1. 처분개요

가. 청구법인은 2007.2.26.부터 OOO업을 주업으로 하는 법인으로, 청구법인의 대표이사인 OOO의 배우자이자 청구법인의 주주OOO이 운영하는 OOO업체인 OOO로부터 OOO관련 개발기술을 제공 및 자문(이하 “쟁점자문”이라 한다)받았다 하여 OOO원의 자문료(이하 “쟁점자문료”라 한다)를 지급하고 이를 손금에 산입하여 2013․2014사업연도 법인세를 신고․납부하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.8.20.부터 2015.11.12.까지 청구법인에 대한 2012부터 2014사업연도 법인세 통합조사를 실시하여, 쟁점자문료를 가공경비로 보아 손금불산입하는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.5.19. 청구법인에게 2013사업연도 법인세OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.8.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인 설립 및 OOO으로부터 쟁점자문을 받게 된 경위 등은 다음과 같다.

  (가) 2000년대 초 OOO이 기획하고 주식회사 OOO에서 개발한 소프트웨어를 탑재한 OOO를 출시하여 성공하였으나, 2006년부터 ‘OOO’ 사태로 국내 OOO 시장에 대한 규제가 심해지자 OOO는 2008년부터 주된 사업의 방향을 OOO의 제작․판매로 전환하기로 결정하였고, 2008.12.1. OOO와 ‘소프트웨어 개발계약’을 체결하여 2013.12.10.까지 OOO원을 지급하여 소프트웨어를 개발․취득한 후 이를 바탕으로 현재까지 OOO을 개발하여 제작․수출하고 있다.

  (나) 2006년 국내 OOO은 ‘OOO’ 사태의 여파로 ‘OOO’을 제외한 OOO종류만이 제작․판매가 가능하였고, 이에 OOO는 수출에서 활로를 찾되 수출이 활성화되는 시기까지 내수에서는 OOO게임을 개발 및 판매하기로 하였다. 한편, 이 시기부터 수출과 내수의 판매주체를 구분하여 OOO는 OOO), 청구법인은 내수용 OOO로 분야를 나눴는데, 이는 OOO기업체에 대한 국내의 제재 및 벌칙이 발생하는 경우 OOO를 통해 수출에 악영향이 있을 수 있기 때문이다.

  (다) 국내에서 OOO를 제작․판매하던 청구법인은 2012년경 국내 OOO로부터 OOO에 대한 등급분류거부를 받았고, 이에 대하여 청구법인이 진행한 행정소송으로 관리기관과의 관계가 악화되어 국내에서 청구법인 이름으로는 OOO판매가 불가능한 상황에 이르렀다.

  (라) 사실상 영업정지 상태인 청구법인이 대체회사를 설립하였음에도 법인격을 유지하면서 OOO에 그래픽납품 거래를 지속하는 이유는, 과거 청구법인 명의로 구매한 그래픽관련 상용프로그램을 OOO로 이관할 경우 거액을 들여 재구매하는 절차를 거쳐야 하기 때문이다. 따라서 청구법인은 OOO관련 개발기술을 제공받고, OOO는 청구법인으로부터 그래픽을 납품받아 내수용 OOO을 제조․판매하고 있다.

 (2) OOO는 2013년 설립당시 OOO을 제작․판매하고자 하였으나, 다음〈표1〉과 같이 OOO개발을 위한 전문개발인력과 기초자료가 전무하여 외부의 도움이 없이 자체적으로 게임기 개발이 불가능한 상황이었고, OOO는 과거 유상으로 개발․취득한 OOO의 소프트웨어 및 자체개발한 다수의 특허권을 보유하고 있어 OOO에 필요한 개발소스 등을 갖추고 있었던바, OOO가 보유한 소프트웨어를 응용하여 개발하기로 하였다.

  청구법인은 자문계약 당시 그래픽 관련 자료와 기술력이 부족하기도 했고, OOO가 보유하는 OOO기술을 제공받아 업무를 진행하는 것이 효율적이라고 판단하여 이에 대한 자문계약을 체결하게 된 것이며, OOO업에 오랜 기간 종사하여 국내외로부터 OOO기획 및 확률설계의 전문가로 인정받았으며, 현재까지 아시아에서 OOO 인증기술을 2008년도부터 자체개발하였다.

  한편, OOO과 관련하여 다음〈표2〉와 같이 다수의 특허를 출원 내지 보유하고 있는 등 OOO 개발에 기여할 만한 충분한 전문성과 개발능력을 갖추고 있다.

 (3) 청구법인의 게임그래픽 개발을 위해 OOO가 제공한 자문은 ‘소프트웨어의 개발에 관한 포괄적인 자문’(자문계약서 제2조 제1항)으로, 신규업체이자 OOO에 대한 기술력이 전무한 청구법인이 독자적으로 소프트웨어를 개발한다는 것은 불가능하다.

  청구법인이 단시간에OOO을 개발할 수 있었던 것은 OOO를 제공받아 이를 응용하는 수준에서 제작하였기 때문이며, OOO 개발에 관한 자문계약의 주요항목은 소프트웨어소스 및 특허권의 제공, 그리고 개발자문이며 이는 상술한 바와 같이 자문계약서에 따른 것이다.

  청구법인이 OOO에 납품한 그래픽은〈그림1〉․〈그림2〉에서 보는 바와 같이 OOO과 유사성이 높다.

 (4) OOO가 제공한 쟁점자문은 청구법인이 수익을 창출하는데 기여한바, 쟁점자문료는 업무관련성이 있고 계약대로 정산이행되어 익금에 대응하는 비용으로 손금에 해당한다.

  게임그래픽을 OOO에 납품하고 있는 청구법인에게 OOO가 제공한 자문의 주요 내용은 보유자료(OOO)의 제공, 게임기획자문 등이다. 이는 청구법인이 주된 영업활동을 위해 개발하고 수행해야 하는 업무를 OOO로부터 자문용역을 제공받음으로써 청구법인의 영업활동이 가능해진 것이므로 쟁점자문료는 청구법인의 사업과 관련하여 발생한 비용에 해당한다.

  또한 청구법인과 OOO의 자문계약서에는 ‘분기별 OOO를 정산기준일의 익월 10일에 지급한다’(자문계약서 제6조)고 지급근거를 명료하게 규정하였고, 청구법인은 동 계약대로 2013․2014년의 분기별 매출액을 기준으로 산정한 자문료를 아래 〈표3〉과 같이 정산․지급함으로써 계약을 이행하였다.

  따라서 쟁점자문료는 인식시기와 정황, 제공자문의 성격과 관련 매출의 연관성, 계약서 내용 등을 고려할 때 해당 총수입과 관련이 있다 할 것이다.

 (4) 처분청의 주장에 대한 청구법인의 항변은 다음과 같다.

  (가) 처분청은 조사과정에서 청구법인이 쟁점자문료의 지급근거 및 정산내역을 제시하지 못하였다는 의견이나, 청구법인과 OOO는 자문계약서에 ‘분기별 OOO를 정산기준일의 익월 10일에 지급한다’(자문계약서 제6조)고 명료하게 규정하였고, 청구법인은 동 계약대로 분기별 매출액을 기준으로 산정된 자문료를 정산․지급함으로써 계약을 이행하였는바, 이는 해당 계약서 및 금융거래내역으로 검증된다.

  청구법인은 자문계약에 따라 쟁점자문료를 OOO에 지급하였으며, OOO는 쟁점자문료를 다음〈표4〉와 같이 전액 수익으로 계상하고 이에 대한 세무상의 신고를 모두 이행하였다.

  (나) 처분청은 OOO에서 과거 발생한 결손금이 있어 이를 통하여 종합소득세를 탈루할 의도가 있었다는 의견이나, OOO 사업의 초기인 2008년부터 2012년까지는 개발비를 선투자한 시기로 수출이 활성화되지 않은 초창기이어서 구조적으로 이익이 발생하기 어려웠고, 선투자금인 OOO원이 상각비로 계상되어 불가피하게 결손이 발생하였던 것이다.

청구법인은 자체 개발능력이 전무한 상황에서 개발자문과 소프트웨어 자료를 제공받아야 하였고, 청구법인이 자문용역을 무상으로 제공받거나 해당 용역에 대한 적정가액을 지급하지 아니할 경우 오히려 과세문제가 발생될 것으로 판단하였으며, 계약서상의 ‘OOO’는 OOO로부터 유상취득한 가액인 OOO원 등을 종합적으로 고려하여 결정한 가액이었다.

  (다) 처분청은 OOO이 보유한 특허권에 실시권이 설정되어 있지 않아 자문료의 실체를 인정하기 어렵다는 의견이나, 「특허법」상 통상실시권자는 타인에게 통상실시권을 허락하거나 자신의 통상실시권을 등록할 수 있으며, 통상실시권자는 ‘등록’을 통해 대항력을 가진다. 특히 독점적 권리를 가지는 전용실시권이 아닌 통상실시권의 경우에는 실무적으로 대부분 미등록인 상태이다.

  처분청은 OOO이 보유한 특허권이 게임개발과 연관성이 있음에도 불구하고 단순히 ‘실시권 등’ 질권설정이 되어 있지 않은 점을 들어 자문료의 실체를 인정하기 어렵다는 의견이나, 통상실시권에 해당하는 특허권 사용계약에서 실시권 등록여부는 필수적인 요건이 아니라 특허권 양수자에게 대항력을 갖추기 위한 추가적인 방편이므로, 실시권 등록을 계약의 효력 내지 거래의 실재성에 대한 절대적인 판단기준으로 보기는 어렵다 할 것이다.

  (라) 처분청은 자문계약서에 소프트웨어 등의 사용에 대한 사용료 지급 약정이 없다는 의견이나, OOO가 유상으로 개발․이전받은 OOO기술 및 소스, 특허권을 자문과정 중에 제공한 사실은 자문계약에 따른 것으로, 청구법인의 OOO 개발을 위해 OOO가 제공한 자문은 ‘소프트웨어의 개발에 관한 포괄적인 자문’이며(자문계약서 제2조 제1항), 자문계약서에는 ‘OOO가 보유한 지적재산권 범위 내에서 청구법인이 사용할 수 있다’(자문계약서 제2조 제2항)라고 규정되어 있다.

나. 처분청 의견

(1) 납세의무자가 신고한 어느 손금의 용도나 지급의 상대방이 허위라거나 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정이 과세관청에 의하여 상당한 정도로 증명된 경우에는 증명의 난이 또는 공평의 관념 등에 비추어 그러한 비용이 실제로 지출되었다거나 다른 사정에 의하여 손비의 요건이 충족된다는 점에 관한 증명은 납세의무자에게 있는 것(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결)으로,

  청구법인은 OOO 및 OOO 관련 특허권을 다수 보유하고 있고, OOO을 개발해온 독보적인 경력자인 OOO의 자문을 받아 OOO에 그래픽을 납품하고 있다고 주장하나, 다음과 같은 점에 비추어 OOO이 제공하였다는 자문 용역의 실체를 인정하기 어렵다.

  (가) 쟁점자문료의 실체를 입증할만한 객관적인 증빙이 없다.

   청구법인과 OOO이 작성한 자문계약서에 의하면 ‘자문료는 분기별로 청구법인 OOO로 한다’라고 기재되어 있으나, 이에 대한 구체적인 산출근거가 없고 세무조사 당시 쟁점자문료의 지급근거 및 정산내역을 제시하지 못한 점, 통상적으로 계약서에는 대금지급 미이행에 대한 강제규정을 두고 있는 것에 반해 이 건 계약서에는 별도의 강제규정이 없는 점, 이 건 계약서의 서명 (갑)란의 사업자등록번호가 OOO의 사업자등록번호가 아닌 청구법인의 사업자등록번호가 기재되어 있고 이 건 계약서는 사인 간에 임의작성이 가능한 것으로 신빙성 있는 서류로 보기 어려워 객관적인 입증서류라 하기 어려운 점 등을 종합할 때 청구법인이 OOO로부터 자문용역을 제공받았는지가 객관적으로 입증된다 하기 어렵다.

   한편, 청구법인은 쟁점자문료가 ‘OOO가 OOO로부터 유상으로 이전받은 OOO개발 기술을 제공받은 대가’라고 주장하나, 이는 ‘게임개발에 독보적인 기술과 능력을 보유한 OOO이 개발에 참여하여 노하우를 전수한 자문의 대가를 지급한 것이다’라는 조사기간 당시의 주장과 달라진 것인 점, 자문계약서에는 OOO개발 기술 등의 사용에 대한 사용료 지급 약정이 없을 뿐만 아니라 청구법인의 계정별 원장에도 ‘자문료’로만 기재되어 있는 점, OOO이 보유한 OOO이 청구법인 및 OOO개발에 사용되었는지 여부가 불분명한 점, 청구법인이 제시한 OOO의 특허증 OOO에 대하여 특허 등록원부를 조회한바, ‘실시권 등’ 질권 설정이 되어 있지 않은 점 등을 종합하여 볼 때 쟁점자문료의 실체를 인정하기 어렵다.

  (나) OOO개발에 관한 인력과 시설이 없었던 것으로 보이고, 청구법인은 게임개발 능력을 자체 보유하고 있었던 것으로 보인다.

   OOO와 청구법인의 2013․2014년 손익계산서에는 경상개발비OOO가 계상되어 있으나, OOO에는 이러한 경비가 전혀 발생되지 아니한 것으로 보아 OOO는 단순 OOO로 보는 것이 타당하고, 이러한 업체가 청구법인에게 OOO 개발 기술을 제공하였다 하기는 어렵다.

   한편, 2007년에 설립된 청구법인의 경우 2013년 이전에도 동일한 형태의 게임기를 개발․판매하였음에도 그 당시에는 OOO에게 별도의 게임개발 자문료를 지급하지 아니한 것으로 확인되는 점에 비추어 청구법인은 물론 OOO의 자문 없이 충분히 게임개발능력을 보유하고 있었던 것으로 보인다.

  (다) 종합소득세 등의 탈루의도가 의심된다.

   청구법인의 소득금액은 OOO인데 반해, OOO은 2007년 이후 지속적으로 결손금이 발생하였고 2013년에는OOO원의 결손금이 발생하는 등 누적결손금으로 인해 소득세 납부세액이 없었는바, 청구법인은 쟁점자문료를 지급함으로써 손금에 산입하고 OOO은 이를 결손금에 보전함으로써 종합소득세를 탈루할 의도가 있었던 것으로 의심된다.

  (라) OOO의 사업이력 등에 비추어 게임개발 자문능력이 의심된다.

   OOO전인 1996년부터 2005년까지 OOO업을 영위한 것으로 확인되는바, 이는 게임개발과는 무관한 경력으로 OOO이 게임개발에 특별한 노하우를 보유하였다거나 자문을 할 만한 능력이 있었다고 하기는 어려워 보이고, OOO은 단순히 OOO 제조․판매하는 OOO의 경영자 및 투자자일 뿐 게임 개발자는 아닌 것으로 보인다.

   위와 같은 점을 종합하여 볼 때 청구법인이 특수관계자인 OOO에게 지급한 쟁점자문료를 용역제공의 실체가 없는 허위의 용역비로 보아 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

  청구법인이 OOO으로부터 쟁점자문용역 등을 실제로 제공받았는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③「조세특례제한법」제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것

 (2) 법인세법 시행령 제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소․건축물․물건 등의 유지비․관리비․사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대․중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

2. 해당 법인의 주주등(소액주주등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금

3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용

4. 해당 법인이 공여한 「형법」또는 「국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법」에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액

5. 「노동조합 및 노동관계조정법」 제24조제2항 및 제4항을 위반하여 지급하는 급여

② 제1항 제1호 및 제2호에서 “소액주주등”이란 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등(해당 법인의 국가, 지방자치단체가 아닌 지배주주등의 특수관계인인 자는 제외하며, 이하 “소액주주등”이라 한다)을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다.

  (가) 청구법인과 OOO가 2012.12.17. 체결한 자문계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

  (나) 청구법인은 OOO와 자문계약을 체결한 후 다음〈표5〉와 같은 자문내역을 제공받아 다음〈표6〉의 OOO을 개발․판매하였다고 주장하였고, 그 증빙으로 2013년 8월부터 2014년까지 작성된 개발 보고서 및 2012.10.31부터 2015.9.7.까지 작성된 내수게임 월간보고서 등을 제출하였다.

   1) 2013.8.30. 작성된 ‘2013년 8월 개발 보고서’에는 “회장님께서 기존 OOO이미지와 현재 제작 중인 OOO를 가지고 게임을 제작 자문”한 것으로, ‘2013년 9월 개발 보고서’에는 “회장님 확률 검수”가, ‘2013년 11월․12월, 2014년 1월～10월까지의 개발 보고서’에는 “OOO 회장이 사운드 검수, 확률 시뮬레이션 결과 검수 등”을 한 것으로 기재되어 있다.

   2) ‘내수게임 월간보고서’에는 OOO등이 게임개발에 함께 참여한 것으로 기재되어 있다.

  (다) 청구법인은 자문계약서 제6조의 ‘분기별 OOO를 정산기준일의 익월 10일에 지급한다’는 내용에 따라 OOO원을 자문료로 지급하였다.

  (라) OOO가 2008.12.1. 체결한 ‘소프트웨어 개발계약서’의 주요 내용은 다음과 같다.

  (마) 청구법인은 OOO 및 청구법인에서 OOO의 게임프로그램 소스를 사용하였다고 주장하며 OOO 및 청구법인의 프로그램 소스를 비교하는 자료를 제출하였고, OOO 대표가 OOO 분야에 쟁점자문을 제공할 정도의 전문성을 가지고 있다고 주장하며 OOO와 관련한 신문기사 등을 제출하였다.

  (바) 국세통합전산망에서 확인되는 청구법인, OOO의 제세 신고현황 등은 다음 〈표7〉내지〈표10〉과 같다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO이 청구법인에게 OOO관련 개발과 관련하여 어떠한 내용의 자문을 하였는지, OOO이 보유한 특허권 등을 청구법인이 어떻게 사용하였는지 등이 불분명하므로 쟁점자문료는 실제 용역의 제공 없이 지급된 가공경비에 해당한다는 의견이나,

  OOO이 OOO개발과 관련한 인증 및 특허 등을 다수 보유하고 있는 사실이 확인되는 점, OOO원을 들여OOO부터 게임 관련 소프트웨어 등을 취득한 점, OOO로부터 취득한 소프트웨어의 그래픽과 청구법인이 OOO에 납품한 그래픽이 상당 부분 유사한 것으로 보이는 점, 청구법인이 OOO개발 자문 등을 실제로 제공받았다면 청구법인의 매출총이익률OOO 등을 고려할 때 유사업체들이 일반적으로 자문료 등에 적용하고 있는 관련 OOO를 자문료로 지급하기로 한 계약 내용이 과하다 하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO으로부터 OOO 개발 자문을 제공받아 OOO에 그래픽을 납품하였다는 청구주장에 신빙성이 있어 보인다.

  다만, 쟁점자문료에 OOO의 자문용역에 대한 대가 외에 OOO로부터 취득한 소프트웨어의 OOO 개발 기술을 전수받은 것에 대한 대가가 포함되어 있다는 청구주장을 이 건 심판청구 단계에서 새로이 하였다는 처분청의 의견이 있고, 그에 대하여 조사가 미비하여 청구주장이 객관적으로 확인되었다 하기 어려운 측면이 있으므로, 처분청이 OOO개발 기술 등을 청구법인이 실제로 제공받았는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.