주 문
OOO세무서장 등이 2017.1.9. 청구인에게 한 <별지 기재>의 부과처분은 OOO 가맹점 중 점장이 실제 지분권자로서 해당 가맹점을 운영하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인은 OOO를 함께 즐길 수 있는 새로운 형태의 가요주점인 OOO를 창업하였으며, 2006년 이를 프랜차이즈 사업으로 확대하기 위하여 주식회사 OOO(가맹본사로 그 상호를 2011.4.14. 주식회사 OOO, 2015.7.9. 주식회사 OOO로 각각 변경하였으며, 이하 “OOO”라 한다)를 설립한 다음, 직원과 투자자로부터 투자금을 받아 전국에 100여개 이상의 가맹점(이하 “OOO 가맹점”이라 한다)을 개설하고 이를 위탁관리하였다.
나. OOO국세청장은 2015.12.10.부터 2016.12.11.까지 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 청구인이 공동사업을 영위하면서 다수 OOO 가맹점의 사업자 명의 및 지분을 사실과 다르게 하여 사업자등록을 함으로써 소득금액(사업소득)을 은닉·분산하고, 이중장부(USB상 엑셀자료, 이하 “쟁점자료”라고도 한다)를 이용하여 사업장의 수입금액(현금매출)을 누락한 것으로 보아 과세자료로 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2017.1.9. 청구인에게 <별지 기재>와 같이 부가가치세 OOO원(허위등록 가산세 포함), 종합소득세(사업소득) OOO원 및 원천세(배당소득 원천징수불이행 가산세) OOO원 합계 OOO원을 결정·고지하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2017.3.30. 이의신청을 거쳐 2017.9.5. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 처분청은 쟁점자료를 근거로 청구인이 OOO 가맹점의 매출 등을 누락한 것으로 보아 이 건 부가가치세 등을 과세하였으나, 쟁점자료는 각 가맹점의 수익과 배당을 관리한 OOO이 각 투자자에게 배당을 지급할 목적으로 임의작성한 것이므로 그 내용의 객관성 및 신빙성이 결여되어 있다. 따라서 이 건 처분은 부적법한 과세자료를 근거로 한 것이므로 「국세기본법」상 근거과세 원칙에 위배된다.
(2) 처분청은 다수 OOO 가맹점이 청구인의 명의위장 사업장이고, 쟁점자료가 이중장부임을 전제로 이를 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하였으나, 각 가맹점은 청구인과 직원 및 투자자 사이의 공동투자계약에 의한 공동사업장으로서 대부분 공동투자자 중 1인 명의로 사업자등록을 하였으므로 명의위장 사업장으로 볼 수 없고, 쟁점자료 또한 이중장부로 볼 수 없다. 따라서 이 건 처분 중 10년의 부과제척기간을 적용한 부분은 취소되어야 한다.
(3) 청구인은 타인 명의를 차용하여 사업자등록을 한 사실이 없으므로 허위등록가산세는 취소되어야 한다.
나.처분청 의견
(1) 쟁점자료는 OOO 가맹점의 수입 및 지출을 기초로 하여 작성된 것으로서, OOO의 수기장부(매출과 경비를 기록한 것이며, 다른 가맹점의 수기자료는 모두 폐기되었음), OOO 등 일부 가맹점의 전산장부(자체 전산프로그램인 OOO에 입력된 매출과 경비 내역 출력물), 쟁점자료를 작성한 OOO의 진술, 쟁점자료상 경비지출 내역을 작성한 OOO의 진술 및 일일장부, 각 투자자가 자필서명한 배당금 수령내역 등에 의해 현금매출 누락분이 포함된 이중장부로 확인된다. 따라서 이를 근거로 한 과세처분은 정당하다.
(2) 청구인은 공동사업을 영위하면서 다수 OOO 가맹점의 사업자 명의와 지분을 사실과 다르게 하여 사업자등록을 함으로써 사업소득을 은닉·분산하였으며, 이중장부인 쟁점자료를 이용하여 사업장의 현금매출을 누락하였는바 동 행위는 「조세범처벌법」 제3조의 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당되므로 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.
(3) 청구인은 타인 명의를 차용하여 사업자등록을 하였으므로 「부가가치세법」상 허위등록가산세 과세대상에 해당한다.
3.심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점자료(USB상 엑셀자료)를 근거로 한 과세처분이 「국세기본법」상 근거과세 원칙에 위배되는지 여부
② 청구인이 공동사업을 영위하면서 사업자 명의 및 지분을 사실과 다르게 하여 사업자등록을 함으로써 사업소득을 은닉·분산하고, 이중자료(쟁점자료)를 이용하여 매출을 누락한 것으로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분의 당부 (예비①)
③ 허위등록가산세 부과처분의 당부(예비②)
나.관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
(2) 조세범처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위
(3) 상법 제78조(의의) 익명조합은 당사자의 일방이 상대방의 영업을 위하여 출자하고 상대방은 그 영업으로 인한 이익을 분배할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
제79조(익명조합원의 출자) 익명조합원이 출자한 금전 기타의 재산은 영업자의 재산으로 본다.
제80조 (익명조합원의 대외관계) 익명조합원은 영업자의 행위에 관하여서는 제3자에 대하여 권리나 의무가 없다.
(4) 소득세법 제43조(공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례) ① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 "출자공동사업자"라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 "공동사업장"이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 "공동사업자"라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 "손익분배비율"이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다.
(5) 부가가치세법 제2조(납세의무자) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자(이하 "사업자"라 한다)
제60조(가산세) ① 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
2. 대통령령으로 정하는 타인의 명의로 제8조에 따른 사업자등록을 하거나 그 타인 명의의 제8조에 따른 사업자등록을 이용하여 사업을 하는 것으로 확인되는 경우 그 타인 명의의 사업 개시일부터 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 날의 직전일까지의 공급가액 합계액의 1퍼센트
다.사실관계 및 판단
(1) 청구인은 OOO를 포함한 식품 제조 및 판매업체인 OOO 주식회사, 농산물제조 및 판매업체인 OOO, 부동산 개발업체인 OOO 주식회사, 건설업체인 주식회사 OOO 배우자 OOO의 개인사업체인 OOO 등으로 이루어진 일명 ‘OOO 및 그 계열사’의 회장으로서 위 법인들 및 개인사업체들의 운영 전반을 총괄적으로 지휘하였다.
(2) OOO는 OOO 가맹점과 위탁경영계약을 체결하고 가맹점의 모든 수입과 지출을 관리하였는바, OOO의 주주 현황 등은 다음과 같다.
(가) 주주 현황
(나) 대표자 변경내역
(3) OOO국세청장은 개인통합조사 결과, 청구인이 공동사업을 영위하면서 다수 OOO 가맹점에 대하여 사업자 명의 및 투자지분을 사실과 다르게 하여 사업자등록을 함으로써 소득금액(사업소득)을 은닉·분산하고, 이중장부(쟁점자료)를 이용하여 사업장의 수입금액(현금매출분)을 누락한 것으로 보아 과세자료로 통보하였는바, 주요 조사내용은 다음과 같다.
(가) 가맹점 개설 및 투자금 모집
OOO 가맹점은 가맹본사인 OOO의 개설팀이 위치를 선정하면 청구인이 가맹점의 위치, 개설비용에 대하여 최종적으로 결정하였으며, 내부투자의 경우, 2007년 3월 이전에는 무이자대출 방식 즉, 청구인이 가맹점을 개설한 다음 직원들에게 일정 지분을 주고 그에 상당하는 금액을 매월 급여와 투자에 따른 배당으로 상환하도록 하였고, 2007년 4월부터는 익명조합형태의 계모임 방식 즉, 직원들에게 OOO부금에 매월 일정액을 불입하게 한 다음 매월 모아진 목돈을 청구인에게 입금하면 청구인이 그 자금으로 가맹점을 개설하였다.
(나) 가맹점에 대한 사업자등록
청구인은 공동사업을 영위하면서 대다수 가맹점의 사업자 명의와 투자지분을 사실과 다르게 하여 사업자등록을 하였다. 예를 들면, OOO 1호의 경우 OOO를 대표자로, 그 지분을 100%로 하여 사업자등록을 하였으나 실제 지분은 청구인 94%, OOO 6%이고, OOO의 경우 OOO를 대표공동사업자로, 그 지분을 85.7%, 청구인 14.3%로 하여 사업자등록을 하였으나 실제 지분은 청구인 42.34%, OOO 40%, OOO 외 5인 17.66%이다.
(다) OOO 가맹점 현황
(라) OOO 가맹점의 영업 형태
1) 청구인은 OOO 가맹점에 점장과 직원을 두고 이들로 하여금 영업을 하도록 하였으며, 점장은 지사장이, 지사장은 본부장이, 본부장은 청구인이 각 관리하였다. 이들은 모두 OOO 및 그 계열사의 직원들이다.
2) OOO은 각 가맹점에서 입력한 수기 일계표 또는 OOO 입력내역을 취합하여 가맹점별 월별 수입 및 지출, 수익을 산출하여 각 투자자에게 배당금을 지급하고 이를 청구인에게 서면 또는 구두로 보고하였으며, 지사장 또는 본부장은 각 가맹점의 현금 매출액 중 현금 지출액을 차감한 현금을 수시로 수금하여 청구인 또는 OOO 자금부에 전달하였다.
(마) 쟁점자료
쟁점자료는 2006년 제2기부터 2011년 제2기까지 OOO 가맹점별 월별 수입 및 지출, 수익과 배당내역이 엑셀프로그램에 기록되어 있는 것으로, OOO의 영업관련 수기장부(다른 가맹점의 자료는 모두 폐기됨), OOO 등 일부 가맹점의 OOO 입력자료 출력물(월별 매출 및 경비), 쟁점자료를 작성한 OOO의 진술, 쟁점자료 중 경비지출 내역을 작성한 OOO의 진술 및 일일장부, 각 투자자가 자필서명한 배당금 수령내역 등에 의해 각 가맹점의 현금매출 누락분이 포함된 이중장부임이 확인된다.
① 가맹점별 결산 내역
② 가맹점별 본사대납 내역
③ 가맹점별 배당 내역
(바) OOO 가맹점의 매출누락
OOO 가맹점의 현금 매출누락액은 아래와 같이 총 OOO원으로 확인된다. 청구인은 매출누락을 통제하기 위해 쟁점자료 작성자(OOO)와 부가가치세 및 종합소득세 신고 담당자(OOO)를 달리 하고, 서로 자료를 공유하지 못하게 하였다.
(사) 청구인의 사업소득 누락(배우자 OOO 포함)
(4) 청구인은 다음과 같은 이유에서 이 건 처분이 부당하다고 주장하고 있다.
(가) 사업의 개요
청구인의 사업은 ① 개인사업, ② 공동투자자들의 공동사업, ③ 공동사업을 전제로 한 OOO의 위탁경영, ④ OOO의 직접경영으로 구분할 수 있다.
(나) 공동사업
이 건 처분은 2기와 3기에 발생한 매출 관련사항으로, 당시 공동사업의 내용은 다음과 같다.
1) 동업계약을 통한 자금조달
청구인은 2006년부터 신규 매장 설치와 관련한 자금을 외부투자자 및 직원등 내부투자자와 사이에 공동투자계약을 체결하여 우선 조달한 후 부족한 나머지 부분을 청구인이 부담하는 방식으로 마련하였고, 사업자등록 명의는 공동투자자 중 1인으로 하였으며, 투자자와 청구인 사이에는 투자금액에 따라 지분비율을 정함으로써 동업자로서 권한과 책임을 가지고 각 매장의 운영에 관여하도록 하였다.
2) 공동사업과 관련한 조직체계
각 매장은 창업자인 청구인의 지분이 포함되어 있기는 하나, 청구인을 제외한 나머지 공동투자자들이 주도하여(주로 점장) 매장을 운영·관리하였다.
3) 공동사업 매장의 소유관계 및 청구인의 역할
각 매장은 청구인을 포함한 공동투자자들의 투자금으로 개설·운영된 것이므로 각 매장의 소유관계는 공동투자자들이 지분비율에 따른 공유였고, 해당 매장에 대한 내부투자자 중 근속기간이 길고 상대적으로 투자지분 비율이 높은 직원이 점장을 맡아 실질적으로 매장을 운영하되, 서비스 품질 등 사업의 통일적 관리 필요에 따라 본부장, 지사장 및 OOO의 이사들에 의하여 개괄적인 감독이 이루어졌을뿐, 청구인이 개별 매장의 운영에 직접적으로 관여하지는 아니하였다.
(다) 이 건 처분의 위법성
1) 근거과세원칙 위반 : 쟁점자료의 객관성·신빙성 결여
가) POS 시스템 도입 직후의 분쟁 발생 및 동업해지
각 매장이 공동사업 형태로 운영되는 과정에서 현금매출의 횡령, 현금배당의 투명성 결여, 인테리어 비용 등 재투자된 비용의 정산 등과 관련하여 투자자들 사이에 각종 문제가 발생하였다. 이에 청구인은 2012년경 POS 시스템을 도입하였으나 오히려 공동투자자들 간의 권한 분쟁을 격화시켜 동업관계를 해지하고, OOO가 각 매장을 현재와 같이 직영하게 된 직접적인 계기가 되었다. 이는 그 전에 OOO에 의하여 이루어진 매출금액 산정과 배당금 지급이 실제 매출금액 및 정당한 배당액과 다르게 왜곡되어 이루어지고 있었음을 보여주는 명백한 정황이고, 배당금 산정의 기초가 된 쟁점자료의 내용이 사실과 달리 작성되었음을 강하게 뒷받침한다.
나) 현금매출 과다계상
쟁점자료 상의 현금매출액은 평균 약 51%에서 많게는 75% 이상에까지 이르는데, ① 2006년부터 2014년까지의 현금 사용비율이 29.6%인 점, ② 각 매장은 접대부를 고용하지 않는 유흥주점으로서 주 고객층이 젊은 층임에 비추어 결제사실을 은폐하기 위한 현금결제 유인이 전혀 없는 점, ③ 현금매출을 만들어 반영하기도 하였고, 2007년경 카드매출과 현금매출 비율이 6:4였다가 해를 거듭할수록 7:3에서 8:2까지 이르렀다는 내용의 OOO 진술, ④ 2012년 POS 시스템 도입 후의 각 매장별 현금매출 비율은 약 30%에 불과한 점, ⑤ 일부 공동투자자의 배당금에 관한 항의가 있는 경우 OOO이 배당금을 조정해 주기도 한 점 등을 고려할 때, 배당금 증대 목적으로 과다계상되었을 가능성이 매우 높다.
다) 사업용 계좌 입금내역과의 불일치
이 건 처분은 대부분 사업용계좌 제도가 시행된 2008년 이후의 매출에 대한 것이므로 매출을 대규모로 누락하였을 가능성은 높지 않다. 그런데 사업용 계좌에 입금된 매출액은 2008년 OOO원, 2009년 OOO원, 2010년 OOO원, 2011년 6월까지 OOO원으로 합계 OOO원 정도에 불과한 반면, 쟁점자료상으로는 2008년 OOO원, 2009년 OOO원, 2010년 OOO원, 2011년 6월까지 OOO원으로 합계 OOO원에 이르러 양자 사이에는 무려 OOO원의 차이가 난다.
라) 자료 제보자와 청구인의 관계, 자료의 성격
청구인에 대한 소득탈루 제보는 쟁점자료 작성자인 OOO 또는 OOO과 함께 근무하다가 청구인과의 동업관계를 종료하고 퇴사한 OOO 등의 주도로 이루어진 것이다. 이들은 동업관계 종료 과정에서 청구인과 법적 다툼이 있었거나 이해관계가 대립되는 자로서 청구인에게 피해를 입히는 등 부정한 목적으로 제보가 이루어졌을 가능성을 배제할 수 없다.
마) 작성 목적에 따른 자료의 객관성 결여
쟁점자료는 OOO에 의하여 각 매장의 공동투자자들에 대한 배당을 하기 위한 목적으로 작성된 것이지 회계나 세무 목적으로 작성된 것이 아니다. 내부투자자들의 경우 투자 매장이 적자인 경우에도 배당을 받았고, 인테리어 비용 등 매장에 소요되는 비용은 지분비율과 무관하게 청구인이 대부분 부담하는 등 세무회계의 측면에서 각 매장의 손익을 정확하게 반영하는 것으로 보기 어렵다.
한편, 쟁점자료의 내용을 분석해 보면 청구인의 지분이 50% 이상인 가맹점이 전체 가맹점의 약 60%에 이르므로 청구인에 대한 배당금이 나머지 공동투자자들에 대한 배당금 합계액보다 더 많은 것이 상식적으로 당연하다. 그러나 흑자가맹점의 경우 청구인이 지분 과반수를 보유한 271개 가맹점의 배당가능금액 합계가 약 OOO원임에 반하여, 다른 공동투자자들이 지분 과반수를 보유한 가맹점은 그 개수가 198개에 불과함에도 배당가능금액 합계가 OOO 원으로서 약 OOO원 더 많다. 또한, 적자가맹점의 경우에도 청구인이 지분 과반수를 보유한 적자가맹점은 40개에 이르는 반면, 다른 공동투자자들이 지분 과반수를 보유한 적자가맹점은 그 절반에도 미치지 못하는 17개에 불과하다. 즉, 전체적으로 청구인의 지분율이 다른 공동투자자의 지분율보다 더 높음에도 불구하고, 쟁점자료는 배당금을 통한 수익은 다른 공동투자자들에게 더 많이 귀속시키고, 적자에 따른 손실은 청구인에게 더 많이 귀속시킴으로써 OOO을 포함한 다른 공동투자자들에게 더 유리하게 작성되어 있다.
결국, 쟁점자료는 OOO에 의하여 단독으로 작성·관리된 것으로서 OOO 본인 역시 배당권자였던 점, 청구인에 대한 배당금액이 그 지분비율에 미치지 못하고 손실은 다른 공동투자자들보다 더 많이 부담하고 있는 점, 입지 조건이 좋은 매장에서 예상보다 적은 수익이 발생하거나 적자 예상 매장에서 상당한 수익이 발생하는 것과 같은 수익금과 배당금의 왜곡 사실 등을 고려하면, OOO 자신의 배당 또는 OOO과 친분이 있는 공동투자자의 배당금을 높이기 위하여 매출액 자체가 과다계상되거나 각 매장별 매출액 분포가 정확하게 반영되지 아니하였을 가능성이 농후하다.
2) 10년의 부과제척기간 적용의 위법성 : 사기나 그 밖의 부정한 행위 부존재
가) 명의차용, 지분율 은폐 및 소득은닉에 따른 10년 부과제척기간 적용의 위법성
① 내부투자자와의 공동사업
직원인 내부투자자와 사이에서도 명시적으로 공동투자계약서 내지 확인서가 작성되었고, 동업관계 종료시 투자관계 종료합의서, 점포 양도약정서 등 동업관계 해지에 관한 계약이 체결된 후 투자금이 반환되었으며, 심지어 내부투자자와 사이에 투자금 반환에 관한 소송까지 발생하였다. 이와 관련하여 청구인은 외부투자자인 OOO의 고소에 따른 형사 피의사건에서 “매장은 OOO이나 저의 것이 아니라 직원 등의 투자단이 있습니다.”라고 진술함으로써 이러한 공동투자관계에 관하여 명확히 밝힌 바 있다.
나아가, 청구인과 점장급 이상 내부투자자 사이에 체결된 공동투자계약은 매장 지분비율에 따른 투자자의 수익분배권(제3조 제1항), 지분비율에 따른 손실 및 제세공과금 분담(제4조 제4, 5항), 자유로운 지분양도(제3조 제3항), 영업 관련 자료의 열람권(제5조 제4항) 등의 측면에서 외부투자자와의 공동투자계약 내용과 대동소이하고, 내부투자자와의 공동투자계약 제5조 제3항 역시 “허가증, 사업자등록, 임대차계약 등은 본인이 원할 경우 공동명의로 할 수 있다.”라고 규정하여 대외적인 대표권 내지 업무집행권한을 예정하고 있다. 일반 점원들의 공동투자와 관련하여서는 공동투자계약서 대신 확인서 형식으로 공동투자계약이 체결되었는데, 해당 확인서에 따르면 지분비율에 따른 수익 분배와 손실 부담(제3조)을 분명히 하면서, 퇴사에 의한 공동투자 종료 및 투자금 반환을 명시하고 있다(제4조, 제5조).
청구인과 직원인 내부투자자들의 관계를 파악함에 있어서는 종업원으로서 단순히 소액의 금전 투자 후 배당금만을 수령한 단순투자자와 금전투자 후 가맹점 경영에 실제로 관여한 공동투자자를 구분할 필요가 있다.
사업에 투자한 상당수의 직원들은 자신의 명의로 사업자등록 및 유흥주점 허가를 받는 것에 동의하였고, 특히 각 가맹점의 직접적인 운영은 점장에 의하여 이루어졌으며, 점장보다 상급 지위인 지사장, 본부장 역시 내부투자자인 동시에 일정 지역의 가맹점 관리, 신규 매장 개설업무와 함께 자신 명의의 사업자등록에 동의하는 등의 방식으로 경영에 관여하였다. 또한, 공동투자자인 동시에 OOO 소속의 이사인 OOO 등 역시 본부장, 지사장, 점장 등을 직접 지휘하고, 각 가맹점 개설 및 운영업무, 투자금 관리와 배당 등 운영에 관여하였음에 의문이 없고, OOO의 경우에는 OOO의 대표이사까지 역임하였다. 따라서 점장, 지사장, 본부장, 이사와 같은 간부급 이상의 내부 내부투자자들은 단순한 출자공동사업자가 아닌 영업주체로서의 공동사업자에 해당한다.
② 대부분 가맹점의 사업자등록자 및 투자자 일치
전체 591개 가맹점의 사업자등록 명의 중 해당 가맹점에 대한 실제 공동투자자의 명의로 이루어진 사업자등록이 432건으로서 약 73%이다. 또한, 사업자등록 명의자가 공동투자자에 포함되지 않은 가맹점의 경우에도 당초 공동투자자의 명의로 사업자등록이 이루어졌다가 이후 해당 명의자의 투자 가맹점이 변경된 경우, 투자 결정에 따른 사업자등록 이후 투자철회 또는 투자 가맹점 변경으로 인한 경우, 공동투자자는 아니더라도 운영자인 점장 명의로 사업자등록이 이루어진 경우 등이 대부분으로서 처음부터 공동투자자 또는 운영자와 전혀 무관한 제3자 명의로 사업자등록이 이루어진 가맹점은 극히 일부에 불과하다.
나) 쟁점자료가 이중장부임을 이유로 한 10년 부과제척기간 적용의 위법성
쟁점자료는 OOO이 공동투자자들에 대한 배당금 지급을 위한 목적으로 작성한 자료에 불과하므로 이중장부로 볼 수 없다
3) 허위등록 가산세 부과처분의 위법성
청구인과 직원들 사이의 공동투자계약은 진정한 것이므로 청구인 명의가 아니더라도 다른 공동사업자인 직원 명의로 사업자등록이 이루어진 이상, 허위등록 가산세 부과대상으로 볼 수 없다.
(5) 처분청은 다음과 같은 이유에서 이 건 처분은 정당하다는 의견이다.
(가) 쟁점자료는 조세의 부과와 징수에 대한 근거자료로 볼 수 있는 실제장부(이중장부)에 해당한다.
청구인은 쟁점자료에 대해 OOO이 배당금을 지급할 목적으로 임의작성한 것이므로 그 내용의 신빙성이 의심되어 과세근거로 삼을 수 없다고 주장하나,
1) 쟁점자료의 작성자인 OOO은 2003년 교통사고로 장애를 입어 OOO 외에는 일 할 수 있는 곳이 없는 상황이었으므로 청구인이 시키는대로 할 수 밖에 없었고, 투자자의 편에서 배당금을 부풀릴 이유도 없었다.
<세무조사시 작성한 OOO과의 문답내용>
2) 쟁점자료 중 경비부분을 작성한 OOO는 청구인 사촌형의 배우자로 각 가맹점의 지출내역을 빠짐 없이 기록하였다.
<세무조사시 작성한 OOO와의 문답내용>
3) 각 가맹점의 일일매출 장부는 지시에 의해 수시로 파기하였다는 진술에 따라, 조사과정에서 확보한 OOO의 2006년부터 2011년까지의 수기장부(매출 및 경비)와 쟁점자료를 대사한 결과 그 내용이 일치하고, 자체 전산프로그램OOO에 입력한 일부 가맹점의 월별 매출 및 경비 내역 또한 쟁점자료상 내용과 일치하며, 투자자들의 배당금 수령 영수증을 집계하여 쟁점자료상 배당금 내역과 대사한 결과 그 내용도 일치한다.
4) 쟁점자료는 위와 같이 청구인의 지시로 OOO이 각 가맹점의 수기 일계표와 자체 전산시스템의 정보를 다운받아 확인된 매출 및 지출경비를 가맹점별로 매월 관리한 것인 점, 동 자료를 실질적 경영자인 청구인에게 매월 서면 및 구두로 보고한 점, 동 자료의 현금매출을 수금하여 청구인에게 매월 2～3차례 전달한 점, OOO의 수기장부와 쟁점자료의 내용이 일치하는 점, 쟁점자료에 근거하여 배당금을 지급한 점 등을 감안할 때 실제 이중장부에 해당한다.
(나) 청구인은 실제 사업자임에도 사업자 명의 및 지분을 사실과 다르게 하여 사업자등록을 함으로써 사업소득을 은닉·분산하였다.
1) 청구인은 우월적 지위에 있는 자로 본인은 철저히 숨기고 약자인 직원들의 인사상 또는 경제적 약점을 악용하여 강압적으로 명의를 차용·도용하여 사업자등록을 함으로써 직원들은 어느 가맹점에 얼마의 공동투자비율이 책정되었는지 알 수 없도록 철저히 관리하였는바, 개설팀이 가맹점 위치를 선정하면 인테리어, 권리금 등 개설비용과 OOO부금을 통한 투자금을 모집하는 등 가맹점 개설에 대하여 최종적으로 의사결정을 하였고, 본인의 소득금액을 숨기기 위해 매출을 누락한 가맹점에 대하여 실제 투자지분율과 다르게 직원등의 명의로 허위의 공동투자계약서을 작성하였으며, 쟁점자료에 따른 매출누락 및 배당금 지급자료를 본인과 작성자인 OOO 외에는 알 수 없도록 함으로써 소득금액을 은닉하면서 직원등에게 분산하였다.
2) 사업자등록 업무팀(OOO)은 허위의 공동투자계약서를 작성하여 청구인의 투자지분과 다르게 사업자등록을 하고 수시로 청구인에게 보고하였으며, 직원 퇴사시 작성한 정산약정서를 보면 직원명의 사업자등록을 청구인이 지정하는 자에게 명의 변경하여야 한다고 되어 있으며, 쟁점자료 및 투자자 배당 내역을 수시로 보고 받음으로써 청구인 본인의 소득금액이 숨겨지고 분산된다는 사실을 인지할 수 있는 등 청구인은 조세포탈 의도가 있다.
3) OOO은 쟁점자료를 수시로 청구인에게 서면 또는 구두로 보고하였고, 각 가맹점을 담당하는 지사장 또는 본부장은 가맹점의 현금 매출액을 수금하여 청구인에게 매월 2∼3차례 전달하였다.
4) 청구인은 이중장부를 통한 매출누락을 통제하기 위해 쟁점자료 작성자(OOO)와 부가가치세 및 종합소득세 신고 담당자(OOO)를 달리하고 서로 그 내용을 공유하지 못하게 하였다.
(다) 청구인은 타인 명의로 사업자등록을 하였다.
1) 「상법」상 익명조합원이 출자한 재산은 법률상 영업자의 재산으로 보는 점(제79조), 영업수행 의무를 부담하는 자는 영업자뿐이고 익명조합원은 영업을 수행할 권리가 없는 점(제78조, 제86조, 제278조), 익명조합은 실질적(경제적)으로는 익명조합원과 영업자의 공동영업이지만 형식적(법률적)으로는 영업자의 단독영업이므로 대외적으로 영업자만이 제3자와 법률관계를 갖게 되고, 익명조합원은 영업을 수행할 권리가 없으므로 제3자에 대하여 책임을 부담하지도 아니한다(제79조, 제80조). 즉 영업자(업무집행 공동사업자)는 대리인으로서가 아니라 자기의 명의로 영업을 하는 것이고, 대외적으로 영업자만이 권리의무의 주체가 되는 것이므로 조세법률관계 역시 신고·납부의 의무가 있는 자는 영업자 뿐이고, 익명조합원은 국가에 대하여 책임을 부담하지 않는다. 또한 익명조합원(출자공동사업자)은 공동사업을 경영할 수 없으므로 「국세기본법」상 공동사업에 해당하지 않는다.
2) OOO 가맹점의 명의상 사업자 60명에게 우편에 의한 서면 확인 및 대면 문답, 2016.12.27. 직원 OOO 외 26명이 연명으로 OOO경찰서에 청구인을 고소한 고소장 내용 등을 통해 확인한 결과, 대부분의 직원은 강압에 의해 어쩔 수 없이 명의를 대여하였고 신분증과 도장을 회사에서 임의로 도용하였다고 일관되게 주장하는 점, 직원 퇴사시 작성한 배당금 등 정산내역서을 보면 직원 명의 가맹점은 “청구인이 투자관리 하에 직원 명의로 운영 및 관리하였던 매장을 청구인이 지정하는 자에게 명의를 변경하여야 하고, 각종 은행계좌 및 매장운영을 위해 사용된 직원 명의는 모두 청구인이 지정하는 자 명의로 변경해주어야 한다. 각각의 명의변경은 청구인 측의 주체로 진행한다”고 적시되어 있는 점, 쟁점자료 및 배당금 수령 내역을 보면 가맹점별 배당금 수령자 및 배당비율이 사업자등록 명의자와 대부분 상이한 점 등 사업자등록증상 명의자인 직원등은 익명조합원으로 가맹점의 경영에 참여하지 않았고 단지 OOO의 직원으로서 가맹점에 근무하고 급여를 받으며 청구인의 지시에 따라 모든 업무를 진행하였으므로 가맹점의 실제 사업자는 청구인이다.
3) 청구인은 「민법」상 익명조합 형태인 OOO 가맹점의 영업자의 지위에 있었으므로 본인 명의로 사업자등록을 하였어야 함에도 직원등 타인 명의로 사업자등록을 하였다. 허위등록가산세의 경우 직원등 내부투자자 명의로만 사업자등록을 한 사업장에 대해서 부과하였는바 그 내역은 다음과 같다.
(6) 청구인은 외부투자자와 공동투자계약을 체결하고 그 내용에 따라 사업자등록을 한 반면, 직원등 내부투자자와는 확인서를 작성한 다음, 그 내용과 다르게 공동투자계약서를 작성하여 사업자등록을 하였는바, 공동계약서와 확인서 등의 주요 내용은 다음과 같다.
(가) 공동투자계약서
(나) 확인서
(다) 정산계약서(내부투자자용)
(7) OOO 등 OOO의 직원 27명은 2016.12.27. 청구인을 사기죄, 횡령죄, 폭행죄, 협박죄 등으로 고소 고발하였는바, 주요내용은 다음과 같다.
(8) 2006년부터 2011년 사이에 OOO에서 점장으로 근무한 OOO은 청구인이 가맹점에 대한 개설비를 부풀리는 방식으로 자신의 지분을 확보했다는 취지로 진술하였는바, 그 내용은 다음과 같다.
(9) 처분청이 과세근거로 삼은 쟁점자료의 내용을 구체적으로 보면, 동 자료는 2006년 7월부터 각 가맹점별 수입(현금 및 카드 매출)과 지출(카드수수료, 물류, 주류, 급여, 세금, 본사대납, 기타), 수익, 배당내역을 월별로 기록한 것으로서, 각 가맹점에서 수기 또는 자체 전산프로그램(OOO)에 입력한 일일 매출 및 경비내역을 근거로 한 것이고, 조사과정에서 확보한 OOO의 수기장부(다른 가맹점의 수기장부는 모두 소각처분됨)와 OOO 등 일부 가맹점의 OOO 출력물상 영업현황(매출 및 지출), 각 지분권자의 배당수령내역과 그 내용이 일치한다. 다만, 2009년 1월부터는 가맹점별 수입과 지출, 수익, 배당내역을 이원화하여 작성하였는바, 예를 들면 OOO의 경우 윗단에는 수입 OOO원, 지출 OOO원, 배당수익 OOO원으로, 아랫단에는 수입 OOO원, 지출 OOO원, 배당수익 OOO원으로 되고 있으며, OOO의 지분권자인 OOO 외 2인에게는 수익 OOO원을 기준으로 각자 지분(총 11%)에 해당하는 금액을, OOO(외부투자자)에게는 수익 OOO원을 기준으로 지분(64.8%)에 해당하는 금액을 각각 배당한 것으로 나타나므로 2009년 1월부터 외부투자자에게 배당을 적게 주기 위하여 쟁점자료상 수익을 일부 조정하였음을 알 수 있다. 윗단 자료는 각 가맹점의 원시 매출자료와 그 내용이 같으며, 과세관청은 이를 근거로 각 가맹점의 현금매출 누락분을 적출하였다.
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점자료는 배당금 지급을 위한 목적으로 임의작성된 것이므로 이를 과세근거로 한 이 건 처분은 「국세기본법」상 근거과세 원칙에 위배된다고 주장하나, 쟁점자료는 각 가맹점의 월별 수입(카드 및 현금매출)과 지출(주류, 급여 등), 수익, 배당내역을 기록한 것으로서, 각 가맹점에서 수기 또는 자체 전산프로그램에 입력한 일일 매출 및 경비 내역을 근거로 작성된 것이고, 과세관청이 세무조사 과정에서 확보한 일부 가맹점의 수기장부 및 전산프로그램 입력자료상 매출 및 경비내역과 그 내용이 일치하며, 각 지분권자의 배당 수령내역과도 동일한 점 등에 비추어 각 가맹점의 매출현황이 그대로 반영된 객관성 있는 과세자료(이중장부)로 볼 수 있으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(11) 다음으로 쟁점②,③에 대하여 살피건대, 청구인은 OOO 가맹점의 직원들은 공동사업자이고, 쟁점자료는 이중장부로 볼 수 없으므로 10년의 부과제척기간과 허위등록가산세를 적용한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인은 OOO 및 그 계열사의 실제 사주로서 다수 OOO 가맹점을 직원 명의로 운영하였는바, 그 과정에서 직원들로 하여금 가맹점에 투자하도록 종용하고 직원들은 자신들이 어느 가맹점에 얼마를 투자하였는지도 모른 채 가맹점에서 근무하며 급여를 받고 투자금액에 대한 배당만 수수한 것으로 나타나므로 그 직원들을 공동사업자로 보기는 어려우나, OOO 가맹점은 그 운영형태가 다양하고 직원 중 특히 점장의 경우에는 자기 명의로 사업자등록을 하고 자기가 투자한 가맹점을 운영·관리한 경우도 있어 이 경우까지 단순한 출자공동사업자로 단정하기는 어려우므로 이 부분 등에 대하여 재조사하여 그 결과에 따라 부과제척기간 및 가산세 적용 여부를 정함이 합리적이라고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
