쟁점차입금 관련 주식을 담보로 제공하고 쟁점수수료를 수취받은 것이 지급보증수수료에 해당한다고 보아 정상가격요율로 과세한 처분의 당부 등

예규·판례

쟁점차입금 관련 주식을 담보로 제공하...

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심판청구재조사

조심-2015-중-5013

생산일자 2017.06.27.

AI 요약

요지

지급보증수수료로서 정상가격 과세조정 대상에 해당한다고 보아 국세청 모형에 따른 요율을 적용한 것은 잘못이 없으나, 자신이 소유한 자회사 주식 및 자산 등을 담보로 대주단에게 제공하고 있으므로 이에 대한 기대편익을 고려해야 할 것인 점, 수수료율에 기여하는 부분을 산정하기 어려운 점 등에 비추어 이를 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함

질의내용

주 문

OOO이 2015.7.1. 청구법인에게 한 2011사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인의 해외현지법인인 OOO이 OOO 등으로부터 차입한 OOO에 대한 청구법인의 지급보증제공에 따른 수수료의 정상가격(보증인의 보증금액 및 주채무자의 담보제공금액으로 안분)을 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가.청구법인은 OOO로 설립되어 2005년 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」상 OOO으로 편입된 내국법인으로, 내연기관, 건설기계, 운송장비 및 부분품의 제조․판매를 주된 사업으로 영위하면서, 2006년 OOO 건설중장비업체인 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 소형 건설중장비 등 3개 사업부문OOO의 주식 및 사업부를 인수하기 위하여 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다) 및 기타 재무적 투자자와 함께 컨소시엄(이하 “OOO”이라 한다)을 구성하였다.

나.청구법인은 OOO 인수를 위하여 OOO에 OOO, OOO에 OOO(이하 “OOO”라 한다)라는 해외 지주회사를 각 설립하였고, OOO은 다시 OOO에 자회사(이하 “OOO”이라 한다)를, OOO는 다시 OOO 등에 6개의 자회사를, OOO은 다시 OOO 등에 9개의 자회사를 설립하였으며, OOO․OOO 및 이들 해외자회사를 통해 2007년 12월 OOO을 인수하게 하였다.

다.이 과정에서 청구법인은 2007년 11월 OOO 등 국내외 금융기관(이하 “대주단”이라 한다)으로부터 청구법인이 OOO을 차입하고 OOO이 OOO을 차입하게 하는 차입계약(이하 “쟁점차입계약”이라 한다)을 한 후, 대주단에게 OOO의 OOO 차입금(이하 “쟁점차입금”이라 한다)을 위한 담보로 청구법인이 보유한 OOO․OOO 주식을 제공하였고, 이와 함께 OOO․OOO는 OOO 등 자회사 주식 및 자산 OOO을 담보로 제공하였다.

라.이와는 별도로 청구법인은 단독으로 대주단에게 쟁점차입금 상환에 필요한 자금을 확보하도록 지원하겠다는 내용의 OOO(이하 “쟁점문서①”이라 한다)와 OOO과 함께 동 자금을 확보하도록 지원하겠다는 내용의 OOO를 대주단에 제공하였고, OOO로부터는 청구법인이 OOO․OOO에 출자한 금액(유상증자분 포함)의 0.5%에 해당하는 수수료(이하 “쟁점수수료”라 한다)를 2011.11.30.까지 매년 수령하였으며, 청구법인은 이를 수익으로 하여 법인세를 신고하였다.

마. 한편, 2011.12.1. 이후부터는 대주단과 기존 채무를 갚기 위한 차입계약(이하 “OOO”이라 한다)을 다시 체결하면서, OOO이 OOO, OOO가 OOO 차입으로 변경하였고, 청구법인과 대주단 간 당해 차입금 OOO에 대한 지급보증계약 및 청구법인 소유 OOO․OOO 주식을 담보로 제공하였으며, 이에 청구법인은 OOO․OOO로부터 0.5%에 해당하는 수수료를 수령한 후, 이를 청구법인의 수익으로 하여 법인세를 신고하였다.

바.OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 2011.11.30.까지 OOO로부터 수령한 쟁점수수료에 대해서도 지급보증수수료에 해당한다고 보아 국세청의 해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따라 정상가격을 산정한 후, 2011.1.1.부터 2011.11.30.까지의 수수료 OOO원이 정상가격보다 과소 수령된 것으로 계산하여 국세청 모형 정상가격에서 뺀 차액 OOO원을 익금산입하였고 다른 조사내용과 함께 과세하도록 처분청에 통보하였다. 이에 처분청은 2015.7.1. 청구법인에게 2011사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였다.

사. 청구법인은 이에 불복하여 2015.9.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

사. 청구법인은 이에 불복하여 2015.9.4. 심판청구를 제기하였다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 대주단과의 쟁점차입계약 등에 따라 OOO로부터 쟁점수수료를 수취한 것은 실질적인 지급보증에 따른 수수료이다.

(가) 청구법인의 내부문서 중 ‘현지법인 차입관련 담보제공 사유 및 구상권 행사 방안’과 ‘담보제공 사유서’를 보면 대주단은 막대한 자금의 제공에 따른 위험 회피를 위하여 그에 상응하는 담보의 제공을 강력하게 요구하고 있음을 밝히고 있고, 또한, OOO은 담보로 제공할 수 있는 자산이 충분하지 않으므로 청구법인이 OOO을 위하여 청구법인이 보유하고 있는 주식을 담보로 제공하는 것이 불가피하여 담보로 제공한다라고 밝히고 있다.

OOO․OOO 주식은 OOO에 대한 경영권 및 OOO․OOO를 통제․포괄하는 매우 중요한 담보 가치를 가지고 있으며, OOO 인수는 OOO의 OOO사업을 OOO에 매각하는 등 OOO 차원에서 직접 추진한 것임을 알 수 있는바, 대부분 국내 은행들로 구성된 대주단도 OOO의 채무불이행시 외국에 소재하고 있는 OOO․OOO을 상대하거나 외국에 있는 담보 자산을 매각하여 채권을 회수하기보다는 국내 소재하는 청구법인을 상대하는 것이 법률적․시간적인 면에서 쉽고 빠르며, 청구법인 소유 OOO․OOO 주식만을 이양 받음으로써 기타 담보 자산을 이양받는 효과를 가져올 수 있다고 보았다. 이와 같이 청구법인은 대주단에게 OOO․OOO 주식을 담보 제공함으로써 OOO 부도시 OOO를 대신하여 청구법인이 쟁점차입금을 갚을 수밖에 없으므로, 이는 지급보증과 동일한 효과를 가지는 실질적인 지급보증에 해당한다고 보아야 한다. 또한, 실제로도 청구법인은 재무약정에 따라 OOO․OOO이 재무비율이 좋지 않아 여러 차례 유상증자를 실시하였고, 유상증자 대금 일부는 차입금 상환에 사용된 것을 통해 실제 보증 이행이 일어난 것을 알 수 있다.

(나) 차입금의 원만한 상환을 위해 협조하겠다는 쟁점문서를 제공하여 사실상 자금의 차입절차에 개입하는 경우도 실질적 지급보증 범위로 보아야 한다(국세청 예규, 국제세원관리담당관실-350, 2010.7.28., 같은 뜻임).

청구법인은 OOO이 OOO을 차입할 수 있도록 대주단에 차입계약의 부속서류로 쟁점문서들을 제공하였다. 쟁점문서①은 OOO이 상환기일에 청구법인이 상환 가능한 자금을 지원(증자, 대출, 리파이낸싱 등)해야 한다는 내용이며, 쟁점문서②는 OOO이 재무약정을 위반했을 경우 청구법인이 자본납입이나 새로운 대여를 통하여 추가적인 자금지원을 해야 한다는 내용이며, 쟁점문서가 OOO에 따라 적용되고 해석됨을 기재하여 법적 의무를 명시하였다. 쟁점문서②에서 차주가 재무약정을 지키지 못했을 경우에는 제20.5조에 의해 OOO을 하여 재무비율을 충족해야 한다고 되어 있는바, 대주단이 재무약정을 맺은 것은 차주로부터 쟁점차입금과 이자를 원활히 상환받기 위한 계약상의 장치로서 차주가 재무약정을 위반했을 경우에 차주 스스로 해결하지 못한다면 청구법인으로부터 즉각적인 추가 자금지원을 통해 위반사항을 회복하여 차입금과 이자를 쉽게 상환받을 수 있게 한 것이다. 실제 청구법인의 내부문서에서 OOO․OOO 주식을 대주단에게 제공한 것은 대주단의 강력한 요청에 따른 것이고 OOO를 위하여 불가피하다고 하였다.

쟁점문서②가 대주단에 대한 보증의무로 간주되지 않는다라고 기재한 것은 직접적인 보증의무를 부담하지는 않으나 해외자회사에 대한 자금지원의무가 명시되어 해외자회사가 채무와 이자를 갚을 수 있도록 도와주고 있기 때문에 간접적, 우회적으로 보증 의무가 있는 것이다. 또한, 법적보증의무가 있는지 여부는 문서의 문언, 그 작성 동기 및 경위, 당사자 간의 의사, 거래 관행 등을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다. 쟁점문서①은 청구법인과 OOO이 서명하였고, 쟁점문서②는 청구법인, OOO 및 OOO이 서명하였는바, 전략적 투자자인 OOO은 청구법인과는 달리 담보제공 외에 지급보증의무를 부담하지 않도록 하기 위해 두가지 문서를 다르게 서명한 것으로 해석된다.

(다) 청구법인은 쟁점문서가 법적 구속력이 없는 문서이기 때문에 실질적 지급보증으로 볼 수 없다고 주장하나,

청구법인이 제공한 문서는 OOO라는 문서인바, 청구법인은 컴포트레터와 쟁점문서가 같다고 주장하나, 해당 문서가 같다는 것을 입증해야 할 것이다. 그래야 청구법인이 사례로 든 국내 및 OOO를 근거로 활용할 수 있을 것이다. 청구법인은 법원 판례를 근거로 들면서 컴포트레터가 법적 구속력이 없는 것으로 판시하고 있다고 하지만 컴포트레터에 과연 법적구속력을 인정할 수 있을 것인지의 여부는 위 문서의 문언, 그 작성 동기 및 경위, 당사자 간의 의사, 거래 관행 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것(서울지방법원 2001가합29150 판결, 같은 뜻임)이다. 청구법인에서와 같이 자회사의 자금 차입시 대주단에 담보제공뿐만 아니라 쟁점문서 제공, 차입계약서상 재무약정에 따라 추가자금 지원 의무를 제공한 용역은 당연히 지급보증과 동일하다고 보아 정상가격 조정 대상이 되는 것이다.

(라) OOO이 얻는 효익이 없어 쟁점수수료를 청구법인에 지급할 이유가 없다거나, 과다하게 지급받고 있다는 청구주장에 대해,

청구법인은 2007년부터 현재까지 OOO로부터 쟁점수수료를 포함한 지급보증 수수료를 받고 있음에도 수수료 요율이 적정하다거나 적정수준 이상의 수수료를 지급받았다는 것을 입증하는 근거있는 증빙을 제시하지 못하므로 과세를 회피하려는 수단에 불과하다고 보여진다. 만일, 청구주장대로라면 리파이낸싱 이전까지의 쟁점수수료는 돌려주고 과세관청에는 수입금액에서 차감하여 경정청구를 하였을 것이다. 또한 OOO의 소재지 국(OOO) 과세관청에서도 OOO이 청구법인에게 지급한 비용을 적정하지 않은 것으로 보아 법인세 경정(손금부인) 및 한국으로 자금 송금을 제지하였을 것이나, 현재까지 수수료를 돌려주거나 OOO 과세관청에서 문제 제기 된 적이 없으며, 리파이낸싱 이후에도 지급보증계약을 맺은 것 이외에는 이전 계약과 사실상 동일하다. 만약, OOO․OOO 주식 담보제공이 중첩적이고 신용보강 효과가 없다는 것을 증명하려면 대주단이 개별자산에 대한 담보권 행사시 각 국에서 전혀 법률적, 시간적 제한이 없이 신속하게 이루어질 수 있다는 것을 증명해야 할 것이다.

또한, 청구법인의 내부문서 OOO에는 쟁점문서를 제공한 목적이 차주의 신용보강을 위하여 Sponsor로서의 역할 및 책임을 확약하기 위한 것으로 되어 있다. 청구주장처럼 대주단에 OOO․OOO 주식을 담보로 제공하는 등이 중첩적이고 신용보강 효과도 없는 것이라면 굳이 대주단이 그것을 받을 필요나, 청구법인도 이를 제공할 필요가 없을 것이며, 2008사업연도 감사보고서 및 사업보고서에 추가 자금지원 의무에 대해서도 공시 필요성이 없을 것이다.

(마) 청구법인 내부문서 OOO에 대한 현지국 법률자문의 회신 종합’에서 OOO, OOO의 자회사가 모회사(OOO) 차입을 위해 제공한 담보와 지급보증 행위는 각 국에서 법적제한이 있다고 한바, 이는 대주단에게 OOO․OOO 주식 담보제공에 대해 개별자산에 대한 담보권 행사시 현지 국가별 절차상 번거로움의 발생 가능성에 대한 사전 대비 차원에서 제공한 것이라고 청구법인 스스로 인정하고 있는 것이다. 담보와 지급보증을 한 자회사의 소재지 국가 중 OOO는 담보와 지급보증 행위를 불허하고, OOO는 인수목적의 경우 원칙적으로 불허하며, OOO은 제약조건이 있다OOO. OOO에도 자회사가 설립되었으나 이 법인들은 모회사(OOO)에 지급보증과 담보제공을 하고 있지 않다(07-9차 이사회 이사록, 참조). 이와 같이, 대주단은 OOO의 부도로 자회사를 상대로 담보권을 행사하더라도 법적 제약으로 인해 쉽게 자금회수가 어렵다는 것과 모든 자회사가 담보 및 지급보증을 하지 않는 것도 알 수 있었다고 보아야 한다.

(바)청구법인 OOO은 2007.10.1. 메일에서, 청구법인의 추가자금 제공의무 및 주식 담보제공 행위에 대하여 신고 및 공시를 위해 OOO에 문의한 바, OOO의 답변내용에는 “경제적 효과를 감안하여 보증유사행위가 아니라 보증계약으로 보는 것이 바람직한 것으로 결론”을 내렸고, OOO에서도 “형식적으로 보면 보증유사거래로 보는 것이 맞지만, 실질적인 측면을 고려해볼 때, 만일 국내모회사가 자금제공의무를 이행하지 않을 경우 대주가 의무불이행 등을 이유로 직접 손해배상청구 등의 청구권을 가지는 경우 등 사실상 보증과 동일한 효과가 있는 경우에는 보증으로도 처리할 수 있다는 입장”이라고 하였으며, 추가자금 지원의무에 대해 2008사업연도 감사보고서, 사업보고서의 담보제공자산 주석 사항으로 차주가 재무약정을 충족하지 못할 경우 유상증자, 주주차입금 등 추가적인 출자의무가 발생할 수 있다는 것을 명시하였다.

이에 OOO는 “본건 추가자금제공의무가 그 경제적인 실질상 청구법인이 주채무자의 채무이행능력을 간접적으로 보장하는 효과를 가지고 있고, 그러한 약정에 따라 청구법인은 거액의 자금출자의무를 부담하게 될 수 있으므로 청구법인의 투자자에게 일응 중대한 사항인 것으로 보이므로 추가 자금제공 의무를 부담할 가능성도 상당히 존재하는 것으로 판단되는 경우에는 (중 략) 공시하는 것을 고려해 볼 수 있을 것”이라고 하였다. 또한, 청구법인은 「외국환거래법」상 주식 담보제공 행위에 대해서만 신고하였지 추가자금 제공의무에 대해서는 신고하지도 않았다. 이는 청구법인 내부문서의 실질 내용을 무시하고 단순히 「외국환거래법」상 담보 제공 행위만 신고한 것을 근거로 해서 처분청 의견을 반박하고 있을 뿐이다.

(사) 국조법 제14조의 과소자본세제는 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 경우에 대한 내용으로, 국외지배주주의 지급보증의 범위에는 지급보증서의 유무, 지급보증서의 종류 또는 지급보증방법에 불구하고 내국법인 등의 채무불이행시 국외지배주주가 실질적으로 채무를 이행하여야 하는 모든 형태의 지급보증을 포함한다고 하고 있는바, 이러한 과소자본세제에서 정의하고 있는 지급보증은 실질과세원칙에 따라 지급보증을 해석한 것으로 특별히 과소자본세제에만 적용할 것이 아니라 같은 법률의 다른 조항에서 충분히 차용할 수 있는 개념이다.

OOO 인수의 실질 주체가 청구법인이라 하더라도 쟁점차입금 차입 주체는 OOO이므로 OOO이 채무불이행시 담보로 제공한 OOO․OOO 및 그 자회사 소유 주식과 자산에서 우선적으로 충당하는 조건은 맺고 있지 않다. 오히려 청구법인은 재무약정에 따라 OOO․OOO이 재무비율을 충족하지 못할 때 자금지원을 해야 한다. 즉, 부도 발생 전에 선제적으로 자금지원을 하여 차입금과 이자 상환을 돕고 있는 것이다. 그러므로, OOO․OOO 및 그 자회사의 담보제공 및 지급보증이 있다 하더라도 청구법인의 실질적 지급보증행위는 정상가격 과세조정 대상에 해당한다.

(아)지급보증수수료에 대한 정상가격 산출방법에 대해 청구법인에게 1차적 입증 책임이 있으므로 청구법인은 과세관청의 과세근거를 논하기 이전에 OOO로부터 받은 지급보증수수료가 적정하다는 것에 대한 입증서류를 먼저 제출해야 하는바, 청구법인은 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하고 있지 않으며 매년 일률적으로 보증금액에 0.5% 수수료율을 곱한 금액을 신고하고 있으며, 청구법인이 조사당시 제출한 지급보증용역에 대한 이전가격보고서의 경우에 대해서도 신용등급, 회수율 등을 잘못 적용하여 지급보증료 산출근거가 합리적이지 못하였다.

청구법인은 2008년 1월 지급보증요율을 0.8%에서 0.5%로 변경한 것은 청구법인의 금융기관 앞 대외이행성지급보증료 지급 요율이 0.5%이고 해외현지법인의 수출대금 연체이자 적용시 가산금리가 0.5%이므로 동일한 기준으로 요율체계를 일원화하기 위해서이며 OOO 차원에서 지급보증요율은 모두 동일하게 0.5%로 적용하였다. 이는 합리적인 산출근거로 요율을 계산하여 신고한 것이라고 볼 수 없으며, OOO의 획일적인 기준에 따라 연 0.5%로 보증 수수료율을 결정한 것에 대해 유리한 결과 값이 나오기 위한 청구법인의 의도로 보인다. 또한, 청구법인은 리파이낸싱 이후에도 0.5%의 수수료율을 받고 있는바, 청구법인이 연 0.5% 수수료를 매년 적용한 이유는 합리적으로 산출된 요율이 아니고 OOO 차원에서 정한 지급보증요율 연 0.5%를 예외없이 동일하게 적용하기 위해서였다. 이렇듯, 청구법인의 쟁점수수료 요율(0.5%)의 산출근거가 합리적이지 못하므로 처분청은 국세청 모형에 따라 지급보증수수료를 계산한 후 청구법인이 신고한 지급보증수수료에 미달한 경우에 법인세 경정하였다. 청구법인도 국세청 모형에 따라 경정한 지급보증수수료 중에서 OOO에 2011.11.30.까지 제공한 지급보증용역에 대하여만 심판청구를 제기하고 나머지 경정 분은 수용함으로써 국세청모형에 따라 경정하는 것에 대해 간접적으로 정당함을 인정하고 있다.

청구법인은 당초 법인세 신고시 보증수수료를 계산하기 위해 전체 채무금액OOO을 보증한 것으로 보아 수수료를 계산한 것이 아니라 담보 제공한 자산 금액OOO으로 한정하여 요율을 곱하여 계산하였다. 조사청은 지급보증수수료 산정 시 청구법인이 적용한 담보제공가액을 그대로 사용하는 오류가 있었다. 그러나, 이와 같은 조사청의 담보제공가액 산정 잘못이 청구법인에게 불리하지는 않으므로 당초 과세처분은 유지되어야 한다.

(2) 연대채무 또는 연대보증의 경우 연대하여 채무(보증의무)를 부담하는 것이므로 안분하는 것이나, 이 건의 경우 연대하여 보증한 것이 아니므로 안분대상도 아니다.

(가) 청구법인은 청구법인 단독으로 쟁점문서①을, OOO과 함께 쟁점문서②를 대주단에 각각 제공하였는데, OOO과 함께 제공한 쟁점문서②에는 지급보증이 아니라고 명시되어 있으나, 단독으로 제공한 쟁점문서①에는 그러한 기재내용이 없어 청구법인 단독으로 지급보증을 제공한 것이다. 또한, 해외자회사에게 제공한 담보와 지급보증이 해외자회사(OOO)가 채무불이행시 우선적으로 적용된다면 당연히 보증금액을 안분해서 계산하면 될 것이지만, 청구법인의 경우는 해외자회사가 제공한 담보와 지급보증을 먼저 대주단에서 행사한다는 계약을 맺은 적이 없으며, 쟁점차입금에 대해 청구법인과 다른 해외자회사가 공동으로 연대보증계약을 맺은 적도 없다. 청구법인은 OOO과 개별 계약(Guaranty Agreement)을 맺고 담보금액에 한정해서 수수료를 지급받는다고 하였기 때문에 요율을 안분해야할 필요가 없는 것이다.

(나) OOO이 대주단으로부터 자금을 차입함에 있어 청구법인의 물적담보(OOOㆍOOO 주식), OOO의 물적담보(OOO 등 자회사 주식ㆍ자산)가 제공되었으나, 물적담보는 OOO 자체로서 사업에 실패할 경우 담보가치도 하락하여 대여금 상환가능성이 낮아지므로 이에 대비하여 청구법인의 지급보증(인적보증)이 추가로 제공된 것이고, 조사청은 청구법인이 OOO에 제공한 지급보증에 대해 과세한 것이다. 결국, 청구법인이 제공한 지급보증의 요체는 ‘OOO이 만기에 상환할 수 있는 충분한 자금을 지속적으로 보충해줘야 할’ 의무로서 OOO이 큰 손실로 상환능력이 OOO이 되어 청구법인이 쟁점차입금 전액에 대한 인적보증 의무를 부담하게 되고 그와 같은 전제로 지급보증을 한 것이므로 인적보증 수수료를 물적담보 평가액 기준으로 안분하여서는 안된다.

(다) 한편, 청구법인은 국세청 모형이 지급보증에 대해서만 적용가능하다고 주장하나, 담보제공 용역에 대해서도 이를 적용할 수 있다. 만약 청구주장대로 단순한 담보제공 용역, 즉 물적 보증을 제공한 것으로 판단하면 물적보증은 채권자(대주단) 입장에선 무위험자산이므로 편익접근법에 따르면 모회사의 가산금리 산정시 부도율(PD값)은 최소값인 OOO에 해당하여 결국 담보제공으로 인한 전체 편익은 자회사의 가산금리에 해당된다. 결론적으로 물적 담보제공으로 판단하면 수수료 요율이 지금보다도 더 높게 산출될 것이다.

(라) 국세청 모형은 개별 보증회사가 개별 피보증회사에게 지급보증을 제공한 경우 개별 회사 간의 신용등급에 따른 가산이자율 차이를 보증요율로 산출하므로 다른 회사의 보증여부를 고려하지 않으며, 다른 회사가 지급보증을 제공했더라도 안분대상이 아니다. 만약, 이 건 사례를 연대보증으로 보아 보증수수료를 안분한다면, 연대보증회사를 통틀어 평가한 신용등급과 피보증회사의 신용등급을 각각 산출하여 그에 따른 가산이자율 차이를 계산한 다음 적정한 배분기준으로 안분해야 할 것이나, 국세청 모형에 따른 요율 0.99%는 청구법인의 신용등급만 고려한 것이므로 연대보증회사 전부를 합쳐 신용등급을 계산하였을 경우에는 신용등급이 더 높게 구해질 것이고 가산이자율 차이는 커지므로 보증요율도 0.99%보다 높게 산출될 것이다.

국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 정상가격산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 편익접근법을 사용한 것이고, 국세청 모형으로 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기 어려우며, 국세청 모형이 특수관계 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 하도록 개발된 모형이므로, 근거과세원칙에 위배되거나 경제적 합리성이 결여되었다고 보기도 어렵다(조심 2012서3329, 2013.12.30., 같은 뜻임)

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1)청구법인의 해외자회사인 OOO의 2011.11.30.이전 쟁점차입금과 관련하여, 청구법인이 대주단에 OOO․OOO 주식을 담보로 제공하고 자금지원을 약속하면서 OOO로부터 쟁점수수료를 수취받은 것이 지급보증수수료에 해당한다고 보아 국세청 모형에 따른 정상가격요율로 과세한 처분의 당부

(2) 만일, 지급보증수수료에 해당할 경우 보증인별 보증금액별로 안분계산하여야 하는지 여부

나. 관련 법률

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 쟁점수수료 관련 기본적인 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구법인은 내연기관, 각종 건설기계, 운송장비 및 부분품의 제조 및 판매를 주된 사업으로 영위하고 있는 내국법인으로, 2006년 OOO을 구성하여 2007년 12월에 OOO을 인수하기로 하면서, OOO이 OOO와 OOO에 각각 OOO과 OOO이라는 해외 지주회사를 설립한 후 이들 지주회사가 OOO의 OOO의 주식 및 사업부를 인수하는 방식으로 진행되었고, OOO 인수자금은 OOO에 의한 인수자금으로 조달되었다.

(나) OOO 인수 구조는 다음 <그림1>과 같으며, OOO의 OOO․OOO 출자금 내역은 다음 <표1>과 같다.

(다) 청구법인의 이사회 결의서에 따르면, OOO 인수자금 구성내역은 다음 <표2>와 같이 나타난다.

(라) 쟁점차입계약에 대해, 청구법인 및 OOO․OOO가 대주단OOO으로부터 OOO을 차입할 당시 그 차입 용도는 OOO 인수에 한정되었으며 차입금 전액이 인수자금으로 사용되었고, 청구법인은 2007.11.9. 대주단과 OOO․OOO에 대한 투자자본조달을 위하여 OOO의 장기차입금에 대한 차입약정 체결하였으며(2007년 감사보고서 주석 17, 참고), OOO은 대주단으로부터 쟁점차입금(OOO)을 차입하여 OOO에 설립된 중간지주회사인 OOO의 증자나 OOO가 OOO로부터 인수하는 OOO의 인수자금으로 대여하는 용도로만 사용하도록OOO 하였다.

(마) OOO 인수 과정은 다음 <표3>과 같다.

(2) 조사청의 조사내용 및 처분청 결정․고지 내역은 다음과 같다.

(가) 조사청이 2011.11.30. 전후 해외자회사 차입에 대한 청구법인의 지원 내역을 비교한 결과는 다음 <표4>와 같은바, 2011.11.30. 이후 채무 금액은 청구법인이 외화사채 발행을 통해 자금조달하여 유상증자 후 채무상환되었기 때문에 전체 채무 금액이 줄었으며, 주요 계약 내용을 보면 보증 내용이 OOO에서 OOO로 지급보증이 더 강화되었으나, 재무약정은 2011.11.30. 이후 매우 약화되어 청구법인의 재무약정에 따른 추가출자의무에 대한 부담이 확연히 줄어들었다. 즉, 대주단에서는 2011.11.30. 이전은 재무약정을 통한 추가출자의무 등을 통해 보증 받을 수 있던 것을 2011.11.30. 이후에는 재무약정을 완화하는 대신 지급보증을 명시하여 보증받게 하였을 뿐으로 2011.11.30. 이전과 이후 보증 방법만 다를 뿐이지 실질적 지급보증에 해당한다고 보았다.

(나) 2011.11.30.까지 OOO의 쟁점차입금 차입에 대한 담보․보증 관련하여, 청구법인과 OOO은 소유하고 있는 OOO․OOO 주식을 대주단에 담보로 제공하였고, 별도로 차주(OOO, OOO)에게 자금을 지원하는 쟁점문서들을 대주단에 제공하여 차입 계약서의 재무약정OOO)에 따라 OOO, OOO가 재무비율을 충족하지 못할 경우 추가 자금지원OOO을 약속하였다. 이에 청구법인은 OOO로부터 수수료를 받아야 하는 거래로 인식하고 매년 0.5%의 요율로 수수료 수익을 신고하였으며, 청구법인이 쟁점수수료를 수취한 내역은 다음 <표5>와 같다.

(다) 2011.11.30. 이후, 쟁점차입금 중도 상환을 위한 리파이낸싱을 실행하여 OOO는 OOO, OOO은 OOO를 각각 새로이 차입OOO하였고, 리파이낸싱을 위해 OOO과 OOO는 대주단에게 교차하여 지급보증을, OOO과 OOO 및 그 자회사는 소유 주식과 자산을 대주단에게 담보로 제공하였다. 한편, 청구법인은 대주단에 지급보증 및 OOO, OOO 주식을 담보로 제공하고 다음 <표6>와 같이 차입금 잔액에 대해 매년 0.5%의 요율로 수수료를 수령하여 수익을 신고하였다.

(라) 청구법인은 해외현지법인OOO이 해외은행으로부터 회사운영 자금 차입 시에 지급보증을 제공하였으며 보증금액의 0.5% 상당액을 수수료로 받고 있다.

(마) 조사청이 확인한 쟁점문서①의 주요 내용은 다음과 같다.

(바) 조사청이 확인한 쟁점문서②의 주요 내용은 다음과 같다.

(사) 청구법인이 OOO, OOO가 재무비율이 좋지 않아 여러 차례 유상증자를 실시한바, 유상증자 대금 일부는 차입금 상환에 사용된 것을 통해 실제 보증 이행이 일어난 것으로 보았으며, 유상증자 및 차입금 상환 내역은 다음 <표7>과 같다.

(아) 조사청이 확인한 차입계약서 상 재무약정OOO의 주요 내용은 다음과 같다.

(자) 청구법인의 2008사업연도의 감사보고서 및 사업보고서에 기재된 OOO 및 OOO 차입관련 내용은 다음과 같다.

(차) 2007년 쟁점차입금에 대해, 청구법인의 내부문서 OOO를 살펴보면, 재무약정을 준수하기 위해 필요한 자금(Cure needed)을 계산하고 연도별로 자본치유(Capital Injection - 유상증자)를 하였다는 내용으로 기재되어 있다고 보았고, 이에 대한 청구법인의 다른 내부문서에서도 유상증자가 이루어진 사유가 재무약정에 따른 추가자금지원 의무를 이행한 것임을 나타내고 있다고 보았으며, 그 내용은 다음 <표8>과 같다.

(카) 조사청이 쟁점수수료에 대한 과세근거를 다음과 같이 제시하였다.

(타) 국세청 모형에 따라 산출된 지급보증요율과 청구법인이 신고한 요율을 비교하면 다음 <표9>과 같다.

(파) 조사청이 청구법인의 쟁점수수료 및 지급보증 수수료에 대해 과세한 내역은 다음 <표10>와 같다.

(하)조사청이 국세청 모형 정상가격의 대상금액을 쟁점차입금으로 하지 않은 이유는 다음과 같다.

(거) 조사청은 OOO이 제공한 담보를 먼저 대주단에서 행사한다는 계약이나 청구법인과 공동으로 연대보증계약을 맺은 적도 없으므로 국세청 모형에 따른 요율을 안분해야할 필요가 없는 것으로 보았고, 이를 안분해야 한다 하더라도 연대보증회사를 통틀어 평가한 신용등급과 피보증회사의 신용등급을 각각 산출하여 그에 따른 가산이자율 차이를 계산한 다음 적정한 배분기준으로 안분해야 할 것이나 국세청 모형에 따른 요율 0.99%는 청구법인의 신용등급만 고려한 것이므로 연대보증회사 전부를 합쳐 신용등급을 계산하였을 경우에는 신용등급이 더 높게 구해질 것이고 가산이자율 차이는 커지므로 보증요율도 0.99%보다 높게 산출될 것이라고 보았다.

(너) 조사청은 청구법인이 해외자회사가 제공한 담보와 지급보증을 먼저 대주단에서 행사한다는 계약을 맺은 적이 없고, 쟁점차입금에 대해 청구법인과 다른 해외자회사가 공동으로 연대보증계약을 맺은 적도 없으며, 청구법인이 OOO과 개별 계약(Guaranty Agreement)을 맺고 담보금액에 한정해서 수수료를 지급받는다고 하였기 때문에 요율을 안분해야할 필요가 없다고 보았다. 또한, 청구법인은 OOO이 큰 손실로 상환능력이 OOO이 될 경우 쟁점차입금 전액에 대한 인적보증 의무를 부담하게 되고 그와 같은 전제로 지급보증을 한 것이므로 인적보증 수수료를 물적담보 평가액 기준으로 안분하여서는 안된다는 의견이다.

(더)조사청은 위 <표10>와 같이 국세청 모형 정상가격에서 뺀 차액을 청구법인의 익금산입한 후 다른 조사내용과 함께 과세하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2015.7.1. 청구법인에게 2011사업연도분 법인세 OOO원을 결정․고지하였다.

(3) 청구법인 주장 및 제시증빙은 다음과 같다.

(가) OOO의 쟁점차입금에 대한 담보 및 지급보증 제공내역은 다음 <표11>과 같음을 주장한다.

(나) 청구법인의 OOO․OOO에 대한 설립투자 및 증자금액은 다음 <표12>과 같다.

(다) OOO․OOO 및 주요 자회사들이 인수자금 차입금에 대한 담보로 OOO 관련 자회사 주식 및 자산 등을 담보로 제공하였고 이에 추가하여 지급보증까지 제공하고 있어 청구법인이 제공한 OOO․OOO 주식 담보는 OOO․OOO 등이 제공한 담보 및 지급보증과 완전히 중첩되어 추가적인 신용보강은 없으며, 재무적 투자자가 OOO․OOO에 대해 보유하고 있는 주식으로 인해 청구법인이 제공한 담보의 범위도 OOO․OOO가 제공한 담보의 범위보다 작다는 주장이다(대주단이 청구법인이 담보로 제공한 주식에 대해 담보권을 행사하더라도 재무적 투자자가 보유하고 있는 OOO․OOO 주식으로 인해 OOO․OOO를 100% 취득할 수 없으므로 대주단 입장에서는 청구법인이 제공한 주식담보에 대해 담보권을 행사할 실익이 없음).

(라) 청구법인의 OOO․OOO 주식 담보제공 행위는 OOO을 통한 OOO 사업부문 인수금융 구조의 일환으로서, 차입 자금 조달 및 담보제공 배경, 실질 수혜자, 담보의 범위, 신용보강 효과 및 담보인의 위험부담 정도 등 여러 측면에서 볼 때 통상의 지급보증과 현격한 차이가 존재하는바, 본 건 담보제공과 일반적인 지급보증의 차이를 다음 <표13>와 같이 제시하였다.

(마) 쟁점문서② 제4조에서 차주인 OOO의 채무이행과 관련하여 청구법인에게 지급보증 의무를 구성하는 것이 아니라는 점을 기재하고 있으며, 그 내용은 다음과 같다.

(바) 2011.11.30. 이전과 이후의 보증내용을 비교한바, 그 주요내용은 다음 <표14>과 같다.

(사)국세청 모형이 편익접근법에 근거하고 있으므로, 국세청 모형에 따른 지급보증수수료 정상가격 요율 0.99%은 보증이 없는 경우의 OOO의 이자율 등 자금조달비용에서 OOO 자신이 별도로 보증(자회사 주식 및 자산 담보)한 것도 있으므로, OOO 자신의 기여분을 고려하여야 하며, 이 경우 피보증인의 담보재산가액이 총 보증금액에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 차감한 금액에 정상가격을 적용하는 것(국세청 예규, 서면법규과-690, 2014.7.2., 같은 뜻임)인바, 쟁점보증수수료를 보증인(청구법인)의 보증금액과 피보증인(OOO)의 담보제공금액을 기준으로 안분하지 않는다면, 보증인(청구법인)의 보증 제공으로 인한 피보증인(OOO)의 자금조달비용 감소분 외에 피보증인 자신이 별도로 담보를 제공함에 따라 발생한 자금조달비용 감소분까지도 모두 보증인의 보증제공으로 발생한 기대편익으로 보아 이를 청구법인이 수취하여야 할 정상가격으로 산정하는 오류를 범하는 것이라고 주장한다.

(아) 이에 청구법인은 국세청 모형에 따른 요율 0.99%의 안분내역을 다음 <표15>와 같이 제시하면서, 담보 또는 보증금액 비율대로 안분할 경우 청구법인에게 귀속되는 수수료율은 0.22% 수준을 초과하지 못하여 청구법인은 적정 수수료 이상을 수취하고 있다고 주장한다.

(4) 청구법인은 이 건 심판청구일 이후 OOO에게 국외특수관계인의 차입금에 대하여 담보 제공과 지급보증이 있는 경우 지급보증수수료 정상가격의 적용방법에 대하여 질의를 하였고, OOO 동일한 차입금에 대하여 피보증인의 담보 제공 외에도 보증인의 지급보증이 제공되는 경우 해당 지급보증수수료는 아래 <표16>의 산식과 같이 계산한다고 회신OOO하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 2011.11.30.까지의 쟁점차입금에 대해 청구법인은 대주단에 쟁점차입계약서 및 부속서류인 쟁점문서를 제공하여 OOO이 쟁점차입금 상환기일 내에 청구법인이 상환 가능한 자금을 지원할 것이며 OOO이 재무약정을 위반했을 경우 청구법인이 추가적인 자금지원을 약속하고 있는 점, 해외자회사에 대한 이러한 약정은 실제 청구법인이 자금제공의무를 이행하지 않을 경우 대주단으로 하여금 손해배상청구를 피해갈 수 없어 보이는 등 청구법인의 OOO에 자금지원이 불가피하다고 보이는 점, 청구법인도 추가 자금지원 의무 공시 등을 통하여 간접적, 우회적으로 보증의무가 있는 것으로 보았고, 실제 추가 자금지원 의무를 이행하였으므로 국조법 제14조의 지급보증과 동일한 개념으로 차용할 수 있다고 보이는 점 등에 비추어 쟁점수수료는 차입매수방식을 활용하면서 쟁점차입금 담보제공 대가로 수령한 것이어서 지급보증수수료로 볼 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

1) 처분청은 청구법인의 지급보증제공에 따른 수수료의 정상가격을 산정함에 있어 국세청 모형의 요율을 적용하였으나, 국세청 모형의 요율 0.99%는 국조법에 따른 편익접근법(모회사의 지급보증을 통해 발생한 금리절감효과)의 산정방식에 따라 계산된 결과인데, 차주인 OOO은 청구법인이 대주단에게 쟁점차입금을 위하여 담보로 제공한 청구법인 소유의 OOO․OOO 주식(물적담보) 및 쟁점문서를 통한 지급보증과는 별개로 자신이 소유한 자회사 주식 및 자산 등을 담보로 대주단에게 제공하고 있으므로 이에 대한 기대편익을 고려해야 할 것인 점, 처분청은 청구법인과 OOO․OOO가 연대하여 채무를 보증하고 있는 것으로 볼 수 없고 OOO 등의 담보제공과는 별개로 청구법인은 단독으로 지급보증을 하고 있어 손해배상책임이 청구법인에게 전부 있는 것으로 보았으나, 지급보증수수료는 사업연도말도 기준으로 산정하는 것이 타당한바, 2011.11.30. 당시 차주인 OOO․OOO가 대주단에 담보로 제공한 자산의 가치가 OOO원이라는 것을 처분청에서 입증하지 못하고 있고, 차주가 제공한 담보의 가치가 차입금 보다 높다고 한다면 청구법인에게 차입과 관련한 모든 위험이 있다고 단정하기 어려운 점, 또한 처분청은 차주가 담보를 제공한 것을 감안하면 국세청 모형의 요율이 0.99%에서 더 높아질 것이라는 의견이나 차주가 담보를 제공하는 상황에서 지급보증수수료율이 더 높아진다는 것은 논리적으로 수긍하기 어려운 점, 이 건 심판청구일 이후 청구법인의 질의로 생산된 OOO에 따르면 차입금에 대하여 피보증인의 담보 제공 외에 보증인의 지급보증이 제공되는 경우 해당 지급보증수수료는 위 <표16> 산식에 따라 안분계산한다고 해석한 점 등에 비추어 쟁점차입금에 대한 지급보증수수료를 보증인의 보증금액 및 주채무자의 담보제공금액으로 안분하여 계산하여야 한다는 청구주장이 타당하다고 판단된다.

2) 다만, 청구법인도 매년 일률적으로 보증금액의 0.5%의 수수료율 적용하여 신고한 것이어서 지급보증수수료가 합리적으로 산정되었다고 단정하기 어렵고, 청구법인이 제시한 자료만으로는 청구법인이 쟁점차입금에 대하여 지급보증한 금액이 대주단에 담보로 제공한 자산의 가액OOO인지, 아니면 2011.11.30. 현재 쟁점차입금(OOO) 전부에 대하여 지급보증을 한 것인지가 불분명한 점, 청구법인이 지급보증 이외에 대주단에 제공한 물적담보(OOO․OOO의 주식)는 사실상 중첩적 담보 성격으로 보이는 점에서 주채무자의 담보제공금액과 청구법인의 담보제공금액을 위 <표16> 산식의 분자와 분모에 각각 반영할 수 있는지 여부가 여전히 불분명한 점, 청구법인 이외에 OOO, OOO․OOO 등이 수수료율에 기여하는 부분을 산정하기 어려운 점 등에 비추어 이러한 부분들에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따라 쟁점차입금에 대한 지급보증수수료의 정상가격(보증인의 보증금액 및 주채무자의 담보제공금액으로 안분)을 산정하여 이 건 부과처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

재조사
조심-2015-중-5013