계되었는지 여부가 불명확하고, 쟁점부동산 및 쟁점주식이 상속인 OOO의 명의신탁재산인지 여부도 불분명하므로 이에 대한 추가조사가 필요할 뿐만 아니라 처분청의 세무조사 당시에는 제출되지 아니하였으나 이 건 심리과정에서 청구인들이 제시한 피상속인과 상속인 간의 계좌거래내역 등 금융증빙자료를 토대로 상속재산가액에서 제외되는 채권․채무 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 쟁점주식의 발행법인에게는 「조세특례제한법」의 규정에 따라 확정된 금액으로 측정가능한 양도소득세 이월과세액(OOO원)을 납부하여야 하는 의무가 존재하므로 그 금액을 부채로 인식하여 상증법상 보충적평가방법에 따라 평가시 자산가액에서 차감하는 것이 타당하다 할 것이다(조심 2015서4937, 2016.8.11., 같은 뜻임).
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
