주 문

1. 피고가 2013. 5. 1. 원고에게 한 2008. 12. 15.자 증여분 증여세(가산세 포함)

238,200,188원의 부과처분 중 203,011,988원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 4/5는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2013. 5. 1. 원고에게 한 2008. 12. 15.자 증여분 증여세 238,200,188원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고와 CC시 FF동 OOO 소재 주식회사 DDD 웨딩․뷔페(이하 ‘DDD웨딩’

이라 한다)의 실질적 경영자인 GGG 사이에 2008. 12. 15. 원고가 GGG으로부터 DDD웨딩 발행 주식 25,000주(HHH이 명의신탁한 주식 1,923주 포함, 이하 통틀어 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 매수하는 내용의 주식매매계약서(이하 위 주식매매계약을 ‘이 사건 매매계약’이라 한다)가 작성되어 있는데, 그 대금은 GGG이 체납한 세금 3억 5,500만 원(II세무서 2억 7,000만 원, CC세무서 8,500만 원)을 대신 납부하는 것으로 기재되어 있다.

나. 피고는 2012. 10. 15.부터 2013. 2. 5.까지 DDD웨딩에 대한 주식이동조사를 실시한 결과 GGG이 원고에게 이 사건 주식을 조세회피 목적으로 명의신탁한 것으로 보아 구 상속세 및 증여세법(2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것, 이하‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항에 근거하여 증여세 부과대상이 된다고 판단하고, 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목의 보충적 평가 방법에 따라 이 사건 주식의 1주당 가액을 31,573원으로 평가하여 2013. 5. 1. 원고에게 2008. 12. 15.자 증여분 증여세(가산세 포함) 304,660,260원을 결정․고지하였다.

다. 원고는 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2013. 12. 16. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2015. 7. 10. ‘피고는 이 사건 주식의 1주당 가액을 산정함에 있어 원고가 제시한 이자비용과 부가가치세 예수금이 누락되었는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 원고의 나머지 심판청구를 기각한다.’라는 취지의 결정을 하였다.

라. 이에 따라 피고는 이 사건 주식의 1주당 가액을 다시 평가한 결과 31,573원에서 26,525원으로 변경되었다고 보아 2015. 8. 26. 원고에게 2008. 12. 15.자 증여분 증여세(가산세 포함) 238,200,180원을 결정․고지 (이하 감액되어 남아 있는 2008. 12. 15.자 증여분 증여세(가산세 포함) 238,200,180원의 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 원고는 GGG으로부터 이 사건 주식을 실질적으로 매수한 것이지 매매의 형식

으로 명의신탁을 받은 것이 아니고, 가사 명의신탁이 인정된다 하더라도 GGG에게 조세회피 목적이 없으므로, 명의신탁재산의 증여의제에 관한 규정이 적용되지 않는다.

2) 피고는 상증세법 제63조 소정의 보충적 평가 방법에 따라 비상장주식인 이 사

건 주식의 1주당 가액을 산정함에 있어 DDD웨딩의 장부에 반영되지 않은 아래와 같은 부채를 순자산가액 계산 시 자산에서 차감하지 않고 순자산가액을 부풀려 계산함으로써 그 가액을 제대로 평가하지 못한 잘못이 있다.

① JJJ, KKK에 대한 임대차보증금반환채무 합계 1억 3,000만 원

② NNN, OOO에 대한 예식이벤트계약, 사진 및 비디오촬영계약에 따른 계약

이행보증금반환채무 합계 3억 6,000만 원

③ LLL 등에 대한 임대차보증금반환채무 249,999,999원

④ MMM에 대한 차용금채무 111,380,823원

⑤ PPP에 대한 연대보증채무 1억 원

⑥ QQQ에 대한 지급보증채무 10억 원(이하 ① 내지 ⑥항의 채무를 통틀어‘이 사건 부외채무’라 하고, 개별 채무를 지칭할 경우 순번에 따라 ‘제○채무’라 한다)

3) 원고가 GGG으로부터 이 사건 주식을 매매의 형식으로 명의신탁을 받은 것

자체는 조세 포탈을 위한 적극적인 부정행위에 해당하지 않으므로, 부당무신고가산세가 적용될 수 없다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) GGG은 RRR, SSS, TTT과 함께 2004. 6. 22. , QQQ과 DDD웨딩 발행 주식 50,000주 전부를 14억 원에 매수하는 내용의 주식양도양수계약을 체결하고, 2004. 8. 2.경 이 사건 주식에 관한 주주명의개서를 마쳤다. 당시 실제 투자자는GGG, HHH, RRR 3명(이하 통틀어 ‘GGG 등 3명‘이라 한다)으로, RRR의 지분일부를 TTT, SSS가, TTT의 지분 일부를 SSS가, HHH의 지분을 GGG, RRR, SSS가 각 차명으로 관리하였는데, 이러한 내용을 표로 정리하면 다음과 같다.

2) GGG은 2004. 6. 22.자 주식양도양수계약에 따른 주식매매대금의 지급을 담보하기 위하여 2004. 8. 1. QQQ에게 차용금 10억 원, 이자 연 18%, 상환기일 2006. 7. 30.까지로 하는 차용증을 작성하여 주었고, DDD웨딩은 같은 날 QQQ에게 지급보증금액 10억 원, 지급보증기간 2006. 7. 30.까지로 하여 주식매매대금의 지급을 보증하였다. 한편, DDD웨딩은 2012. 6. 11. QQQ의 계좌로 8억 원을 송금하였다.

3) DDD웨딩과 MMM 사이에 2005. 12. 27. 차용금액 250,000,000원, 변제기2006. 3. 27., 이자 연 48%, 연대보증인 @@@로 하여 DDD웨딩이 위 금전채무를 이행하지 아니할 때에는 즉시 강제집행을 당하여도 이의가 없음을 인낙하는 내용의 공증인가 OO 법무법인 작성 2005년 증서 제OOOO호 금전소비대차계약공정증서(이하 ‘이 사건 공정증서’라 한다)가 작성되었다. DDD웨딩은 2008. 1. 30. 대구지방법원 OO지원 OOOO가합OO호로 MMM을 상대로 채무부존재확인을 구하는 소를 제기하였고, 위 법원은 2009. 2. 16. ‘이 사건 공정증서에 기한 DDD웨딩의 MMM에 대한 채무는 5,000만 원 및 이에 대하여 2005. 12. 30.부터 2007. 6. 29.까지는 연 48%의, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지는 연 30%의 각 비율에 의한 금원을 초과하여서는 존재하지 아니함을 확인한다.’라는 내용의 판결을 선고하였으며, 위 판결은 그 무렵 확정되었다. MMM은 위 확정판결에 기하여 위 법원 OOOO타채OOO호로 DDD웨딩이 부동산 강제집행정지신청을 하면서 보증 공탁한 5,000만 원의 공탁금회수청구권에 대하여 청구금액을 111,380,823원으로 하여 채권압류 및 추심명령을 신청하였고, 2009. 3. 9. 채권압류 및 추심명령이 발령되었다.

4) LLL, WWW, XXX(이하 ‘LLL 등’이라 한다)은 2007. 10. 25. 대구지방법원 OO지원 OOOO카합OO호로 DDD웨딩 소유의 부동산에 대하여 249,999,999원의 임차보증금반환채권을 청구채권으로 하여 가압류결정을 받았고, 위 가압류는 2009. 11.30. 해제되었다.

5) II세무서장과 피고는 각각 2008. 11. 14. 및 2008. 11. 20. DDD웨딩에, GGG이 체납하고 있는 240,545,110원과 109,817,920원(합계 350,363,030원)의 각 국세채권을 청구채권으로 하여 이 사건 주식 및 그에 대한 권리 일체를 압류한다고 통지하였다.

6) 원고와 GGG 사이의 2008. 12. 15.자 이 사건 매매계약에 따라 같은 날 주주명의개서가 마쳐져 있고, 원고는 이 사건 매매계약에 따라 2008. 12. 24. 4,000만 원, 2009. 1. 12. 6,000만 원, 2009. 4. 30. 2,000만 원 합계 1억 2,000만 원을 GGG의 체납세금으로 납부하였으며, GGG은 2009. 5. 31. 이 사건 주식의 양도에 대하여 양도소득세를 신고하였다.

7) GGG의 채권자 UUU은 2009. 6. 23. 대구지방법원 OO지원 OOOO가합OOO호로 원고를 상대로 이 사건 매매계약이 사해행위라고 주장하면서 그 취소를 구하는 소를 제기하였고, 위 법원은 2009. 9. 11. UUU의 청구를 인용하는 판결을 선고하였다. 이에 원고가 항소하였으나, 대구고등법원은 2010. 8. 27. 항소기각 판결을 선고하였고, 위 판결은 2010. 9. 17. 확정되었는데(이하 ‘관련 사해행위취소 판결’이라 한다), 그 판결 이유에서 상증세법 시행령 제54조에 따라 이 사건 매매계약 체결 당시의 이 사건 주식의 가액을 DDD웨딩의 순자산, 발행주식수, 이 사건 주식의 수 등 변론에서 나타난 자료에 의하여 추산하면 20억 원에 조금 못 미치는 정도의 금액으로 GGG의 국세체납액인 3억 5,500만 원을 초과한다고 판단하였다.

8) GGG은 2009. 10. 30. HHH과 이 사건 주식을 대금 10억 원에 매도하기로하는 내용의 지분매매약정(이하 ‘이 사건 지분매매약정’이라 한다)을 체결하였는데, 위 약정서에는 아래와 같이 기재되어 있다.

9) 피고는 2012. 10. 15.부터 2013. 1. 31. DDD웨딩에 대하여 법인비정기조사를 실시한 결과 DDD웨딩이 2007 내지 2011 사업연도에 예식장 고객들로부터 법인계좌가 아닌 차명계좌를 이용하여 예식대금을 송금받거나 현금으로 이를 지급받는 방법으로 매출액을 신고 누락한 사실을 적발하였다. 그리고 피고는 2012. 10. 15.부터 2013. 2. 5.까지 DDD웨딩에 대하여 주식이동조사를 실시한 결과 GGG이 원고에게 이 사건 주식을 조세회피 목적으로 명의신탁한 것으로 판단하였다.

10) 피고는 2013. 2. 4. DDD웨딩의 2009 사업연도 매출누락액 중 322,998,000원을 GGG에 대한 상여로 소득처분하고, DDD웨딩에 같은 취지의 소득금액변동통지를 하였다. DDD웨딩의 2007 내지 2011 사업연도 매출누락액 중 GGG에 대한 소득처분 내역은 아래와 같다.

11) GGG은 2013. 3. 27. 원고의 계좌로 1,000만 원을 송금하였고, 원고는 2013. 4. 23. GGG에게 ‘원고는 관련 사해행위취소 판결에 따라 2010. 9. 27. DDD웨딩에 이 사건 매매계약의 취소 통고를 하였고, GGG에게 대납한 금원을 지급하여 달라고 수차례 요구하였지만 2013. 3. 27. 1,000만 원만 지급하였을 뿐 현재까지 아무런 대답이 없으므로 2013. 8. 30.까지 1억 5,000만 원을 원고에게 지급하지 않으면 민, 형사상의 책임을 묻겠다.’라는 취지의 내용증명우편을 발송하였다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 6, 14, 15, 17, 19 내지 24호증, 을 제4 내지 6, 83), 10, 13, 17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 명의신탁재산의 증여의제 규정의 적용 여부

가) 명의신탁 해당 여부

상증세법 제45조의2 제1항 본문은 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고, 같은 항 단서 제1호는 ‘조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다.

명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 이루어진 증여세 부과처분의 적법여부를 다투는 소송에서 재산의 실질소유자가 명의자와 다르다는 점을 입증할 책임은과세관청에 있다(대법원 1990. 2. 27. 선고 89누3465 판결 참조).돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 관련 사해행위취소 판결의 이유에서는 이사건 매매계약일인 2008. 12. 15. 현재 이 사건 주식의 가치가 약 20억 원이라고 판단하였는데, 원고는 GGG으로부터 이 사건 주식을 매수하면서 그 대금 지급에 갈음하여 GGG의 세금체납액인 3억 5,500만 원만을 대신 납부하기로 약정한 점, 원고는 이 사건 매매계약 체결 이후 GGG의 국세체납액 중 1억 2,000만 원을 대납하였는데, GGG은 위와 같이 체납액이 완납되지 않은 상태에서 원고에게 주주명의개서절차를 이행하여 주고, 이 사건 주식의 양도에 대한 양도소득세를 신고한 점, GGG과 HHH사이의 이 사건 지분매매약정서에 원고가 이 사건 주식의 차명소유자임이 명시되어 있는 점, 원고는 관련 사해행위취소 판결에 의하여 이 사건 매매계약이 취소된 후 약 2년 이상 GGG으로부터 대납한 세금체납액 1억 2,000만 원을 회수하기 위한 노력을 전혀 하지 않다가, DDD웨딩에 대한 세무조사가 종결되고 나서야 그 중 1,000만 원을 회수하고, GGG에게 나머지 채무 변제를 독촉하는 내용증명우편을 발송하는 행태를 보인 점 등에 비추어 보면, 원고는 GGG으로부터 이 사건 주식을 실제로 매수한 것이 아니라 매매의 형식을 빌려 이 사건 주식을 명의신탁(이하 ‘이 사건 명의신탁’이라 한다) 받은 것이라고 봄이 타당하다.

나) 조세회피 목적의 유무

상증세법 제45조의2 제1항이 규정한 “명의신탁재산의 증여의제”에 관한 규정의 입법 취지는, 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있으므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 단정할 수는 없다. 그러나 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때, 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없으므로, 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없고, 이때 조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결, 대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 참조). 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것이다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 참조). 또한 실질 소유자에게 조세회피 목적이 있는 한 명의자 자신에게 그 목적이 없다는 점만으로 증여추정 규정의 적용을 회피할 수 없다(대법원 2004. 6. 11. 선고 2004두1421 판결 참조).

돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제5호증의 1의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 매매계약 체결 당시 GGG은 이 사건 주식 외에 별다른 적극재산이 없는 반면 350,363,030원의 조세채무 외에 UUU, QQQ, 권차임, 문은영에 대한 채무를 부담하고 있었던 사실을 인정할 수 있으나, 위 인정사실만으로 GGG이 원고에게 이 사건 주식을 명의신탁한 것에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다거나, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다고 보기에는 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 앞서 인정한 사실에 의하면, GGG은 원고에게 이사건 주식을 명의신탁함으로써 배당소득세의 적용을 회피할 수 있었고, 일부 귀속연도에 대해서는 근로소득과 합산과세 시 종합소득세 누진세율의 적용도 회피할 수 있었던것으로 보인다.

다) 소결론

원고는 GGG으로부터 이 사건 주식을 명의신탁 받았고, 조세회피의 목적도 있었으므로, 이 사건 주식의 명의신탁에 대하여는 명의신탁재산 증여의제 규정인 상증세법 제45조의2가 적용된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 이 사건 주식의 1주당 가액 평가의 적법 여부

가) 상증세법 제60조 제1항은 이 법에 의하여 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일(이하 '평가기준일'이라 한다) 현재의 시가로 규정하고 있고, 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21292호로 개정되기 전의 것, 이하 '상증세법 시행령'이라 한다) 제54조 제1, 2항은 시가를 산정하기 어려운 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해법인의 순자산가액 ÷발행주식총수)를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하도록 규정하고 있고, 제55조 제1항은 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 평가한 가액에서 부채를 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 제56조 제1항 제1호는 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 "(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1) ÷ 6"의 계산식에 따른다고 규정하고 있다.

나) 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 소송에서 처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관한 입증책임은 과세관청에 있으므로, 비상장주식 양도 시 구상속세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것) 제5조 제6항 제1호 (나)목 및 (다)목에 의하여 비상장주식의 가액을 평가함에 있어서 양도소득세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 순자산가액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 양도일 현재 당해 법인의 순자산가액을 산정함에 있어서 당해 법인의 재무상태표에 계상되지 아니한 부외채무가 존재한다는 사실은 양도소득세과세가액 결정에 있어서 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다고 할 것이고, 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻한다(대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결 참조). 이러한 법리는 이 사건과 같이 비상장주식의 명의신탁으로 증여의제가 되는 경우 상증세법 시행령 제54조 제1, 2항에 의하여 비상장주식의 가액을 평가함에 있어서도 마찬가지로 적용된다.

다) 먼저 이 사건 부외채무 중 제4채무에 관하여 보건대, DDD웨딩과 MMM사이에 2005. 12. 27. 이 사건 공정증서가 작성된 사실, 2009. 2. 16. DDD웨딩의 MMM에 대한 이 사건 공정증서에 기한 채무는 5,000만 원 및 이에 대하여 2005. 12. 30.부터 2007. 6. 29.까지는 연 48%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 30%의 각 비율에 의한 금원을 초과하여서는 존재하지 아니한다는 취지의 판결이 선고 및 확정된 사실, MMM은 위 확정판결에 기하여 DDD웨딩이 대한민국에 대하여 가지는 5,000만 원의 공탁금회수청구권에 대한 채권압류 및 추심명령을 받은 사실은 앞에서 본 바와 같으므로, 평가기준일인 2008. 12. 15. 현재 제4채무는 DDD웨딩이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되고, 이는 DDD웨딩의 재무상태표에 계상되지 않은 부외채무로서 이 사건 주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되어야 한다. 다만, 그 공제액은 원고가 주장하는 채권압류 및 추심명령의 청구금액인 111,380,823원이 아니라 이 사건 공정증서에 기한 채무원금 5,000만 원 및 이에 대한 평가기준일까지의 지연손해금이므로 이를 계산하면 107,912,328원[= 50,000,000원 + 50,000,000원 × (1 + 182/365)년 × 0.48 + 50,000,000원 × (1 + 169/365)년 × 0.3]이 된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

라) 다음으로 이 사건 부외채무 중 제4채무를 제외한 나머지 채무에 관하여 보건대, 위 인정사실 및 을 제4, 12 내지 14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 부외채무 중 제4채무를 제외한 나머지 채무는 평가기준일인 2008. 12. 15. 현재 DDD웨딩이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 볼 수 없으므로, 이는 DDD웨딩의 재무상태표에 계상되지 않은 부외채무로서 이 사건 주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되어서는 안 된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 원고는 제1채무의 채권자인 JJJ, KKK가 DDD웨딩이 운영하는 예식장의 일부분을 임차하여 커피숍을 운영하였다고 주장하나, 국세청전산망의 개인별총사업내역과 사업장소재지별 사업자명단 조회에는 JJJ, KKK의 사업자등록 이력이 전혀 나타나지 않는다. 그리고 원고는 JJJ, KKK와 제2채무의 채권자인 NNN, OOO으로부터 각 임대차보증금과 계약이행보증금을 HHH이 지정한 계좌 또는 GGG 명의의 계좌로 지급받았다는 취지로 주장하나, 이를 입증할 금융거래내역 등 객관적인 자료를 전혀 제시하지 못하고 있다. 이에 비추어 보면, 제1, 2채무가 실제로 존재하였는지 의문스럽다.

(2) 제3채무의 채권자인 LLL 등의 신청에 의한 DDD웨딩 소유 부동산에 대한 가압류에 대하여, 가압류결정 및 해제에 관한 자료만 제출되어 있을 뿐 그 청구채권인 임대차보증금반환채권의 변제 경위 및 시기 등을 입증할 금융거래내역 등 객관적인 자료가 전혀 제출되지 않았다.

(3) 보증채무가 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되기 위해서는 주채무자가 변제불능의 상태이고, 보증채무자가 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다는 점이 인정되어야 하고, 이러한 사정에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다. 그런데 원고 주장과 같이 DDD웨딩이 제5채무의 채권자인 PPP에게 GGG의 1억 원의 차용금채무를 연대보증하였다고 하더라도, 갑 제5호증의 1의 기재만으로는 평가기준일 당시 주채무자인 GGG이 변제불능의 상태이고, DDD웨딩이 GGG에게 구상권을 행사할 수 없다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 자료가 없다.

(4) DDD웨딩이 2004. 8. 1. 제6채무의 채권자인 QQQ에게 10억 원의 주식매매대금채무를 지급보증하였고, 2012. 11. 6. QQQ의 계좌로 8억 원을 송금하였다고 하더라도, 제6채무의 주채무자는 GGG과 ZZZ, RRR 3명으로 평가기준일 당시 GGG과 ZZZ, RRR이 변제불능의 상태이고, DDD웨딩이 GGG과 ZZZ, RRR에게 구상권을 행사할 수 없다는 점을 인정할 자료가 전혀 없다. 그리고 지급보증일과 금원 송금일 사이에 8년 이상이 경과된 상황에서 DDD웨딩과 QQQ 사이에 위 지급보증채무 외에 다른 거래관계가 존재할 가능성을 배제할 수 없어 2012. 11. 6.자 8억원의 송금이 위 지급보증채무의 변제라고 단정할 수 없고, 달리 이를 인정할 자료가없다.

(5) GGG 등 3명은 VVV, QQQ과 2004. 6. 22.자 주식양도양수계약을 체결하면서 DDD웨딩 발행 주식 50,000주(이 사건 주식 포함)를 14억 원에 매수하였으므로 1주당 가액은 28,000원이다. 관련 사해행위취소 판결에서는 평가기준일인 2008. 12. 15. 당시 이 사건 주식의 가액을 약 20억 원으로 판단하였으므로 1주당 가액은 약80,000원이다. 피고는 DDD웨딩에 대한 세무조사 결과 차명계좌 등을 이용한 매출액 신고 누락사실을 적발하고, 차명계좌에서 출금된 금액 중 DDD웨딩의 사업과 관련이 있는 경우에는 장부에 반영되지 않은 비용까지 추가로 손금으로 인정하여 평가기준일 당시 1주당 가액을 31,573원으로 평가하였으며, 조세심판원의 재조사결정에 따라 1주당 가액을 26,525원으로 평가하였다. 이후 GGG은 2009. 10. 30.자 이 사건 지분매매약정을 통하여 HHH에게 이 사건 주식 중 16,500주를 10억 원에 매도하였으므로 1주당 가액은 60,600원(10원 미만은 버림)이다.

그런데 원고의 주장과 같이 이 사건 부외채무를 전부 이 사건 주식의 평가에 반영할 경우 1주당 가액은 피고가 조세심판원의 재조사결정에 따라 평가한 1주당 가액26,525원보다 적어지고, 이는 앞서 본 2004년 및 2009년의 실거래가를 기초로 산정한 1주당 가액에 비추어 볼 때 지나치게 낮은 금액으로 보인다.

(6) DDD웨딩의 2004 내지 2008 사업연도의 법인세 신고 내용 및 세무조사 결과에 따른 경정 내역은 아래와 같다.

각 시기별로 앞서 본 이 사건 주식의 1주당 가액과 DDD웨딩의 매출액을 비교하여 보면 2004년과 2008년의 매출액은 변동이 없고, 세무조사 결과를 반영하면 매출액이 증가하고 있어 2008년 기준 1주당 가액이 2004년 기준 1주당 가액보다 훨씬적은 금액이라는 취지의 원고의 주장과 어긋나고, 이 사건 주식의 순손익가치는 평가기준일 기준 최근 3년간의 1주당 순손익액을 가중평균하여 산정하는데(상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호), 피고가 조세심판원의 재조사결정에 따라 이 사건 주식의 1주당 가치를 평가함에 있어 매출누락액을 반영한 것은 DDD웨딩에 대한 세무조사가 이루어진 2007 사업연도뿐이고 세무조사 대상에서 제외된 2005, 2006 사업연도는 DDD웨딩의 장부를 근거로 하여 평가하였으므로, 2005, 2006 사업연도의 매출누락액까지 반영한다면 이 사건 주식의 1주당 가액은 피고의 평가액보다 높아질 것으로 보인다.

3) 이 사건 증여세 부과처분 중 부당무신고가산세 부분의 적법 여부

가) 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제2항 제1호에 의하면 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다)으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 되어 있고, 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기전의 것) 제27조 제2항은 위 ‘대통령령이 정하는 방법’으로 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장(제1호), 허위증빙 또는 허위문서의 작성(제2호), 허위증빙등의 수취(제3호), 장부와 기록의 파기(제4호), 재산을 은닉하거나 소득․수익․행위․거래의 조작 또는은폐(제5호), 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위(제6호)를 규정하고 있다. 이는 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 적극적으로 은폐, 가장하는 경우에는 일반무신고가산세보다 높은 가산세율을 부담시키려는 취지라할 것이다.

나) 부당무신고가산세는 부당한 방법으로 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 은폐․가장하여 신고의무가 있는 특정 조세를 포탈하려는 행위를 제재하는 것이다. 그런데 명의신탁에 대한 증여의제의 경우 신고의 대상이 명의신탁에 근거한 증여세이므로 과세요건 사실 자체가 명의신탁 행위이다. 따라서 그 은폐․가장의 대상도 명의신탁 자체에 한정될 뿐 명의신탁으로 회피된 조세의 기초되는 사실에까지 확장된다고 보기 어렵다. 즉 명의신탁이 다른 조세의 기초되는 사실을 은폐․가장하였어도 이는 그 회피된 조세의 가산세에서 고려될 수 있다는 점은 별론으로 하고, 명의신탁의 증여의제로 인한 증여세에 대한 부당무신고가산세의 근거가 될 수는 없다고 보는 것이 타당하다.

또한 주식 명의신탁의 경우 그 약정 자체는 유효하고, 이에 따라 대외관계 내지제3자에 대한 관계에서 소유권은 수탁자에게 이전․귀속하게 되고 대내적 관계 즉 신탁자․수탁자 사이의 관계에 있어서는 소유권이 신탁자에게 보류되므로 명의신탁자로서는명의신탁 약정에 따라 대외적으로 자신이 권리자가 되기 위하여 또는 실제 주주인 것처럼 보이게 하기 위하여 명의신탁자와 사이에 매매계약서 등을 작성하게 되는바, 이는 명의신탁 과정에 수반되는 것에 불과하므로 이를 들어 허위문서의 작성이나 거래의 조작, 은폐를 통하여 명의신탁 자체를 은폐․가장하는 행위라고 보기는 어렵다. 따라서 이 사건에서 원고와 GGG 사이에 이 사건 매매계약서를 작성하고, 그에 따른 일부 체납세금을 납부한 사정 등은 명의신탁 과정에 수반되는 행위로서 명의신탁 자체를 은폐․가장하는 행위로 볼 수 없다. 한편, 피고의 논리를 일관하면 명의신탁으로 인하여 증여의제가 인정되는 경우에는 거의 예외 없이 부당무신고가산세 40%를 적용하여야 한다. 증여의제로 인해 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것이 아니므로 결국 증여의제로 인한 증여세는 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 일종의 제재라고 할 것인데(헌법재판소 2013. 9. 26. 선고 2012헌바259 전원재판부 결정 등 참조), 이에 대하여 거의 예외 없이 고율의 부당무신고가산세까지 부과하는 것은 실질적으로 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 과도한 제재가 될 수 있다.

따라서 원고가 이 사건 명의신탁에 따라 증여세의 과세표준을 신고하지 않은 것이 부당한 방법으로 과세표준을 무신고한 것에 해당한다고 보기 어려워 부당무신고가산세율 40%를 적용할 수는 없고 일반무신고가산세율 20%를 적용할 수 있을 뿐이므로, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

4) 정당한 세액의 산출

피고가 DDD웨딩의 순자산가액 평가 시 자산에서 제4채무를 차감하지 않은 부분과 신고불성실 가산세와 관련하여 일반무신고가산세율 20%를 초과하여 부당무신고 가산세율 40%를 적용한 부분은 위법하다고 할 것이므로, 이를 반영하여 정당한 세액을 계산하면 2008. 12. 15.자 증여분 증여세(가산세 포함)는 다음과 같이 203,011,988원(=194,849,361원 + 8,162,627원, 가산세 포함)이 된다.

마. 소결론

결국 이 사건 처분 중 정당한 세액인 203,011,988원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.