주 문
OOO세무서장이 2016.7.15. 청구법인에게 한 법인세 2012사업연도분 OOO원, 2013사업연도분 OOO원, 2014사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 청구법인이 OOO 주식회사에 압연롤 임가공료로 지급한 금액을 부당행위계산 부인대상에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구법인은 2001.4.27. OOO에서 평강, 봉강, 앵글, 프로파일 등 형강 제조를 주업으로 하여 설립되어 주요 원자재인 Billet을 OOO에서 수입하여 압연롤 공정을 거쳐 철강 제품을 생산하고 있다.
나. 청구법인은 압연롤 공정의 주요 설비부품인 압연롤의 제작, 수리와 관련된 임가공용역을 2008년부터 특수관계법인인 OOO(주)(이하 “쟁점법인”이라 한다)에게 외주를 주고 임가공료를 지급하였다.
다. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.4.26.부터 2016.7.4까지 청구법인의 2011사업연도부터 2014사업연도까지 법인세 통합조사를 실시하여 쟁점법인에게 지급한 임가공료가 정상가격보다 높다고 보고 특수관계자 간의 부당행위계산 부인대상으로 하여 해당 금액을 손금불산입하였다.
라. 조사결과에 따라 처분청은 2016.7.15. 청구법인에게 법인세 2012사업연도분 OOO원, 2013사업연도분 OOO원, 2014사업연도분 OOO원, 합계 OOO원을 경정․고지하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2016.9.13. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
청구법인이 쟁점법인에 지급한 압연롤 임가공료는 최초부터 특수관계자가 아닌 OOO에 대한 임가공료에 맞추어 거래가격을 정한 후 품질 고급화와 공정과정 횟수증가에 따라 평균단가가 증액된 것으로 부당행위계산 부인의 적용대상이 아니다.
또한, 처분청이 부당행위계산 부인을 하면서 임가공료의 시가로 적용한 금액은 제조업체인 청구법인의 수익률을 임가공용역거래인 당해 거래에 적용하여 산출한 것으로 원가산정 등에서 큰 문제가 있어 법인세법에 정하는 용역제공 관련 시가로 볼 수 없으므로 위법·부당한 과세처분이다.
나. 처분청 의견
청구법인이 지급한 임가공료의 매출이익률은 쟁점법인의 전체 매출이익률(5.17%)보다 과다하게 높은 65.62%이며, 청구법인과 쟁점법인은 직원과 사업장이 혼재되어 있고, 여기에 더하여 쟁점법인은 도매업을 주업종으로 하는 법인으로 임가공 역시 제3자인 OOO에 낮은 가격으로 전부 재하청을 주는 등 도관역할만 할 뿐이므로 청구법인이 쟁점법인에 지급한 임가공료는 정상가격보다 높은바 부당행위 부인대상에 해당한다.
따라서, 처분청은 경제적 합리성에서 청구법인이 쟁점법인에 철강제조 판매시 매출이익률(9.76%)을 초과하여 지급할 이유가 없어 매출일익률(9.76%)을 기준으로 산정한 처분청의 적정 임가공료를 합리적 정상가로 볼 수 있다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 쟁점법인에게 임가공용역의 대가로 지급한 금액을 부당행위계산 부인하여 법인세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 법인세법
제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2)법인세법 시행령
제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 사실관계를 살펴보면 다음과 같다.
(가) 청구법인OOO은 평강, 봉강, 앵글 및 프로파일 등 형강을 제조하는 업체이며, 쟁점법인OOO은 청구법인이 생산한 형강제품의 도매업을 주업으로 하는 업체로서 청구법인의 총매출액 중 쟁점법인과 거래의 비율은 다음 <표1>과 같다.
(나) 청구법인과 쟁점법인의 매출총이익율을 비교하면 다음 <표2>와 같다.
(다) 청구법인은 형강 등 제품을 제조하기 위한 설비시설에 주요 장치인 압연롤에 대한 제작, 수리 등에 필요한 임가공을 맡긴 내역은다음 <표3>과 같다.
(라) 청구법인과 쟁점법인의 주주관계를 살펴보면 쟁점법인은 청구법인의 주식 72.81%를, 청구법인 대표이사 OOO는 형제 OOO과 함께 쟁점법인 주식 64.29%를 각각 보유하고 있으며 자세한 주주내역은 아래 <표4>와 같다.
(마) 조사청이 청구법인에 대한 법인세 통합조사 당시 확보한 청구법인과 쟁점법인의 직위별 자리배치도는 다음 <표5>와 같다.
(바) 쟁점이 된 압연롤 임가공용역 및 제조된 제품 등의 거래과정은 다음 <그림1>과 같다.
쟁점법인은 2007.11.1. OOO과 압연롤 가공 작업계약을 체결하고, 2008.1.3. 청구법인으로부터 압연롤 임가공에 필요한 설비OOO 등]를 매입하여 임가공을 시작하였으며, 쟁점법인은 이를 재하청을 통해 OOO이 쟁점법인의 사업장에서 쟁점법인 설비를 이용하여 실제 압연롤 임가공작업을 수행하게 하였으며,
청구법인과 쟁점법인은 압연롤 임가공계약을 체결하지 않았으며, OOO은 업무량을 완수할 경우 쟁점법인으로부터 매월 OOO원을 받는 조건으로 임가공계약을 체결하였다.
(사) 쟁점법인과 OOO이 체결한 압연롤 가공 작업계약서는 다음과 같다.
(아) 청구법인의 OOO와 압연롤 임가공 임가공료 현황은 다음 <표6>과 같다.
(자) 청구법인이 쟁점법인에 지급한 임가공료 및 OOO 임가공료와 비교현황은 다음 <표7>과 같다.
(차) 쟁점법인이 OOO에 지급한 외주가공비는 <표8>과 같다.
(카) 처분청이 산정한 청구법인의 임가공 매입 부당행위계산 부인 금액은 <표9>과 같이 청구법인 매출총이익률을 쟁점법인의 임가공 원가에 역산한 후 지급액과 차액으로 계산하였다.
(타) 청구법인 대표이사 OOO가 제출한 쟁점법인에 임가공을 외주한 이유에 대한 소명서는 다음과 같다.
(2) 청구법인의 사실관계에 대한 항변은 다음과 같다.
(가) OOO에서 쟁점법인으로 임가공업체를 바꾼 이유는 청구법인OOO과 OOO간 거리가 멀어 운반비, 소요시간, 품질관리 등에 관한 문제가 있어 이를 개선하기 위해 같은 OOO 내 쟁점법인에 압연롤(Roll) 임가공 외주를 준 것이다.
(나) 처분청이 청구법인의 제조업 이익률을 곱하여 부당행위계산부인액을 산출하였으나, 적용한 제조업 이익률은 압연롤 임가공용역의 제공거래 이익률이 아니며, 유사한 용역제공거래의 이익률도 아니므로 법인세법 시행령 제89조에서 규정하는 방법에 따른 과세처분이 아니며,
임가공용역은 원재료 매입액이 원가에 포함되는 제조업과 달리 원재료 매입액이 원가에 계상되지 않아 제조업과 이익률이 다르며, 이는 국세청 고시 단순경비율의 차이에서도 확인할 수 있다.
또한, 2012년～2014년 동안 쟁점법인의 임가공 매출이익률이 65.62%이나 청구법인이 지급한 임가공료(OOO원)는 청구법인 전체 매출원가(OOO원)의 0.44%에 불과하고, 재료비가 없어 당연히 제조업 보다 부가율과 이익률이 높은 점을 고려해야 한다.
(다) 대법원은 ‘부당행위계산 부인은 건전한 거래관행에 비추어 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되 비특수관계자간 거래가격과 거래 당시의 특별한 사정도 고려하여야 하는 것’이라고 하였다.
청구법인이 쟁점법인에 지급한 임가공료는 비특수관계자인 OOO에 대한 임가공료에 맞추었고, 이후 품질 고급화OOO와 공정 횟수의 증가로 평균단가가 조금씩 증액된 것이므로 부당행위계산 부인의 적용대상이 아니며,
아래 <표10>과 같이 처분청의 적정평균단가는 2006년 OOO 임가공료 평균단가와 비교해도 31%∼41% 정도에 불과한 비정상적이고 불합리한 가격이다.
또한, 아래 <표11>과 같이 비특수관계자인 OOO의 품목별 임가공 가격표를 보면, 처분청 평균단가 중 제일 큰 2014년 OOO원은 OOO 평균단가 중 제일 작은 2007년의 소형 #10-13 품목(OOO원)보다 낮은 비현실적인 가격임
(라) 청구법인이 사실관계에 대하여 추가로 항변한 내용은 다음과 같다.
쟁점법인의 임가공시작 당시 청구법인의 설비는 쟁점법인의 종전 소재지OOO에 설치된 것으로 당시 청구법인에는 설치공간이 없어 청구법인은 취득가로 쟁점법인에 설비를 매각하였으므로, 외주이유가 쟁점법인의 공단내 입주요건 충족뿐이라는 주장은 사실과 다르다.
대법원은 납세의무자는 경제활동에 있어서 광범위한 선택의 자유를 가지고 있어 조세회피행위라고 하여 그 법형식에도 불구하고 실질과세원칙에 따라 과세하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 규정이 있어야 하는 것으로 판시한바,
청구법인이 기존에 외부 임가공을 하던 특정 품목의 가공을 인적 및 장소적 여력이 부족하여 쟁점법인에 외주를 준 것은 비정상적이지 않으며, 이에 대해 법률에서 부당행위라고 규정한 바도 없다.
처분청의 논리에 따르면 제조사의 특수관계인 판매사 등을 통한 거래나 건설시행사의 특수관계인 분양대행사를 통해 분양하는 경우에도 용역을 제공하는 판매사나 분양대행사의 수익이 부당행위계산 부인대상이라는 것이 되는 문제가 있다.
또한, 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다는 사실 및 그 해당여부를 판단함에 있어서 적용기준이 되는 “시가”에 관한 주장․증명책임은 모두 과세관청에 있으나(대법원 2003두15287 등),
조사청이 적용한 수익률은 임가공업의 수익률이 아니라 청구법인의 철강 제조업의 수익률로 적정한 수익률로 인정하기 어려움에도 이를 적정수익률로 주장하는 것은 충분한 증명을 다한 것으로 보기 어렵다.
(3) 처분청의 사실관계에 대한 답변은 다음과 같다.
(가) 청구법인의 사업장OOO에 쟁점법인 지점이 소재하고 있으나, 조사청이 조사를 착수하던 당시에 쟁점법인 지점 내에는 OOO의 OOO과 청구법인 직원1명이 압연롤을 가공하고 있었으나, 쟁점법인 직원은 전혀 근무하지 않았다.
또한, 청구법인 지점OOO은 쟁점법인 소재 부동산으로 청구법인과 쟁점법인의 관리부, 영업부가 혼재해 있었으며,
청구법인 소속 직원인 OOO 관리이사, OOO은 쟁점법인 업무를 겸직하였으나 청구법인이 전체 급여를 지급하였으며 아래의 대표이사 OOO가 제출한 아래와 같은 확인서와 관리이사 OOO의 문답서를 통해 확인 가능하다.
(나) 법원(OOO법원2011구합570)은 “당해 용역의 내용 등 제반 조건을 고려하여 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 산정한 수익률을 기준으로 산정한 가액도 시가로 볼 수 있다.”라고 판시하였다.
따라서, 청구법인은 자사의 압연롤 가공설비를 쟁점법인에 양도한 것 등에 비추어 OOO과 직접외주 가공계약을 통해 쟁점법인이 OOO에 지급한 금액(2011년～2014년 OOO원)으로도 충분히 임가공을 할 수 있음에도 쟁점법인을 통해 임가공을 수행하여 부당한 지출을 발생시켰다.
또한, 쟁점법인이 임가공을 수행한 목적이 쟁점법인이 OOO에서 사업장을 운영하기 위한 것으므로 청구법인은 쟁점법인에 당초 제조판매하는 철강도매 매출이익률(9.76%)를 초과하여 지급할 이유가 없으므로 처분청의 시가산정은 적정하다.
(다) 청구법인이 단가산정의 기준으로 삼았다는 OOO와의 임가공료는 OOO과 OOO간 운송에 따른 시간 및 비용이 발생하는 것과 조사대상기간(2012년～2014년) 이전인 2007년 거래가격인 것을 고려하면 제3자와의 정상적 거래가격이라고 주장하기 어렵다.
(라) 청구법인은 소명서에서 쟁점법인에 압연롤 임가공외주를 준 이유를 다섯 가지 들었으나 다음과 같은 이유로 타당하다고 볼 수 없다.
첫째로, 공간이 부족하고 시설투자여력이 없다는 주장은 청구법인이 사용하던 기계를 쟁점법인에 판매한 사실로 보더라도 그 이유는 타당하지 않다.
둘째로, 청구법인은 임가공 전문인력을 확보할 수 없어 임가공을 주었다고 주장하는데, 관련 경험이 없는 도소매업체인 쟁점법인에 외주를 주었다는 점과 청구법인이 직접 OOO과 계약할 수 있었던 점을 고려하면 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
따라서 실제 외주이유는 쟁점법인이 제조업을 겸업하여 OOO 입주조건을 맞추기 위한 것 뿐으로 쟁점법인은 단순한 도관에 불과하며, 이를 위해 관련 설비를 양도하고 직접 외주시 절감할 수 있는 비용을 부담하면서 쟁점법인에 외주를 주는 것은 경제적 합리성을 무시한 판단이며,
청구법인과 쟁점법인은 특수관계로 공간 및 인력이 혼재되어 있고 대표이사도 동일인OOO으로 쟁점법인의 임가공용역 원가를 잘 알고 있는 점을 고려하면 쟁점법인에 지급한 임가공료는 비합리적이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
청구법인은 특수관계가 없는 제3자인 OOO와 거래한 가격을 기초로 하여 쟁점법인과 거래한 점, 처분청이 제시하는 적정 임가공료는 용역거래인 압연롤 임가공거래와는 업종자체가 다른 청구법인의 제조업 수익률을 기초로 산정한 것이라 왜곡된 가격으로 볼 수 있는 점 등을 고려하면 처분청이 청구법인의 제조업 매출총이익률을 기초로 산정한 임가공료를 부당행위계산 부인의 기준이 되는 시가로 보기는 어렵다하겠다.
따라서 처분청이 위 임가공료를 근거로 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
