주 문

OOO세무서장이 2016.11.17. 청구법인에게 한 법인세(2013사업연도분 OOO의 각 부과처분과 2012사업연도 이월결손금OOO의 감액경정은, 2012～2014사업연도에 손금불산입한 감가상각비(2012년분 OOO)를 각 사업연도의 손금에 산입하여 과세표준 및 세액을 경정한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO(이하 “완성차업체”라 한다)와 차량용 A/S부품을 총괄하는 OOO 등에 자동차부품을 생산하여 납품하는 하청업체로, 신차 생산의 주요 부품을 생산하는 일부 금형을 완성차업체로부터 매입하여 사용하고 있으며(매입하여 사용하는 금형을 이하 “쟁점금형”이라 한다), 쟁점금형의 원가를 회수하기 위하여 신차 예상생산량에 해당하는 단가를 부품 판매가격에 포함하여 매출로 인식하고, 실제판매량이 신차 예상생산량에 미달하는 경우 미회수 금형원가를 현금으로 보상받아 영업외수익으로 인식하고 있는 한편, 쟁점금형의 매입원가는 감가상각을 통하여 내용연수 동안 비용으로 인식하고 있다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 쟁점금형이 OOO 변경일 이후 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 2012～2014사업연도 감가상각비 합계 OOO원을 <표1>과 같이 손금불산입하는 등 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고,처분청은 이에 따라 2016.11.17. 청구법인에게 법인세(2013사업연도분 OOO원) 및 농어촌특별세(2013년 귀속 OOO원)를 각 경정․고지하고, 2012사업연도 이월결손금OOO을 감액경정하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.2.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  (1) 처분청은 단순히 OOO이 변경된 이후에는 쟁점금형을 사업에 사용하지 아니하는 것으로 보아 완성차업체의 디자인 변경일 이후 쟁점금형의 감가상각비를 부인하였으나, 청구법인은 디자인 변경일 이후에도 쟁점금형으로 기존에 판매된 차량의 A/S부품을 지속적으로 생산하여 납품하도록 완성차업체와 계약이 체결되어 있고, 동 계약에 따라 청구법인은 쟁점금형을 이용하여 현재까지도 A/S부품을 생산하여 OOO에 납품하고 있는 등 계속하여 사업에 사용하고 있으므로 쟁점금형은 감가상각자산에 해당된다.

 (2) 쟁점금형의 소유권은 전적으로 청구법인에 귀속되어 있다.

  (가) 청구법인이 쟁점금형을 구매하는 경우 완성차업체로부터 사전에 제시받은 신차의 예상생산량을 이용하여 제품 단위당 금형원가를 산정하고, 이를 기반으로 제품 단위당 판매가격이 결정되므로 청구법인이 쟁점금형원가를 별도로 보전받은 것이 아니라 정상적인 영업활동을 통해회수하고 있는 것이다.

  또한, 실제판매량이 예상생산량에 미달하는 경우, 미달 생산량에 해당하는 금형원가를 현금으로 회수하는 것은 완성차업체에서 청구법인과 사전에 합의한 예상생산량을 달성하지 못함으로 인해 발생한 청구법인의 손해를 배상하는 것이다.

  한편, 쟁점금형에 대한 제한은 완성차업체에서 부품수급을 원활하게 하기 위해 용도외 사용이나 제3자에게 양도 또는 대여하는 것을 금지하고 있는 것일 뿐 소유권을 제한할 목적이 아니며, 이러한 사용방법에 제한이 없다면 완성차업체는 하청업체로부터 신차생산에 필요한 부품 조달이 어렵게 되므로 청구법인을 포함한 모든 하청업체에 동일하게 적용되고 있다.

  (나) 쟁점금형은 청구법인이 매입한 이후 최종 A/S 납품기한까지 그 소유권을 보유하고 있는데, 쟁점금형의 소유권이 청구법인에 귀속된다는 사실은 완성차업체와 청구법인 사이에 체결된 부품거래 기본계약서 제9조에 명확하게 규정되어 있으므로 계약자유의 원칙에 따라 쟁점금형은 청구법인의 소유로 인정받아야 하고, 처분청이 이러한 사인간의 계약내용을 근거 없이 부인할 수는 없다.

  (다) 쟁점금형의 파손, 고장 등으로 인해 발생하는 유지보수 비용이나 이에 따른 납기지연으로 인한 손해배상 책임 그리고 단산 이후 대략 15년 정도 더 보유함에 따른 관리비용도 전적으로 청구법인이 부담하고 있는 등 소유에 따른 권리와 의무가 모두 청구법인에게 있다.

 (3) 처분청은 쟁점금형의 매입가액이 전액 회수되었다는 사실만을 강조하여 판매 목적의 자산(재고자산)으로써 가치가 감소하지 않는다고 주장하고 있으나, 재고자산이란 정상적인 기업활동 과정에서 판매하기 위하여 기업이 보유하는 자산이나 또는 단기간 내 판매를 목적으로 제조과정 중에 있는 자산을 말한다. 그러나 쟁점금형은 완성차업체의 신차 부품 외 OOO의 A/S부품을 생산․공급하는데 장기간 계속적․반복적으로 사용될 뿐만 아니라, 그 사용형태도 변화가 없으며, 판매목적으로 보유되거나 판매된 사실도 없다.

 또한 「자동차관리법」 제32조의2에 따라 자동차를 판매한 날로부터 최소 8년 이상은 A/S제품을 공급하여야 하므로, 쟁점금형도 신차를 생산하는 날로부터 최종 A/S제품을 납품하기까지 최소 10년 이상 장기간 보유되어야 하고, 보유기간이 경과되면 실제 사용가치가 소멸되어 폐기물로 처리될 수밖에 없어 가치가 감소하는 자산에 해당된다.

 감가상각은 사업용 고정자산을 합리적으로 비용으로 처리하는 방식이고, 자산의 소유권의 존부는 권리와 의무를 누가 부담하는 가에 따라 판단하여야 할 것인바, 위와 같이 청구법인은 쟁점금형원가를 별도로 보전받은 것이 아니라 정상적인 영업활동을 통해 회수한 것이고, 동 금형의 소유로 인한 권리와 책임이 모두 청구법인에게 귀속되어 있어 청구법인의 고정자산에 해당됨에도 불구하고, 청구법인의 소유권을 부인하고 쟁점금형의 디자인 변경일 이후 감가상각비를 부인하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

  (1) 청구법인은 쟁점금형원가 전액을 보전받고 있으므로 쟁점금형의 실질적 소유자는 완성차업체이다.

  (가) 완성차업체가 판매하는 차종의 선호도가 없어서 생산을 중단하거나 해당 차종의 디자인 변경 등으로 자동차부품의 제작이 중단되는 경우가 발생하는데, 자동차부품 실제생산량이 예상생산량에 미치지 못하는 상황에서 단산이 되는 경우, 청구법인은 완성차업체와 협의에 따라 매출로 회수하지 못한 잔여 금형원가를 전액 현금으로 보상받거나 새로운 금형원가에 포함하여 보전받고 있다.

  이로써, 디자인이 변경되어 생산이 중단된 쟁점금형에 대한 모든 권리가 완성차업체로 이전되어 청구법인은 쟁점금형에 대한 처분, 폐기 및 임의 사용 등을 할 수 없고, 단순 보관 및 관리의 의무만 지게 되며, 완성차업체에서 A/S 등을 사유로 자동차부품의 제작을 요구할 때만 쟁점금형을 이용할 수 있을 뿐이므로 쟁점금형에 대한 처분권 내지 폐기권 등 실질적 소유권은 완성차업체에 있다할 것이다.

  (나) 청구법인은 소유권 보유에 관한 근거조항으로 완성차업체와의 계약서 제8조를 인용하고 있으나, 제8조에서 ‘청구법인이 대금을 완제한 때’는 최초 제작당시 청구법인이 완성차업체에게 대금을 지급한 때를 의미하는 것이고, 이후 청구법인이 쟁점금형을 매각하였다면 새로운 거래로 소유권이 변동되었으므로 청구법인에게 소유권이 계속 유보될 수 없는 것이므로 위 조항에 기한 청구법인의 주장은 이유 없다.

 또한, 계약서상 사급재와 금형을 달리하여 규정하고 있는바, 위 조항은 금형에 대한 근거조항이 될 수 없고, 이 경우 계약서상 금형원가의 보전 후 소유권 관계를 분명히 하고 있지 아니하여 금형원가 보전 이후에도 여전히 청구법인이 소유권을 보유하였다고 단언할 수 없으며, 이는 하청업체가 제작하여 부품 납입시점에 일시에 완성차업체에 매각하여 금형원가를 보전받는 경우와 청구법인의 경우가 금형원가보전의 효과 등에 차이가 없는 이상 동일하게 완성차업체로 소유권이 이전된다고 보는 것이 합리적이다.

  (다) 청구법인은 완성차업체와의 계약에 따라 쟁점금형에 대해 성실한 보관자의 의무가 있으므로 유지나 단순보수 비용은 부담하지만, 쟁점금형의 자본적 지출액까지 부담하는 것은 아니며, 만약 이를 부담하였다면 당연히 관련 비용을 완성차업체에게 청구하여야 할 것이므로, 완성차업체는 모든 하청업체가 사용하는 금형에 대해 실질적인 소유권을 가지기 위하여 관련 비용을 모두 부담하여 자신의 제품을 보호하고 있는 것으로 보인다.

  (라) 청구법인은 쟁점금형원가를 별도로 보전받은 것이 아니라 정상적인 영업활동을 통해 회수한 것이라고 주장하나, 청구법인은 매출단가 산정시 예상생산량까지는 통상적인 매출시 적용되는 매출단가에 금형원가 보전액(금형비/예상생산량)을 가산하여 단가를 산정하고, 예상생산량을 초과부분의 경우 금형원가 보전액을 가산하지 않고 통상적인 매출단가를 적용하고 있는바, 제품단가의 결정방법이 통상의 매출단가 결정방법과 차이가 있어 정상적인 영업활동을 통해 원가를 회수하고 있다고볼 수 없다.

  청구법인은 쟁점금형원가를 제품단가에 포함해서 매출로 인식하고 그에 상응하는 비용은 감가상각비로 계상하여 회계처리하고 있으나, 매출에 상응하는 비용은 매출원가이므로 쟁점금형을 감가상각의 방법으로 비용처리한 것은 타당하지 않고, 생산량에 따른 매출액에 상응하는 매출원가로 계상하거나 인도기준에 따른 실지 소유권 이전 시점에 비용처리 하였어야 한다.

 (2) 쟁점금형은 청구법인이 보관하고 일시적으로 사용하고 있다고 하나, 어떤 형태로든 청구법인이 쟁점금형의 원가를 전액 보전받음으로써 그 소유권이 실질적으로 거래처로 이전되었는바, 일반적인 제품의 매매형태로 거래된 것으로 보아야 하고, 판매를 목적으로 소유하는 자산에 해당하므로 사업용 고정자산으로 볼 수 없다.

 또한, 처음부터 판매를 목적으로 하여 쟁점금형의 가격이 결정되었고, 이를 전액 보전받았으므로 사용이나 시간이 경과함에 따라 가치가 감소하는 자산으로도 볼 수 없는바, 쟁점금형의 감가상각비를 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

신차 디자인 변경일 이후 쟁점금형의 감가상각비를 손금불산입하여 법인세 등을 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

 (1) 법인세법 제23조【감가상각비의 손금불산입】 ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산으로 한다.

 (2) 법인세법 시행령 제24조【감가상각자산의 범위】 ① 법 제23조제3항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 고정자산(제3항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산

 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 "건축물"이라 한다)

 나. 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품

 다. 선박 및 항공기

 라. 기계 및 장치

 마. 동물 및 식물

 바. 기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산

③ 감가상각자산은 다음 각 호의 자산을 포함하지 아니하는 것으로 한다.

1. 사업에 사용하지 아니하는 것(유휴설비를 제외한다)

2. 건설 중인 것

3. 시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 아니하는 것

 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 재고자산

 가. 제품 및 상품(부동산매매업자가 매매를 목적으로 소유하는 부동산을 포함하며, 유가증권을 제외한다)

 나. 반제품 및 재공품

 다. 원재료

 라. 저장품

다. 사실관계 및 판단

 (1) 조사청의 조사종결보고서 등 심리자료에 의하면, 조사청은 2015.12.14.～2016.4.7. 기간 동안 청구법인의 법인세 조사를 실시하여, “유휴자산인 단산 금형에 대한 감가상각비 등을 손금불산입”하는 등 <표2>와 같이 법인세 및 농어촌특별세를 경정․고지하였고, 청구법인은 쟁점금형의 감가상각비 손금부인액에 상당하는 2013～2014사업연도 법인세 및 농어촌특별세(청구법인은 2013～2014사업연도 법인세 합계를 OOO원으로 계산함)의 부과고지 및 2012사업연도 이월결손금 OOO의 감액경정을 취소하여 달라는 심판청구를 제기하였다.

 (2) 청구법인은 쟁점금형을 완성차업체로부터 취득한 즉시 고정자산으로 등록하여 감가상각을 통해 비용처리하고 있고, 신차는 최초 생산 후 2년～3년 이후 디자인이 변경되어 청구법인이 완성차업체에 납품하던 부품이 단산되는 것으로 나타나며, 처분청은 당초 디자인 변경일 이후 쟁점금형을 사용하지 아니하는 것으로 보아 쟁점금형의 감가상각비를 부인하였다.

 (3) 청구법인이 제출한 증빙 자료는 다음과 같다.

  (가) 청구법인은 신차가 디자인 변경 등으로 단산된 이후에도 쟁점금형을 이용하여 A/S제품을 지속적으로 생산하였으며, 이를 OOO에 판매하고 있다며 사업연도별 A/S부품 매출 현황을 제출하였다.

  (나) 청구법인은 완성차업체인 OOO의 하청업체로, 신차생산의 주요 부품을 생산하는 금형을 완성차업체로부터 매입하여 사용하거나 무상임대하고 사용하고 있으며, 완성차업체의 자금사정 등에 따라 아래와 같이 금형의 제공방법이 다르다고 구두 소명하였다.

  (다) 쟁점금형은 OOO로부터 매입한 금형으로 OOO와 체결한 부품거래 기본계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

 (4) 조사청의 조사 당시 청구법인은 “자동차 부품제조를 위한 금형을 취득한 후, 해당 부품이 단산되어 사용하지 않는 금형에 대하여 감가상각한 사실이 있음을 확인합니다”라는 확인서를 제출하였던 것으로 보이나, 이 건 심판청구시 “청구법인 실무담당자가 조사과정에서 쟁점금형이 단산 이후에도 A/S제품을 생산에 계속 사용됨에도 불구하고, 단순히 단산되는 시점부터 법 규정에 의한 감가상각자산에서 제외되는 사업에 사용하지 아니하는 것”이라고 잘못 이해함으로서 실제 사실관계와 배치되는 확인서를 제출하였다고 주장을 하였고, 이에 대해 처분청은 동 확인서 원본을 제출하거나, 관련하여 별도의 의견을 제시하지 아니하였다.

 또한, 처분청은 2017.5.23. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 쟁점금형을 당초 디자인 변경일 이후 사업에 사용하지 않는 자산이라고 보아 감가상각비를 부인하였으나, 현재 완성차업체가 쟁점금형비를 전액 보전하는 시점에 완성차업체로 소유권이 이전되는 것으로 판단하고 있으며, 동 소유권의 이전으로 인하여 청구법인의 감가상각자산에 해당되지 않는 것으로 본다는 취지의 진술을 하였다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점금형의 원가를 전액 보전받아 그 소유권이 실질적으로 완성차업체에 이전되었으므로 쟁점금형을 청구법인의 소유자산으로 볼 수 없고, 사실상 매매된 판매용 자산으로 보아야 한다는 의견이나,

 처분청은 당초 디자인 변경일 이후 쟁점금형을 사용하지 아니하는 것으로 보아 감가상각비를 부인하였으나, 쟁점금형은 신차의 디자인이 변경되어 생산이 중단된 이후에도 A/S제품 생산에 사용되고 있는 것이 확인되는 점, 완성차업체와의 부품거래 기본계약서 제9조 제4호에 의하면, 쟁점금형의 양도의 따른 소유권 및 위험부담의 이전에 대하여는 제8조를 준용하도록 되어 있고, 제8조에 의하면 사급재의 소유권은 완성차업체가 보유하나 유상으로 지급한 사급재의 경우 청구법인이 그 대금을 완제한 때에 청구법인이 이를 보유하는 것으로 명시하고 있는 점, 완성차업체가 실제판매량이 예상생산량에 미달하는 경우 미회수 금형원가를 보전하고 있으나, 그 사유는 부품의 원활한 수급에 대한 비용 보전의 성격 또는 중요 금형을 임의로 사용하여 부품을 생산․판매하지 못하도록 하는 조건에 대한 배상의 성격인 것이지, 쟁점금형에 대한 소유권을 제한하거나 다시 취득할 목적인 것으로 보이지 않는 점, 쟁점금형은 청구법인이 주문부품을 생산하기 위하여 완성차업체로부터 매입하여 제품생산에 사용하던 것으로, 예상생산량에 미달하는 금형원가를 완성차업체로부터 보전받는다고 하여 쟁점금형을 판매를 위하여 보유중인 재고자산에 해당한다고 보기 어렵고, 이를 다시 완성차업체에 판매하지도 아니하는 점 등에 비추어 쟁점금형은 청구법인이 소유한 사업용 고정자산으로 감가상각자산에 해당하는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.

 따라서, 처분청이 신차 디자인 변경일 이후 쟁점금형의 감가상각비를 손금불산입하여 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.