1. 처분개요

가. 청구법인은 1998년 설립되어 OOO 용역을 제공하는 법인으로, 처분청은 청구법인에 대한 법인제세통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2009∼2013사업연도에 손금으로 계상한 금액 중 합계 OOO원(이하 “쟁점가공경비”라 한다)을 가공경비로 보아 손금부인하고, 청구법인이 직원들에게 주택자금 및 학자금 등으로 대여한 직원대여금 OOO원(이하 “쟁점대여금”이라 한다)을 부외자산으로 보아 익금산입하는 등 2015.3.10. 청구법인에게 2009～2013사업연도 법인세 합계 OOO원)을 각 경정․고지하면서 청구법인의 OOO 외 16명에게 2009～2013년 귀속 소득금액 합계 OOO원 포함)을 상여로 소득처분하여 소득금액 변동통지를 하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2015.5.22. 이의신청을 제기하였고, 처분청은 이의신청에 대한 심리 결과 재조사 결정함에 따라 2015.10.14. 쟁점대여금 중 청구법인의 결산서에 기반영된 OOO원을 감액경정하고, 2012사업연도분 OOO원을 증액경정한다는 재조사 결과를 청구법인에 통지하였으며, 청구법인은 2016.1.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  (1) ｢법인세법｣ 제15조에서 자본 또는 출자의 납입 및 법에서 규정하는 것을 제외하고 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 익금으로 한다고 규정하여, 법인의 순자산이 증가하는 경우 자본거래 외에는 원칙적으로 법인의 과세소득이 증가하는 것으로 보고 있다. 그러나, 이른바 순자산 증가의 과세원칙을 따르는 경우에도 증가된 순자산 자체에 과세하는 것이 아니라 법문에 나타난 바와 같이 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 과세소득으로 파악하는 것이다. 처분청은 청구법인이 제출한 부외자산에 대하여 그 자체를 과세소득으로 익금산입하였으나, 부외자산이 발생하게 된 거래를 파악하지 않은 잘못을 범하였다. 부외자산이 발견되는 경우 그것이 매출누락에 의하여 형성된 자산인지, 가공경비에 의하여 형성된 자산인지, 수증자산을 누락한 것인지, 아니면 자본거래에 의하여 증가된 자산인지 여부를 파악한 후 그에 맞는 세무조정을 하여야 할 것이다. 그럼에도 처분청이 부외자산의 형성근거에 대한 판단을 하지 않고 부외자산 자체를 과세소득으로 익금산입한 것은 부당하다.

  (2) 청구법인의 매출거래처는 아래 <표1>과 같이 모두 사업자로서 대부분이 대기업이고, 중소업체의 경우에도 사업자등록을 한 사업자와 거래를 하고 있어 모든 매출이 세금계산서를 발행하여 신고하므로 매출누락은 있을 수 없고, 외부로부터 자산을 수증한 적도 없는바, 이러한 사실은 이의신청 결정에 따른 재조사 과정에서도 확인되었다. 따라서, 쟁점대여금은 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 형성된 수익에 해당하는 것으로 볼 어떠한 근거도 없다.

  (3) 순자산을 증가시키는 거래 외에 부외자산이 형성될 수 있는 경우는 가공경비의 계상이다. 청구법인은 숙련공들의 이직을 막기 위하여 직원들의 생활자금을 지원하는 등 직원들에게 회사자금을 대여하였으나, 대여금과 관련된 자료가 외부 세무대리인에게 제대로 전달되지 않았고, 세무대리인은 연말결산시 현금시재와의 차이를 조정하기 위하여 월별로 같은 일자에 가공경비를 계상하게 된 것인바, 가공경비가 계상된 일자에 실제로 현금 등이 지출되지 아니하였다. 즉, 청구법인은 직원들에게 대여금을 지급하는 시점에 차변에 현금, 대변에 보통예금으로 기장하고, 연말결산시 세무대리인이 부족한 현금시재를 맞추기 위하여 차변에 경비(가공), 대변에 현금으로 회계처리를 하였는바, 법인통장에서 유출된 자금은 결산서상 대여금으로 계상되지 않고, 가공경비로 계상된 것이다. 따라서, 가공경비가 청구법인의 필요경비로 인정될 수 없어 이를 손금불산입한 처분은 정당할지라도 이 금액은 사외유출된 것이 아니므로 상여로 소득처분한 것은 잘못이며, 가공경비 계상으로 형성된 부외자산을 다시 익금산입한 처분은 하나의 사실에 대해서 이중의 세무조정(가공경비의 손금불산입과 대여금의 익금산입)을 한 것으로 부당하다. 결과적으로, 쟁점가공경비 중 쟁점대여금에 해당하는 금액에 대한 세무조정은 가공경비를 손금불산입(유보)하는 것으로 끝나야 한다.

  (가) 먼저, 2009사업연도를 살펴보면, 청구법인은 청구법인의 OOO원을 송금한 후, 상대계정으로 대여금으로 회계처리를 하여야 함에도 현금자산을 증액하는 회계처리를 하였는바, 연도말에 과다 계상된 현금자산 OOO는 가공경비로 대체되어 차감하고, 일부는 가수금 반제OOO로 차감되었다. 2010년 다시 가수금 증가OOO로 회계처리되어 가공의 현금자산이 증액되었고, 다시 가공경비 계상으로 가공의 현금자산이 차감되었다.

 2010사업연도를 살펴보면, 청구법인의 OOO 계좌에서 직원들에게 OOO원이 송금되어 대여금이 발생하였으나, 같은 날짜에 대여금이 아니라 현금자산이 증가한 것으로 회계처리되었다. 이렇게 과다 계상된 현금자산은 연말결산시 임의의 날짜에 가공경비가 계상되면서 차감되었다.

 2011사업연도를 살펴보면, 청구법인의 OOO 계좌에서 직원들에게 대여금으로 OOO원이 송금되었으며, 같은 날짜에 대여금으로 정상적으로 회계처리 되었다.

 2012사업연도를 살펴보면, 청구법인의 OOO원이 송금되었으며, 당초에는 대여금 발생일에 대여금으로 기장하였으나, 세무대리인이 전산프로그램상 대차를 조정하는 과정에서 가공의 가수금과 가공의 현금을 계상하고, 대여금으로 가공의 가수금을 반제한 것으로 계상한 후, 다시 과다 계상된 현금을 가공경비로 차감하는 회계처리를 하였다. 그 시간적 선후는 정확하게 알 수 없으나 논리적 과정을 정리하면 결과적으로 대여금이 가공경비로 대체된 것이다.

 2013사업연도를 살펴보면, 현금과 계좌송금으로 직원대여금 OOO원이 발생하였고, 청구법인도 같은 날짜에 직원대여금으로 회계처리 하였으나, 세무대리인이 전산프로그램상 대차를 조정하는 과정에서 직원대여금을 미지급금으로 대체한 후(대체금액 OOO원은 2011년부터 이월된 대여금이 포함된 것임), 가공경비를 계상하여 미지급금을 상계하는 회계처리를 하였다.

   (나) 따라서, 가공경비가 정당한 손금은 아니지만 회사자산이 사외에 유출된 것이 아니므로, 즉, 자산의 변동이 없으므로 가공경비를 익금산입(또는 손금불산입)하면서 유보로 소득처분하여야 한다. 그럼에도 불구하고, 처분청이 가공경비를 손금불산입하고 부외자산을 익금산입한 처분은 중복된 처분으로 둘 중 하나는 취소하여야 하며, 가공경비 중 대여금에 해당하는 금액 만큼은 사외유출된 것이 아니므로 상여처분도 취소하여야 한다. 조세심판원의 선결정례(국심 2007광1538, 2008.11.3.)에서도, 가공매입과 관련된 자금이 실질적으로 사외에 유출되지 아니하였거나, 사외에 유출되었다 하더라도 청구법인의 회사의 직원에 대한 대여금으로 사용된 사실이 확인될 경우에는 대표자 상여처분에서 제외하는 것이 타당하다고 판단하였다.

 (4) 청구법인의 직원들에 대한 대여금은 연도별로 일부씩 회수되었는바, 가공경비 계상액 중 대여금 발생액에 해당하는 금액은 사외유출된 것이 아니므로 발생한 대여금 총액을 상여처분에서 제외하고, 대여금 회수 당시의 회계처리를 검토하여 법인자산으로 회수되었으면 정상적인 회계처리이므로 별도의 세무조정이 필요하지 않으나, 회수 당시에 법인자산으로 산입하지 아니하고 사외유출되었으면 이 시점에서 그 귀속에 따라 상여처분을 하는 것이 정확한 세무조정이다. 연도별 가공경비와 대여금 발생 및 회수액을 정리하여 상여처분 취소청구액 및 익금산입 취소청구액을 산정하면 아래 <표2>와 같다.

 청구법인은 대여금이 발생한 직원들에게 급여를 지급하면서 일정금액을 차감하여 지급함으로써 대여금을 일부씩 회수하여 왔다. 회수시 회계처리를 보면, 2009.3.23. OOO원을 지급하고, 회계처리는 현금자산을 OOO원으로 계상하고 상대계정으로 현금 OOO원이 출금된 것으로 회계처리한 경우도 있고, 직원들에게 지급할 급여를 미지급비용으로 계상하고 실제 급여지급시에는 대여금 회수금액을 차감한 차액만 지급함으로써 대여금 회수금액이 미지급비용 항목에 쌓여 있다가 현장파견 직원들에게 지급한 비용 중 적격증빙을 갖추지 못한 비용 등을 지급하면서 현금 등과 대체됨으로써 사외에 유출된 부분도 있다. 따라서 급여에서 할부로 회수된 대여금 회수액이 회계상 회사자산으로 회수된 금액과 회수되지 않고 다시 유출된 금액을 건별로 추적하여 정확한 세무조정을 하기에는 너무나 많은 시간과 노력이 필요하므로 청구법인은 대여금 회수액이 정상적으로 법인자산에 반영된 부분을 포기하고 청구금액을 보수적으로 축소하여 순액을 청구하게 되었다. 예를 들어, 2010사업연도 대여금 회수액 OOO원이 모두 당해연도에 발생한 대여금에서 회수된 것이고, 회수시 법인자산으로 회계처리되었다면, 가공경비 OOO원 중 상여처분에서 제외할 금액은 대여금 발생액 OOO원이 될 것이며, 회수시 세무조정은 불필요하다. 만약, 대여금 회수액 OOO원이 회수 후 전액 당해연도에 다시 유출된 것이라면, 대여금 발생액 OOO원을 상여처분에서 제외한 후 회수액 OOO원에 대하여 추가로 상여처분을 하여야 하며, 결과적으로는 대여금 발생 순액인 OOO원을 가공경비 중 상여처분에서 제외하여야 한다. 따라서, 청구법인은 대여금 회수액을 건별로 추적하여 재유출 여부 및 유출연도를 파악하는 것을 포기하고 회수 당시 재유출된 것으로 보아 청구액을 순액으로 주장하게 되었다.

  (가) 먼저, 2009사업연도를 보면, 대여금 발생순액이 OOO원이므로 가공경비 중 대여금으로 사내에 유보되어 있는 OOO원은 상여처분하지 않아야 할 금액이다. 2010사업연도를 보면, 2009년도 발생한 대여금 중 OOO을 통하여 가공계상된 현금자산이 가수금을 반제한 것으로 감소처리된 후, 2010년도에 다시 가수금이 입금되어 현금이 증액된 것으로 회계처리되었는바, 동 금액과 당해연도에 발생한 대여금 순증가액 OOO원은 사내에 유보되어 있으므로 상여처분에서 제외되어야 할 금액이다. 2011사업연도를 보면, 대여금 발생액 OOO원을 초과하여 회수한 OOO은 추가로 상여처분할 대상이다. 2012사업연도를 보면, 가공경비 계상액 OOO원과대여금 장부기장감소금액(부외자산 증가액) OOO원이 상여처분에서 제외되어야 한다. 2013사업연도를 보면, 대여금 발생액 OOO을 제외한 금액(부외자산 증가액) OOO은 추가로 상여처분되어야 할 대상이다. 따라서, 상여처분에서 제외할 순액은 OOO이다.

  (나) 처분청은 쟁점대여금 전액을 원인불명의 부외자산으로 보아 2009년도 이후 발생한 대여금 순액을 익금산입하고, 회수액이 발생액을 초과한 부(-)의 금액을 손금산입하면서 유보를 추인하는 방법으로 총 OOO원을 익금산입할 금액으로 파악한 후, 법인장부에 기반영되어 있는 OOO을 익금산입하였으며, 여기에 더하여 2008년 이전에 발생한 대여금 OOO원도 익금산입하여야 한다고 보아 합계 OOO원을 익금산입하였으나, 위에서 본 바와 같이 2009년 이후 발생분은 처음부터 사외로 유출되지 않은 자산으로 익금산입 대상이 아니고, 2008년 이전에 발생한 대여금 또한 익금산입 대상이 아니므로 처분청이 OOO원을 익금산입한 것은 부당하다.

 (5) 처분청은 쟁점대여금 중 2008년 이전에 발생한 OOO원에 대하여 2009사업연도의 자산누락으로 보아 2009사업연도 법인소득금액에 익금산입하였으나, 대법원은 판례(대법원 2007.6.28. 선고 2005두11234 판결)에서 부외자산의 익금산입 시기는 처분청이 부외자산을 조사·확인한 사업연도가 아니라 법인이 부외자산을 실제로 취득한 사업연도라고 전제한 후, 처분청이 1998사업연도에 부외자산을 취득하였다고 볼 증거가 없음에도 부외자산 익금산입시기가 1998사업연도임을 전제로 한 처분청의 부과처분은 위법하다고 판시하였고, 서울고등법원의 판례(서울고등법원 2012.1.13. 선고 2011누138 판결)에서도 이를 인용한 후, 부외자산의 익금산입은 납세의무자가 부외자산으로서 이를 실제로 취득한 사업연도가 되어야 하고, 그러한 과세소득이 어느 사업연도에 속한 것인지에 대한 입증책임은 과세관청에게 있다할 것인데, 처분청은 횡령액을 부외자산이라고 하면서도 언제 조성되어 취득한 자산인지에 관하여 이를 전혀 입증하지 아니하고 부외자산의 익금산입 시기를 2004년(실질적 경영자가 회사자금을 인출한 연도)로 보아 부과처분을 하였으므로 위법하다고 판단하였다. 따라서, 쟁점대여금 중 2008년 이전에 발생한 OOO원에 대하여 이를 2009사업연도의 소득으로 보아 익금산입한 것은 위법하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인의 통장에서 실제로 OOO원이 인출된 사실이 있는바, 직원대여금에서 발생된 현금으로 가공경비를 계상하였다는 청구인의 주장은 허위로 판단된다. 2013년 9월부터 세무대리 수임계약을 하고 조사수임을 한 OOO 및 청구법인 대표자 등은 조사 당시 주요 매출처인 OOO와의 업무 유대관계를 위하여 적법한 비용으로 처리하지 못한 지출이 있었다고 진술하였고, 청구법인의 현금 인출액에 대한 사용내역을 확인한 결과, 매출처인 OOO에 대한 기성청구시 업무추진비 등의 명목으로 2009～2012년 간 OOO원을 리베이트 명목으로 지급하였으며, (사)OOO 직원에게 협회경비조로 지급한 것으로 주장한 OOO원에 대하여 사실 여부를 확인한 결과, 증빙 없이 이를 지급한 것으로 확인된다. OOO에게 가공비용을 계상한 이유에 대해 문답한 결과, 청구법인의 요청에 의하여 이를 비용으로 계상한 것으로 확인된다. 또한, 청구법인의 계좌에서 현금 및 수표로 출금되어 사용처가 확인되지 않은 내역이 다수 확인되고, 청구법인이 가공경비로 계상한 내역과 관련하여 작성한 내부지출결의서에서도 ‘접대비, 지식경제부(경비)’ 등으로 기재된 사실이 확인되는 점 등에 비추어 리베이트 등을 지급하고 법인세 신고시 이를 가공경비로 계상한 것으로 판단된다.

  (2) 청구법인은 2008년 이전 발생한 대여금 OOO원에 대하여 귀속연도에 대한 확인이나 입증 없이 익금산입한 것은 위법하다고 주장하나, 세무조사 진행과정에서 2008.10.6. OOO, 2008.3.21. OOO의 직원대여금이 발생한 후 2008년말 장부에 계상되지 않은 대여금 잔액 OOO원이 확인되어 부과제척기간이 경과하지 아니한 2009사업연도에 익금산입하고, 회수되지 않은 대여금의 인정이자를 계산하여 입금산입한 것으로 청구법인의 주장은 이유 없다. 조세심판원의 심판례(조심 2011서1894, 2012.3.15.)에서도 장부에 계상되지 아니한 부외자산은 그 취득가액을 평가하여 익금산입하며, 이때 익금의 귀속시기는 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도 중 최초 사업연도로 한다고 판단하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 쟁점가공경비 중 2009사업연도 이후분 직원대여금OOO에 해당하는 금액이 이중과세되었다는 청구주장의 당부

 ② 장부에 계상되지 아니한 2008사업연도 이전분 직원대여금OOO을 2009사업연도에 익금산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 처분청의 심리자료에 의하면, 청구법인의 직원에 대한 연도별 대여금 내역은 아래 <표3>과 같은바, 처분청은 당초 대여금 증감액을 기준으로 각 사업연도별 과세표준을 경정하였다가 이의신청 결정에 따른 재조사를 하면서 청구법인의 장부상 대여금 잔액을 반영하여 과세표준을 재경정하였고, 직원들에게 주택구입자금 등의 명목으로 지급한 대여금이 2013사업연도말 현재 OOO원이라는 사실에 대하여는 처분청과 청구법인 간에 이견이 없는 것으로 나타난다.

  (나) 청구법인의 분개장에 의하면, 청구법인은 쟁점대여금을 대여하면서 아래 <표4>와 같이 회계처리한 것으로 나타난다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 OOO원의 가공경비가 부당하게 손금산입되었다는 것을 밝혀냈을 뿐, 이와 별도로 쟁점대여금 중 회계처리하지 아니한 금액이 부당하게 손금산입되었다는 사실은 확인하지 못한 채 쟁점가공경비와 쟁점대여금을 익금산입하였는바, 쟁점가공경비 전액을 손금불산입하는 외에 쟁점대여금 중 자산으로 계상하지 않은 금액을 추가로 익금산입(유보)하는 것은 타당하지 않은 것으로 판단된다. 다만, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하나, 매출누락이나 가공경비와 관련된 자금이 실질적으로 사외에 유출되지 아니하였거나, 사외에 유출되었다 하더라도 법인의 부외차입금의 상환이나 부외대여금 등으로 사용된 사실이 확인될 경우에는 대표자 상여처분 대상에서 제외하는 것이 타당하다 할 것인바, 쟁점가공경비 중 직원대여금과 관련하여 사외유출되지 않은 금액이 존재하는지 여부에 대하여 재조사하여 이에 대한 소득처분 유형을 결정하는 것이 타당하다고 판단된다.

 (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로 어느 사업연도의 소득에 대한 과세처분의 적법성이 다투어지는 경우 과세관청으로서는 과세소득이 있다는 사실 및 그 소득이 그 사업연도에 귀속된다는 사실을 입증하여야 하는바, 처분청이 장부에 계상되지 아니한 2008사업연도 이전분 직원대여금OOO을 2009사업연도에 익금산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

 (1) 국세기본법

제16조【근거과세】① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치ㆍ기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치ㆍ기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 국세를 조사ㆍ결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

 (2) 법인세법

제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업년도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제67조【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여・배당・기타 사외유출・사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

제116조【지출증빙서류의 수취 및 보관】① 법인은 각 사업연도에 그 사업과 관련된 모든 거래에 관한 증빙서류를 작성 또는 수취하여 제60조의 규정에 의한 신고기한이 경과한 날부터 5년간 이를 보관하여야 한다.

 (3) 법인세법 시행령

제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주 등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

 가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출

 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것