주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.3.11.～ 2016.3.28. 기간 동안 OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주식변동과 관련하여 증여세 부분조사를 실시한 결과, 청구외법인의 대표이사인 청구인이 2005.6.29. 청구외법인의 유상증자 시 OOO(이하 “형제들”이라 한다)에게 유상증자주식 128,000주^*(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 명의신탁한 것으로 본 과세자료를 처분청OOO에게 통보하였다.

 나. 처분청은 이에 따라 2016.7.18. OOO원을, 2016.7.19. OOO에게 2005.6.29. 증여분 증여세 OOO원의 증여세를 결정통지하고, 처분청은 청구인을 연대납세의무자로 지정 통보하였다.

 다. 청구인은 이에 불복하여 2016.10.11. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 중복조사에 해당하여 위법하다.

 「국세기본법」제81조의4 제1항에서 세무조사권 남용 금지를 규정하면서 제2항에서 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 등 예시된 사항을 제외하고는 중복조사를 금지하고 있다.

 조사청은 2013.6.12.～2013.7.9. 기간 동안 청구외법인에 대한 주식변동 서면확인 조사를 하면서 형제들에 대한 조사를 실시한 사실이 있음에도 2016.3.11.～2016.3.28. 기간 동안 청구외법인의 2005.6.29.자 유상증자 주식 관련 명의신탁 사항 및 형제들의 증여세 조사를 실시하였는바, 이는 「국세기본법」에서 금지하고 있는 명백한 중복조사에 해당하여 위법하다.

 (2) 조세회피목적이 없었으므로 증여의제 규정을 적용할 수 없다.

 (가) 청구외법인은 2005.6.29. 증자 당시 중소기업에 해당하였으며, 청구인과 특수관계자의 지분이 100%로 「국세기본법」 제39조에 따른 과점주주에 해당하고, 과점주주의 제2차 납세의무는 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에 그 국세의 납세의무 성립일 현재 과점주주가 그 부족한 금액에 대하여 보충적 납세의무를 지는 것으로, 증자 전․후 과점주주에 해당하여 명의신탁으로 인한 제2차 납세의무를 회피한 사실이 없다.

 (나) 청구외법인의 2004년말 현재 자본 총계가 OOO원의 결손금이 누적되어 있었던 상태였으며, 영업현금흐름도 OOO원으로 재무상태가 열악하여 향후 회사의 존폐 여부도 불투명한 상태로 유상증자 당시 청구외법인이 배당을 실시할 것으로 기대하기 어렵고, 형제들에게 명의신탁으로 인한 종합소득세 회피는 소액이며, 설립 이래 한 차례도 배당을 한 사실이 없어 배당에 따른 종합소득세를 회피한 사실이 없다.

 (다) 따라서 조세회피목적이 없었음에도 조세회피 가능성만으로 명의신탁 증여의제 규정을 적용함은 위법․부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 중복조사에 해당한다는 주장에 대하여

  (가)「국세기본법」81조의4【세무조사권 남용 금지】제1항에서 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용을 금하도록 규정하고 있고 동조 제2항 각호에서 예외적으로 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 조사할 수 있는 경우를 예시하고 있다.

  (나) 청구인은 본인과 형제들에 대한 주식변동 서면확인(2013.6.12.～2013.7.9.)을 세무조사라고 하면서 이 건 명의신탁에 따른 증여세 부과처분이 부당한 중복세무조사에 근거한 것이라 주장하나, 서면확인은 납세자에 대한 해명자료 요구․제출이 우편에 의해서만 가능하며 금융계좌 조사가 허용되지 않는 단순 확인절차로서 국세청 내부지침상 실지조사의 전단계이고, 설령 청구인들의 주장을 인정하여 세무조사로 본다 하더라도 「국세기본법」제81조의4 제2항 제1호에서 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’는 중복조사를 허용하고 있고, 조사청이 청구외법인으로부터 수집한 다수의 자료에 따르면 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’임을 부인하기 어려우며, 중복조사금지는 과도한 세무조사로부터 납세자의 권익을 존중하기 위해 규정된 것이나 이 건과 같이 과세관청에 대한 기만행위 및 조세회피행위가 객관적으로 드러난 경우까지 보호한다면 조세정의실현의 가치가 악의적인 납세자의 가치보다 과도하게 보호받는 결과가 초래될 것이므로 이 건 부과처분이 중복조사에 기인한 부당한 처분이라는 청구주장은 타당하지 아니하다.

 (2) 조세회피목적이 없었다는 주장에 대하여

  (가)조사청은 청구외법인에 대한 법인세 통합조사를 2016.1.13.부터 2016.3.28.까지 실시한 바 있으며, 청구인은 청구외법인의 2005년 유상증자 및 2009․2011년 주식변동에 관련한 사실관계를 명료히 하고자 조사청에 임의로 내방하여 관련 내용을 진술하면서 쟁점주식의 명의신탁 입증을 위한 28종 80매에 이르는 조사청의 증거자료의 제시에도 불구하고 쟁점주식의 실제소유자는 본인이라는 점을 일관되게 주장하였다.

  (나)조사청은 OOO이 쟁점주식 명의신탁을 일관되게 부인하므로 관련 당사자들 〔2016.3.18. OOO〕로부터 차례로 진술서를 수취하면서 청구인의 명의신탁사실을 입증하기 위한 중점조사를 시작하자, 청구인은 2016.3.24.〈표1〉진술서를 제출하면서 명의신탁의 사실은 인정하면서도 청구외법인을 설립할 당시부터 현재까지 주식과 관련하여 조세회피의도가 전혀 없었고, 1996.3.7. 청구외법인 설립 당시 구「상법」 제288조에 따라 발기인이 최소 7인이어야 했기에 불가피하게 청구인의 형제들을 포함한 타인을 주주로 포함시켰던 것이고, 회사경영에 몰두하다보니 주식실명화에 대한 관심을 갖지 못하여 시기를 놓치고 주식을 정리하지 못하였으므로 선처를 바란다고 하였다.

  (다)청구인은 진술서에서 청구외법인 설립 당시부터 주식과 관련하여 조세회피 의도가 전혀 없었음을 주장하면서도 2012년 2월 주식의 증여세 신고를 앞두고 세금에 대한 압박감 때문에 증여일 때와 명의신탁일 때의 세금차이가 얼마나 되는지를 알아본 것도 사실 명의신탁일 경우의 세금부담 때문이었음을 진술하여 스스로 논리적인 모순을 드러냈으며, 조세회피 의도가 전혀 없었다는 주장에도 불구하고, 2012년 2월～4월 기간 동안 세무법인 주원으로부터 조세회피를 위한 세무컨설팅을 받고, 청구외법인 명의로 2012.4.2. 공급가액 OOO원의 매입세금계산서를 수취한 것으로 볼 때 청구인은 실제로는 조세회피를 위한 적극적인 의도가 있었고, 청구외법인의 사업 목적과 무관하게 법인의 자금으로 개인의 세무컨설팅을 받을 만큼 조세회피를 위해서 적극적이었음을 알 수 있다.

  (라)명의신탁이 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적하에 이루어졌는지 여부에 대하여 대법원 판례 등에 따르면 상법상 요구되는 발기인 수 충족요건 및 명의수탁자를 입사시켜 중용하기 위한 것과 같은 조세회피 목적이 아닌 뚜렷한 목적을 가지고 명의신탁한 경우에 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어진 것으로 인정하고 있다(대법원 2006.5.12. 선고, 2004두7733 참조).

  청구외법인의 설립(1996.3.7.) 당시「상법」제288조에서는 ‘주식회사의 설립에는 7인이상의 발기인이 있어야 한다’로 규정되어 있으며 설립당시 주주 현황은〈표2〉와 같다.

청구외법인의 설립당시 발기인 충족을 위한 부득이한 명의신탁으로 볼 여지가 있으나, 설립당시 명의신탁 여부는 별론으로 하더라도 설립 이후의 명의신탁 사유에 대해 청구인은 명의신탁이 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적하에 이루어졌음을 입증하지 못하였다.

  (마)명의신탁에 부수하여 사소한 조세 경감이 생기는 것에 불과한지에 대한 판단

   1)청구인은 OOO으로부터 2012년 2월경 세무컨설팅을 받았으며 주요 내용은 〈표3〉과 같다.

한편, OOO은 컨설팅 수행 후 “종합의견”을 통해 향후 청구인이 선택할 수 있는 두 가지 방안(주식 환원을 통한 ‘명의신탁 해지방향’ 또는 명의수탁자들로부터 청구인의 자녀에게 ‘직접 증여 방향’)을 최종적으로 제시하였으며 이와 더불어 OOO에게 보낸 이메일을 통하여 OOO이 제시한 내용과 동일하게 두 가지 방안에 따른 세부담 및 향후 발생할 문제를 상세히 설명하였다

  청구인은 상기 컨설팅에 따라 직접 증여 방향을 선택한 후에는 다시 주식이전 시기 판단에 대한 의견에서 2011.12.30. 이전 유리하다는 의견에 따라 증여시기를 임의로 조정하여 2011.12.30. 이전에 주식이 이전되도록 신고․납부하였으며, 이에 따라 약 OOO원의 조세를 회피하였다.

  2)청구인은 형제들에게 명의신탁한 주식을 본인명의로 증여하지 아니하고 청구인의 형제들이 각각 청구인의 자녀 3인에 분산하여 증여하는 형식을 통해「상속세 및 증여세법」제47조 제2항의 증여재산가액 가산규정을 적용받지 않게 되었다. 이러한 우회증여를 통해 증여재산가액 합산을 적용받지 않을 경우 증여세 회피가 발생할 개연성은 명의신탁 당시부터 충분히 예상이 가능하다 할 수 있고, 실제로 증여세 OOO원(가산세 제외)이 회피되었으므로 이는 사소한 조세경감에 불과하다고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 중복조사에 해당하는지 여부

② 쟁점주식을 명의신탁함에 있어 청구인에게 조세회피목적이 없었다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

 (1) 국세기본법 제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

 1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

 2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

 3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

 4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)

 5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

 6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

③ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다.

 (2) 국세기본법 시행령 제63조의2【세무조사를 다시 할 수 있는 경우】 법 제81조의4 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우

 2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우

 3. 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여「조세범 처벌절차법」제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.

 (3) 상속세 및 증여세법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것)

 제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

  1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

  2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. (단서 생략)

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

  (1) 조사청은 2013.6.12.～2013.7.9. 기간 동안 청구외법인의 2005사업연도분과 2011사업연도분 주식변동에 대해 서면확인을 2016.3.11.～ 2016.3.28. 기간 동안 청구외법인의 주식변동과 관련하여 증여세 부분조사를 실시한 사실이 있다.

  (2) 청구외법인이 2005.6.29. 아래와 같이 OOO원을 기존주주의 지분비율대로 균등증자하였다는 점에 관하여는 다툼이 없다.

  (3) 청구외법인의 2005.6.29.자 유상증자에 형제들이 실제 참여했는지를 확인하는 서면확인에 대하여 형제들은 청구인으로부터 증자대금을 차입하였다는 차용증과 이를 변제(2013.7.10.)하였다는 채무변제확인서, 금융증빙 등을 제출하였고, 동 차입금에 대한 이자는 면제받은 것으로 하여 ‘금전무상대출에 따른 이익의 증여분’에 대해 증여세 기한후 신고를 하였으며, 동 주식변동 서면확인은 종결된 것으로 나타난다.

  (4) 조사청은 2009․2011년에 청구인의 형제들 명의로 보유한 주식 전부(140,800주)를 청구인의 3자녀에게 각각 증여한 것과 관련하여, 아래와 같은 자료를 제시하며 증여주식 전체(쟁점주식)를 청구외법인의 사주인 청구인이 형제들에게 명의신탁한 주식에 해당한다는 의견이다.

   (가) 2005년 유상증자 관련 자금출처 소명자료로 2005.6.27. 작성된 것으로 보여지는 「현금차용증」OOO 이면에, ‘본 차용증은 조사청의 조사〔주식변동 서면확인(2013.6.12.～7.9.)〕 관련 증빙자료로만 사용되며, 실거래와는 무관함을 확인함’으로 기재되어 있다.

   (나) 2013년 6월 주식변동 서면확인시, OOO가 2005년 유상증자 당시 자금출처에 대한 증빙으로 제시한 금전소비 대차 관련 금융증빙은 청구인의 자금으로 추정된다.

   (다) 청구인의 OOO이 2011.8.26. 본인 명의로 보유중인 청구외법인의 발행주식 52,800주OOO이 아닌 청구인의 소유임을 확인한다는「확인(주식포기) 각서」를 작성․날인한 사실이 일시보관 서류에 의하여 확인된다.

   (라) 2012년 2월 쟁점주식의 증여 이후 증여세 신고를 준비하는 과정에서 명의신탁해지와 증여세 신고 중 어느 것이 세부담을 감소시킬 수 있는지에 대해 컨설팅을 받은 보고서와 이메일 출력물이 확인되었고, 컨설팅 보고서인 아래 ‘주식환원 세무제안서’에서 명의신탁에 따른 입증과 세금문제가 주요 사항으로 검토된 것으로 나타난다.

   OOO은 위와 같은 사항을 전반적으로 검토한 후 쟁점주식 등을 명의신탁해지하는 방안과 형제들이 청구인의 자녀들에게 직접 증여하는 방안의 장․단점을 비교․분석하여 종합의견을 제시하였고, 또한 OOO은 ‘주식이전 시기 판단에 대한 의견’에서 「상속세 및 증여세법」상 비상장주식 평가방법에 따르면, 2011.12.30. 이전과 2011.12.31. 이후 증여 시 2011년도 손익반영 여부에 따라 주식 평가액이 달라지는바, 형제들이 2011.12.30. 이전에 청구인의 자녀 3명에게 주식을 증여하는 경우 증여세 예상액이 OOO원이고, 그 후에 증여할 경우에는 OOO원이라고 구체적으로 세액계산을 하여 2011.12.30. 이전에 증여하는 것이 유리하다는 의견을 제시한 것으로 나타난다.

   (마) 청구인은 당초 쟁점주식을 명의신탁하지 아니하였음을 주장하며 과세사실판단자문을 신청하였다가, 2016.3.24. 형제들이 보유한 청구외법인의 주식 140,800주 모두 본인의 주식이 맞으며 명의신탁한 것이라는 취지의 진술서를 제출하였다.

  (5) 처분청은 청구인이 형제들에게 명의신탁한 주식을 아래와 같이 형제들이 청구인의 자녀 3명OOO에게 직접 증여하는 형식을 취하여 「상속세 및 증여세법」 제47조 제2항(해당 증여일 전 10년 이내 동일인으로부터 받은 증여재산가액 합산)이 적용되지 아니하도록 함으로써 증여세를 회피하였다며 위 〈표4〉․〈표5〉․〈표6〉과 같이 수증인별 증여세 회피내역을 제시하였다.

  (6) 국세청 세정업무시스템(NTIS)에 의하면, 청구외법인은 아래와 같이 미처분이익이여금이 있음이 확인된다.

 (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 조사청의 이 건 증여세 조사가 「국세기본법」에서 금지하고 있는 중복조사에 해당한다고 주장하나, 서면확인은 납세자에 대한 해명자료 제출 요구가 우편에 의해서만 가능하고 계좌 조회 등 금융조사가 허용되지 않는 단순 확인 절차로서 국세청 내부지침상 실지조사의 전단계로 보이는 점, 조사청에서 2013년에 주식발행법인을 대상으로 실시한 서면확인은 청구인의 OOO 외 2명에게 주식발행법인의 2005.6.29.자 유상증자에 실제 참여했는지 여부를 우편으로 확인 요청한 것이고, 2016년의 세무조사 는 형제들이 청구인의 자녀에게 증여한 부분의 명의신탁 여부 조사한 것으로 그 대상자 및 목적(실제 유상증자 참여 여부, 명의신탁 여부, 실제 증여자) 등이 차이가 있는 점 등에 비추어 이를 중복조사로 보기 어렵다고 판단된다.

  다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 명의신탁에 따른 조세회피가 없으므로 증여세를 과세함은 부당하다고 주장하나, 청구인은 형제들에게 명의신탁한 주식임을 은폐하기 위하여 허위로 현금차용증을 작성한 점, 세무법인의 컨설팅에 따라 청구인의 형제들이 청구인의 자녀에게 쟁점 주식을 직접 증여하는 방법을 택함에 따라 「상속세 및 증여세법」 제47조 제2항(해당 증여일 전 10년 이내 동일인으로부터 받은 증여재산가액 합산)이 적용되지 않음에 따라 증여세를 회피하기 위한 의도가 있었던 점 등에 비추어 명의신탁에 따른 조세회피목적이 없었다는 청구 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.