1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 의한 금융투자업 및 이에 부수되는 업무를 영위하고 있으며,OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)는 2010.7.23. 독일법인 OOO(이하 “청구외해외법인”이라 한다)가 지분 OOO를 출자하여 설립된 부동산투자회사이고, 청구외해외법인은 OOO(이하 “청구외해외법인 펀드”라고 한다)가 지분 100%를 출자하여 설립한 투자목적회사이며, 청구외해외법인은 2011년 2월에 OOO을 OOO원에 취득하여 부동산 임대업을 영위하다가 2013년 6월 OOO원에 매각하였으며, 운영수익과 처분이익은 지급대리 업무위탁 계약을 맺은 청구법인을 통하여 청구외해외법인에게 배당하고, 2013년 9월에 청산하였다.

나. 청구법인은 2012년 4월부터 2013년 9월까지 청구외법인의 투자수익 배당금(OOO원, 이하 “쟁점배당”이라 한다)을 청구외해외법인에게 지급하면서 배당소득의 수익적 소유자를 청구외해외법인으로 보아「대한민국 정부와 독일 정부 간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약」제10조 2항 (가)목의 제한세율 5%(주민세 포함)를 적용하여 원천징수세액을 OOO과 같이 신고․납부하였다.

다. OOO지방국세청장은 청구외법인에 대하여 세무조사를 실시한 결과 청구외해외법인은 조세회피를 위해 설립한 도관회사이고 수익적 소유자인 청구외해외법인 펀드는 조세조약상 포괄적 납세의무를 부담하는 거주자에 해당하지 않으나 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하고, 배당금 지급 당시 거주지국이 독일인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하므로「한․독 조세조약」상 OOO 제한세율을 적용하고, 거주지국이 룩셈부르크인 주주의 경우 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 아니하므로 그 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 OOO 원천세율을 적용하라는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2017.5.2. 청구법인에게 2012년 귀속 원천분 법인세 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.7.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

 가. 청구법인 주장

  (1) 청구외해외법인은 유효한 주주로서 쟁점배당금의 수익적 소유자에 해당한다.

 (가) 독일 법률에 따라 설립된 청구외해외법인 펀드가 제3국이 아닌 독일에 투자목적회사인 청구외해외법인을 설립하여 투자를 한 사안으로서 청구외해외법인 펀드와 청구외해외법인은 모두 동일한 국가에 소재하고 있는바, 조세조약의 혜택을 받을 수 없는 펀드가 조세조약의 혜택을 받기 위해 제3국에 OOO의 경우와는 근본적으로 사실관계 자체가 다르다.

 (나) 청구외해외법인은「한․독 조세조약」제10조 제2항에 의한 5%의 제한세율 적용 요건, 즉, ①배당소득의 수익적 소유자일 것, ②수익적 소유자가 타방 체약국의 거주자일 것, ③배당을 지급하는 법인 자본의 25% 이상을 보유하고 있을 것, ④주식을 직접 보유하고 있을 것의 4가지 요건을 모두 충족하고 있으므로 이 건 과세처분은 그 법적 근거가 없다.

 (2) 처분청이 청구외해외법인의 수익적 소유자를 부인하더라도 그 거래의 수익적 소유자가 누구인지 다시 판단하여야 할 것이고, 청구외해외법인 펀드를 쟁점배당의 수익적 소유자로 보더라도 펀드의 투자자들의 소재지국과 한국 간에 체결한 조세조약상 제한세율을 적용하는 방식으로 과세가 이루어져야 할 것임에도 독일 거주자에 해당하는 부분만「한․독 조세조약」상의 15%의 제한세율을 적용하였을 뿐 기타 투자자에게는 조세조약 적용을 배제하고「법인세법」상 원천징수 세율(OOO)을 적용하였으므로 기타 투자자인 룩셈부르크 투자자에게도 「대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “「한․룩셈부르크 조세조약」”이라 한다)에 체결한 조세조약상의 배당에 대한 제한세율을 적용하는 것이 타당하다.

 나. 처분청 의견

  (1) 청구외해외법인은 청구외해외법인 펀드와 사업장 소재지 및 이사가 동일하여, 별도의 독립된 인적ㆍ물적 시설을 보유하고 있지 않으며, 한국에서의 부동산 취득 및 매각과 관련하여 의사결정을 한 이사회 의사록이나 관련 자료를 제출하지 못하고 있어 독립된 권리ㆍ의무 주체로 보기는 어렵다.

 또한, 처분청에서 2017.5.17. 실시한 인터뷰에 의하면 청구외해외법인 펀드는 합자회사로 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않고, 투자자 단계에서 납세의무를 부담하고 있다. 만약, 청구외해외법인 펀드가 청구외해외법인을 거치지 않고 청구법인에게 직접 투자하였다면 청구외해외법인 펀드는「한․독 조세조약」상 법인으로 볼 수 없어 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대해서「한․독 조세조약」제10조 제2항 (가) 목이 적용될 수 없다.

 따라서, 청구외해외법인 펀드는「한․독 조세조약」상 보다 유리한 제한세율을 적용받고자 외관상 OOO 제한세율을 적용받을 수 있는 청구외해외법인을 설립하여 청구법인에게 투자하는 형식을 취한 것이다. 즉 청구외해외법인 펀드가 청구외해외법인을 설립한 이유는 오로지 조세조약에 따른 보다 유리한 제한세율을 적용받기 위한 것이고, 달리 적정한 경제적 이유를 찾을 수 없으므로 청구외해외법인은 쟁점배당에 대한 수익적 소유자가 아니며, 도관법인에 불과하다.

(2) 청구외해외법인 펀드가「한․독 조세조약」상 제10조 2호 (나)목에 의한 OOO 제한세율을 적용 받으려면 그 구성원이 위 단체에 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하여 조세조약상 독일 거주자에 해당되어야 한다. 즉, 펀드의 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하는 범위 내에서만「한․독 조세조약」 제10조 2호 (나)목에 의한 15%의 제한세율을 적용받을 수 있을 뿐, 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 않는 경우에는「한․독 조세조약」제27조 2항에 해당되어 15%가 아닌 국내의「법인세법」상의 원천징수세율을 적용하는 것이 타당하다.

 따라서, 청구외해외법인은 청구외해외법인 펀드가 조세조약에 따른 유리한 제한세율을 적용받기 위하여 설립한 도관법인에 불과하며, 수익적 소유자인 청구외해외법인 펀드는 그 구성원 중 독일에서 포괄적으로 납세의무를 부담하는 범위 내에서 독일 거주자의 지위에 해당되므로 독일 구성원의 비율만큼 15%의 제한세율을 적용하고, 나머지에 대하여「법인세법」상의 원천징수세율을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

 가. 쟁점

 ① 청구외해외법인을 수익적 소유자로 볼 수 있는지 여부

 ② 청구외해외법인의 독일 외 투자자에게 해당국가 조세조약의 제한세율을 적용할 수 있는지 여부

 나. 관련 법률

 (1) 법인세법

제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는「소득세법」제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및「국제조세조정에 관한 법률」제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

 (2) 한ㆍ독 조세조약

제4조【거주자】

1. 이 협정의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가의 법에 따라 그 국가안에서 납세의무가 있는 인을 말한다. 그러나, 이 용어에는 그 일방국안의 원천소득 또는 그 국가에 소재한 자본에 대하여만 그 일방국에서 납세의무가 있는 인은 포함되지 아니한다.

제10조【배당】

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각목을 초과할 수 없다.

가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트

 (3) 한ㆍ룩셈부르크 조세조약

제4조【거주자】

1. 이 협약의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지, 경영장소, 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가의 법에 따라 그 국가에서 납세의무가 있는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 동체약국내의 원천소득이나 자본소득에 대하여서만 동체약국에서 납세하여야 할 의무가 있는 인은 포함하지 아니한다.

제10조【배당】

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당은 동배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어있는 체약국에서도 동체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동배당의 수익적 소유자인 경우에는 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과하여서는 안된다.

가. 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총 배당액의 10퍼센트

나. 기타의 경우는 총 배당액의 15퍼센트

 다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다.

  (가) 청구외해외법인 펀드와 청구외해외법인 및 청구법인과 청구외법인의 지분관계 및 거래흐름은 OOO과 같다.

  (나) 청구법인은「자본시장과금융투자업에관한법률」에 의한 금융투자업 및 이에 부수되는 업무를 영위하고 있으며, OOO에 설립되었다.

  (다) 청구외법인은 부동산 임대·매매업 및 관련 부대사업을 목적으로 OOO 설립되었고, OOO을 보유하였다.

  (라) 청구외해외법인 펀드는 독일 법률에 따라 설립된 독일 펀드로서, 2009.3.19. 독일 법률에 따라 투자목적회사인 청구외해외법인을 설립하였고, 청구외해외법인은 2010.8.19. 청구외법인의 주식을 매수하였고, 청구외해외법인은 주주의 자격으로 청구외법인으로부터 2012년부터 2013년까지 합계 OOO원의 배당을 지급 받았고, 배당금의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인 자본의 OOO 이상을 직접 보유하고 있는 법인의 경우 OOO 제한세율을 적용하는 한국과 독일 사이에 체결된 조세조약 제10조 제2항에 따라 5%(주민세 포함)의 세율로 법인 원천세(OOO원)를 납부하였다.

  (마) 청구외해외법인 및 청구외해외법인 펀드의 소재지 및 이사명단은 OOO 같다.

 (바) 청구외해외법인 펀드가 작성한 사실확인서의 그 주요 내용은 OOO과 같다.

  (사) 청구법인이 청구외해외법인에게 쟁점배당을 지급할 당시 구성원의 거주지국 지분 비율은 OOO와 같다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구외법인의 주주인 독일법인인 청구외해외법인은 청구외해외법인 펀드가OOO 출자한 법인으로 청구외해외법인 펀드가 사업장 소재지와 이사가 동일한 것으로 확인되어 청구외해외법인 펀드의 실질적 지배관리를 받고 있는 명목회사로 보이므로 쟁점배당의 수익적 소유자를 청구외해외법인이 아닌 청구외해외법인 펀드로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

 (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점배당의 수익적 소유자를 청구외해외법인이 아니라 청구외해외법인 펀드로 보더라도, 처분청은 독일 거주자에 해당하는 부분만「한․독 조세조약」상의 15%의 제한세율을 적용하였고, 기타 투자자에게는 동 조세조약의 적용을 배제하고「법인세법」상 원천징수 세율(OOO)을 적용하였으나, 기타 투자자인 룩셈부르크 투자자도 쟁점배당의 수익적 소유자로서 그들의 거주지국과 한국과 체결된 조세조약(「한․룩셈부르크 조세조약」)상의 배당에 대한 제한세율을 적용하여 과세하는 것이 타당한 것인바, 거주지국이 룩셈부르크인 주주가 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 아니한 것으로 보아 그 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서「법인세법」상 원천세율(OOO)을 적용하여 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유가 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.