주 문

1. 제주특별자치도 서귀포시 OOO 주식회사가 2013.10.1. 주식회사 OOO에 흡수합병되기 전 보유하던 것)의 이용상황, 공법상의 제한, 개별공시지가 등이 유사한 토지를 비교대상으로 하여 감정평가를 받는 등의 방법에 의하여 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 과세처분의 과세표준과 세액 및 소득금액변동통지금액을 경정하고,

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

이 유

 1. 처분개요

가. 청구법인들은 OOO 주식회사(청구법인 OOO상사 주식회사 제외, 이하 “OOO”라 한다) 또는 OOO 주식회사(청구법인 주식회사 OOO 제외, 이하 OOO”라 한다)의 주주들로,OOO․OOO가2013.6.30.을기준일로 하여 회원들[콘도(콘도미니엄) 등 시설물의 이용주체]로부터 받은 입회보증금(OOO OOO원)을 현재가치로 평가한 금액(OOO OOO원, 예수보증금)과 더불어 현재가치할인차금 상당액(OOO OOO원)을 선수수익으로 구분하여 부채가액에 포함하고,

  OOO가 감정가액(OOO 주식회사 및 OOO 주식회사로부터 받은 것의 평균액)인 OOO원[이하 “원감정평가(또는 원감정가액)”이라 한다]을 2013.6.30. 현재 자산의 시가로 하는 등「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 의한 보충적 평가방법으로 각 법인의 발행주식(비상장)을 평가한 후, 청구법인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 2013.10.1.(합병기일) OOO를 흡수합병하면서 위 평가액을 근거로 그 주주인 청구법인들에게 합병신주를 교부하였으며,

청구법인 주식회사 OOO(이하 “OOO“이라 한다)이 2011년～2015년 기간 중 주주(지분율 : 13%)이자 등기이사인 OOO에게 급여 OOO원 포함, 이하 동 급여와 퇴직급여충당금을 합하여 “쟁점급여 등”이라 한다)을 설정하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2015.9.8.～2016.3.10. 기간 중 OOO, 2016.5.18.～2016.7.21. 기간 중 OOO, 2016.3.21.～2016.10.28. 기간 중 OOO에 대한 법인제세통합조사를 각각 실시한 결과, 위 선수수익(합계 OOO원)이 상증법상 부채에 해당되지 아니한다는 등의 이유로 OOO원을 현재가치로 평가하여 산출된 현재가치할인차금 OOO원 상당액, 이하 “쟁점선수수익“이라 한다)을 부채가액에서 차감하고,

  원감정가액이 합리적인 이유 없이 장부가액(OOO원)에 미달한다는 등의 이유로 별도의 감정가액(2013.6.30.을 기준일로 하여 주식회사 OOO으로부터 받은 것의 평균액)OOO원을 OOO의 자산가액에 가산하는 등 각 법인의 순자산가액(발행주식의 평가액)을 증액하였는바,

결과적으로 청구법인들(각 법인의 주주)이 OOO로부터 이에 상응하는 합병신주를 적게 교부받음에 따라 OOO의 주주들(주식회사 OOO 등 14개사)에게 이익을 분여하였다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 산출된 OOO원(합병에 따른 이익)을 청구법인들의 소득금액 계산시 익금산입하고,

OOO가 실제로 이사로서의 업무를 수행하지 아니하였다는 이유로 쟁점급여 등을 OOO의 소득금액계산시 손금불산입하는 것(각 소득자에 대한 소득금액변동통지 포함)으로 하여 과세자료를 통보하였다.

다. 처분청은 조사청이 통보한 자료에 의하여 <별지1>과 같이 청구 법인들에게 2011～2015사업연도 법인세 합계 OOO을 경정․고지하고 <별지2>와 같이 합계 OOO원의 2012～2016년 귀속분 소득금액변동통지를 하였다.

라. 청구법인들은 이에 불복하여 <별지1>과 같이 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

 (1) 쟁점선수수익은 상증법상 순자산가액의 계산시 자산가액에서 차감되는 부채로 보아야 한다.

 첫째, 쟁점선수수익은 입회보증금의 반환과 구분되는 별개의 채무이다.

   상증법에서는 만기에 상환할 입회금 등 금전채무(이 건의 경우 입회보증금 반환채무, 예수보증금)에 대해서만 현재가치로 할인평가하도록 규정하고 있는 반면(같은 법 시행령 제58조 제2항ㆍ시행규칙 제18조의2 제2항 제1호), 금전채무와 구분되는 용역채무(이 건의 경우 쟁점선수수익, 회원들에게 리조트 시설물 등을 무료 또는 염가로 이용하도록 하는 등 혜택을 제공할 의무)에 대해서는 별도로 평가방법이 규정되어 있지 아니하여서 일반적인 부채의 평가방법(장부가액)으로 평가하는 것이 타당하고, OOO에서 장부에 콘도 등 회원권의 분양시 부담하는 금전채무(입회보증금 반환채무)와 더불어 용역채무(회원혜택을 제공할 의무)를 공정가치로 표시하도록 규정하고 있는바(제1039호 43문단), OOO(OOO도 같거나 유사함)는 계약상 회원들로부터 입회보증금을 지급받은 대신(1개의 권리) 만기시 회원들에게 입회보증금을 그대로 변제할 의무와 더불어 회원혜택을 제공할 의무도 부담(2개의 의무)하므로 OOO에 따라 만기에 회원들에게 반환할 입회보증금(금전채무)을 예수보증금(시장이자율 4.7～5.8%로 할인한 현재가치), 회원들에게 제공하는 혜택을 쟁점선수수익(만기에 상환할 입회보증금과 현재가치의 차액)으로 하여 각각 부채로 계상하였다(예수보증금은 매년 유효이자율을 적용하여 계산된 이자비용을 가산하여 만기에 입회보증금의 원본과 같은 금액이 되고 쟁점선수수익은 매년 정액법으로 상각한 금액을 매출로 인식하여 만기에 ‘0’이 됨).

   요컨대 OOO가 회원들에게 회원혜택을 제공하지 아니하였다면 계약시 입회보증금으로 현재가치상당액만 받거나 만기에 원금과 더불어 이자상당액을 공제한 금액을 상환하여야 했을 것이나 그러지 아니한 것은 회원들이 OOO에게 회원혜택을 제공받을 권리(용역제공)의 대가를 ‘선지급’하였다 할 것이므로 입회보증금(만기시 변제할 금액을 ‘100’으로 가정)과 현재가치(‘70’으로 가정)의 차액(30)을 용역제공의 대가로 보아야 할 것이고(용역제공이 없었다면 계약 당시 입회보증금의 현재가치인 70만 수수되었을 것임), 놀이공원ㆍ프로경기ㆍ헬스클럽 등의 연간 입장ㆍ관람ㆍ이용권 등의 경우 회원권의 발행주체가 회원들로부터 받은 시설물을 이용할 권리를 전부 부채(선수수익)로 인식하는 것과 동일하게 시설물을 이용할 권리를 거래하는 측면(만기시 회원들에게 보증금을 반환하지 것만 다름)에서 이 건의 입회보증금(현재가치)와 더불어 쟁점선수수익도 부채로 인정하는 것이 경제적 실질 및 공평과세의 원칙에 부합하다.

   둘째, 쟁점선수수익은 상증법상 자산가액에서 공제되는 ‘확정된 부채’에 해당된다.

   순자산가액의 계산시 자산가액에서 공제되는 부채는 평가 당시 법인이 종국적으로 부담하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 것을 의미하는바(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결 등 다수), OOO가 쟁점선수수익을 받고 약정기간(7년) 동안 회원들에게 시설물의 예약, 염가이용 등의 혜택을 제공하는 것은 전형적인 계약(민사상 매매, 임대차, 도급, 위임 등)이 아니나 일정기한이 경과(장래의 채무)하거나 불확실한 사정이 성취(조건부의 채무)되어야만 실현되는 것(예컨대 보험금․퇴직금은 장래에 사고, 퇴직 등의 조건이 성취로 지급되고 준비금․충당금은 지출의 발생을 선택하거나 예측할 수 없음)이 아닌 점, OOO가 회원들에게 일정한 용역을 제공하는 대가로 받은 선지급금만큼 민사상 확정적으로 채무를 부담한다 할 것인 점(회원들은 용역제공 의무가 미이행될 경우 손해배상청구 등의 방법으로 이행을 청구할 수 있는 반면 OOO는 이를 거부할 항변권 등이 없음) 등을 볼 때 당사자들(OOO 및 회원들)이 계약 당시 용역대가로 합의한 쟁점선수수익을 확정된 부채로 인정하여야 한다.

   셋째, 쟁점선수수익이 입회보증금의 원금에 포함된 것으로 보는 것이 상증법상 시가의 개념에 부합하다.

   입회보증금은 다수의 회원들 간에 회원권(OOO가 발급한 것)이 거래되면서 납입한 가액이므로 상증법상 시가에 해당하고 원금을 반환할 의무(회계상 예수보증금)와 회원혜택을 제공할 의무(쟁점선수수익)의 평가액을 합한 금액이 상증법상 부채가액이라 할 것이며, 만약 입회보증금으로 받은 금액(100으로 가정)에서 쟁점선수수익(30으로 가정)을 제외한다면 ‘회원혜택을 제공할 의무’의 평가액만큼 부채가액이 과소하게 되어 상증법상 시가(불특정 다수인과 실제 거래한 가액)보다 낮게 평가되는 결과가 되므로[특히 분양 당시(매매시 프리미엄이 없음) 입회보증금(회원권의 발행가액)을 평가할 경우 원금 상당액(100)만큼 자산가액이 되는 반면 예수보증금(70)만을 부채가액으로 볼 경우 쟁점선수수익(30)만큼 차액이 발생(회원들이 자산의 평가시 회원혜택을 제공받을 권리를 자산으로 인식하는 것과도 괴리됨)]하여 상증법상 시가평가원칙에 반하게 된다.

 (2) 원감정가액을 부인하고 재감정가액을 순자산가액으로 본 이 건 처분은 위법․부당하다.

  (가) 원감정가액을 적정한 것으로 보아야 한다.

  OOO는 순자산가액을 적정하게 평가하기 위하여 복수의 감정기관을 선정하여 원감정평가를 실시하였한 점, 설사 원감정기관이 OOO그룹의 계열사와 지속적인 거래관계가 있었더라도 감정평가법인을 자주 교체할 경우 비용할인 등의 혜택을 받을 수 없고 서비스업의 경우 신뢰가 형성되면 지속적으로 거래하는 것이 일반적(상거래의 관행)이라 그리한 것이며 원감정기관이 관계 법령상 처벌을 무릅쓰고 허위의 감정가액을 제시하였다 할 수 없는 점, 설사 그렇더라도 OOO 및 청구법인들이 원감정가액의 적정성을 검증하거나 이외의 다른 가액을 순자산가액으로 하리라 기대하는 것은 무리인 점 등으로 볼 때 원감정가액을 적정한 것으로 보아야 한다.

  (나) 재감정가액은 부적정하다.

    첫째, 재감정가액은 부적정한 거래사례를 적용하여 결정되었다.

  감정평가의 기준일은 평가대상자산의 감정가액을 결정하는 기준이 되므로 감정평가에 있어 매우 중요(기준일이 다른 경우 평가액도 다르게 되어 기준일이 다른 감정가액을 단순히 비교할 수 없다 할 것임)한 것이라 과세관청이 다시 감정평가를 의뢰할 경우 그 기준일은 원래의 감정평가시 적용한 평가시점을 기준으로 하여야 하는 것이나(기획재정부 재산46014-239, 2001.09.26. 등), 재감정평가서에 기재된 사례들 중에는 원감정평가의 기준일(2013.6.30.) 이후에 입수가능한 것들(주식회사 OOO이 비교대상으로 본 2013.7.5. 제주특별자치도 OOO 토지의 거래사례 등 2013.7.5.～2013.11.13. 기간 중 6건)이 포함(원감정평가시 예상할 수 없는 사후적 상황변화에 해당)된 결과 원감정가액과의 차액이 발생하였다 할 것이다.

    둘째, 재감정가액에는 원감정평가시 감안할 수 없는 평가요소가 반영되어 있다.

  평가대상자산 중 원감정가액과 재감정가액 간에 주로 차이가 나는 것은 토지(면적 753,825㎡, 차액 OOO원)로 구성되어 있고, 이중에서도 개발예정지(제주특별자치도 OOO)에 대한 차액이 큰데(나머지 토지에 대한 차액은 감정기관의 재량에 따른 오차로 볼 수 있음), 원감정기관이 평가 당시(2013.6.30.) 개발예정지의 상태(개발허가만 받았을 뿐 토목공사 등을 개시하지 아니하여 실제 개발 여부가 불확실)를 감안하여 관련된 토지의 취득가액 등의 비용을 '건설 중인 자산'으로 하여(OOO도 회계처리시 같은 이유로 그리 보았음) 동 비용을 토지의 가액에 포함하지 아니한 반면, 재감정기관이 원감정평가일 이후부터 재감정평가일(2016년)까지의 개발진행 상황을 감안하여 위 비용을 계정과목별로 각각 토지 또는 건물의 가액에 포함(일부 금액은 감정평가액에서 제외)한 것(소급감정)은 원감정기관이 감안할 수 없었던 개발사업 진행상황을 사후적으로 반영한 것이어서 이러한 재감정평가의 결과를 근거로 원감정가액을 정당하지 아니한 것으로 보는 것은 부당하다.

  셋째, 재감정기관은 개발예정지의 특성과 무관한 토지를 비교대상으로 보았다.

    적정한 감정평가를 하기 위해서는 감정기관보다 평가대상자산의 특성과 유사한 자산을 비교대상으로 선정하는 것이 중요하고, 「감정평가에 관한 규칙」제14조 제3항에서 비교대상토지(표준지)로 인근토지들 중에서 평가대상인 것과 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 같거나 비슷한 것을 비교대상토지(표준지)로 선정하되 인근지역에 적절한 것이 없을 경우 인근지역과 유사한 지역적 특성이 있는 동일수급권 안의 유사지역에서 비교대상토지를 선정할 수 있다고 규정하고 있는바, 평가대상인 위 개발예정지는 지목(목장용지), 이용상황 및 주변 환경(리조트, 골프장 등으로 개발된 부분을 제외하면 미개발 상태인 자연림으로서 내륙에 소재) 등의 특성상 원감정평가시 선정된 것(제주특별자치도 OOO 임야, 4,896㎡, 자연림으로 개발예정지와 인접)이 비교대상으로 적정하다 할 것인 반면, 재감정평가시 선정된 것(같은 시 OOO 주거단지에 포함된 것으로 동쪽에 개발이 충분히 이루어진 OOO관광단지와 자연림이 혼재되어 있고 남쪽에 리조트 등으로 개발될 예정인 토지가 있으며 해안지역에 소재)은 그렇지 아니하다 할 것이다.

  한편 상증법 제61조 제1항 제1호에서 토지의 경우 개별공시지가를 적용하여 평가하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 개별공시지가와 비교하여 감정가액의 적정성을 판단하도록 규정하고 있는바, 재감정기관은 개발예정지와 동일하게 '유원지로 지정'된 토지를 비교대상으로 선정하였으나, 개발예정지와 인접한 곳에 소재한 유원지로 지정된 토지들(제주특별자치도 OOO)의 경우 그 개별공시지가(1㎡당 OOO원)보다 월등이 낮은 것(원감정평가시 비교대상으로 선정된 토지의 경우 1㎡당 OOO원)을 볼 때 유원지로 지정되었다는 사유가 공시지가의 형성에 결정적인 요인이 아님을 알 수 있는 점, 개별공시지가가 월등히 높은 토지를 비교대상으로 선정하여 감정평가액이 과다하게 산정될 수 있는 반면 위 유원지로 지정된 다른 토지들 중 개별공시지가가 원감정평가시 선정된 비교대상토지(개발예정지의 개별공시지가 산정시 비교표준지에 해당)와 유사한 것을 비교대상으로 할 경우 재감정가액과 원감정가액의 차액이 크지 아니할 수 있는 점 등을 볼 때 재감정평가시 선정된 비교대상토지는 그 이용상황(2층 이하의 근린생활시설 등을 개발이 가능한 개발예정지와 다르게 「관광진흥법」상 관광단지로 28층 이하의 카지노시설 등 복합시설개발 가능)이 개별공시지가에 반영되어 있다 할 것이어서 개발예정지와 비교하기는 부적정하다.

  넷째, 재감정평가시 개발예정지와 비교대상토지의 개별적인 차이(행정적인 조건)를 적정하게 반영하지 못하였다.

    비교대상토지를 선정하는데는 전문가의 판단이 개입될 수 있어 서로 다른 감정기관이 이를 다르게 선정하였더라도 평가․비교대상토지의 차이를 적정하게 조정할 경우 각 감정기관의 평가액이 유사하게 나올 수 있어서 개별적인 요인(공장부지로의 형질변경허가를 받은 사정 등)을 참작․반영한 감정평가의 경우 합리성․적정성을 갖추었다 할 것인바(대법원 2000.3.24. 선고 98두13942 판결), 원감정기관이 개발예정지의 비교대상으로 용도지역․지목이 같은 토지를 선정한 후 이외의 개별적인 요인(개별예정지가 유원지로 개발될 예정인 반면 비교대상토지는 그러하지 아니함)상의 차이를 ‘행정적인 조건’ 항목에 적정히 반영(1.50, 개발예정지가 비교대상토지보다 50% 정도 우세함을 의미)한 반면, 재감정기관이 같은 조건을 비교할 때 개발예정지가 비교대상토지와 비교하여 대등(주식회사 OOO : 1.01)하게 본 것은 개발예정지(2층 이하의 건물의 건축 가능)가 비교대상토지(50층 이하의 일반호텔, 28층 이하의 카지노호텔 등의 건축 가능)보다 월등히 열세라는 특성을 적정하게 반영하지 못한 것이라 부적정하다.

 (3) 쟁점급여 등은 정당하게 지급된 인건비로 보아야 한다.

 이사․감사는 주식회사의 필요적 기관으로서 적법하게 선임된 경우 관련 법률에 의한 의무․책임 등[예컨대 회사의 수임인으로서 선량한 관리자의 주의(「민법」제680조), 회사의 영업비밀유지(「상법」제382조의4, 제415조)을 부담하고 이를 해태할 경우 회사․제3자에게 발생한 손해배상의 책임(「상법」제399조, 제414조) 등 부담]을 부담하며, 이러한 법적인 의무․책임은 이사․감사의 상근․비상근, 실질적인 업무의 수행 등의 여부와 무관하게 적용되고(대법원 2014.12.24. 선고 2013다76253 판결 등), 설사 실질적인 직무를 수행하지 아니하는 명목상 이사․감사도 그렇지 아니한 경우[회사가 사회적 실체로서 성립․활동하는데 필요한 기초를 제공하며 「상법」상의 권한․의무를 가지면서 그 의무의 위반에 따른 책임을 부담하므로 원칙적으로 보수를 청구할 권리(「상법」제388조․제415조)가 있음(대법원 2015.7.23. 선고 2014다236311 판결)]와 동일하게 보수를 청구할 권리가 있다 할 것이므로 등기부등본상의 이사로 등재된 OOO가 OOO로부터 쟁점급여 등을 지급받을 수는 것으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점선수수익은 상증법상 순자산가액의 계산시 자산가액에서 차감되는 부채로 볼 수 없다.

 첫째, 쟁점선수수익은 평가기준일 현재 확정된 부채가 아니다.

 상증법상 순자산가액의 계산시 자산에서 공제되는 부채는 평가기준일 현재 평가대상법인의 확정된 부채(채무가 발생되어 장래에 실제로 지급․변제하여야 할 의무가 있는 것)를 의미하고, 장래에 발생할 비용을 추정하여 계상된 충당금 등은 부채로 보지 아니하는바(국심 1999경562, 1999.12.29.). 회원들이 2012년 3월～2015년 9월 기간 동안 비회원이 부담할 부담가격(OOO원)만 지급하고 시설물을 무료 또는 염가로 이용하였다 하여 부채가 발생한 것으로 보아야 한다는 청구주장이 타당하려면, OOO가 회원권의 발생 당시 계상한 쟁점선수수익(회원들에게 제공된 혜택인 기회이익의 상실을 측정한 것)을 이후 사업연도에 안분하여 인식한 매출액의 합계가 위 정상가격과 실제로 수취한 금액의 차액인 OOO원에 불과한 것을 볼 때 쟁점선수수익은 조건부(장래에 회원들의 선택에 따라 채무의 발생이 결정됨)이거나 충당금 성격(장래에 발생할 불확정된 비용을 추정한 것)이 있다 할 것이라 상증법상 순자산가액의 계산시 자산에서 공제되는 부채에 해당한다 할 수 없다(오히려 입회보증금은 부동산소유자가 건물 등을 임대할 때 임대보증금을 전부 받거나 월세와 임대료를 구분하여 받는 경우와 유사함).

   둘째, 쟁점선수수익은「법인세법」상 허용되지 아니하는 자산의 평가계정에 해당한다.

   「법인세법」제42조에서 내국법인이 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외)한 경우에는 그 평가일이 속하거나 그 후의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 장부가액을 평가하기 전의 가액으로 하는 것(보험업법 등 법률에 따른 고정자산의 평가로 장부가액을 증액한 경우 등 일정한 사유에 해당하는 경우에만 예외)으로 규정하고 있는바, 입회보증금을 현금으로 수취할 때 수익이 실현되었으나(현금주의) 발생주의에 따라 계상한 쟁점선수수익은 약정기간 동안 손익의 배분을 위한 입회보증금의 평가계정에 해당한다 할 것이어서 법인세법에 의하여 허용되지 아니하는 자산의 평가계정에 해당되므로 상증법상 순자산가액의 계산시 부채에 포함될 수는 없다고 보아야 한다(같은 이유로 선수수익을 OOO기준에 의하여 약정기간 동안 수익으로 인식하였더라도 법인세법상 익금으로 인정되지 아니함).

   셋째, 쟁점선수수익은 상증법상 시가에 포함되지 아니한다.

   OOO 제1113조에서 측정일 현재의 시장상황에서 자산의 매도 또는 부채의 이전을 하는 시장참여자 간의 정상거래에서 이러한 거래시 지급하게 될 것으로 측정한 가격을 공정가치로 하고(9․15문단), 공정가치는 위 시장상황에서 측정일에 시장참여자 간에 정상거래시의 가격을 추정하는 것이라 규정하고 있는 것을 볼 때 추정된 가격인 반면, 상증법 제60조에서 자산을 ‘시가’로 평가하고(제1항), 시가는 일반적․정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것(제2항)으로 규정하고 있는 것을 볼 때 실제로 거래가 이루어거나 권리의무 확정주의에 따라 추정치가 반영되지 아니한 가격을 의미한다고 보아야 할 것이어서 쟁점선수수익은 상증법상 시가에 포함되지 아니한다 할 것이다.

 (2) 원감정가액을 부인하고 재감정가액을 순자산가액으로 본 이 건 처분은 적법․타당하다.

  (가) 원감정가액은 부적정하다.

    OOO가 설립된 후 부동산 개발사업(리조트개발사업) 외에 다른 사업활동이 없었고 유형자산(토지 및 건축 중인 건물 등)의 취득 후 특별히 그 시가가 하락할 사유가 없었음에도 설립일(2008.9.25.)에 비하여 원감정평가의 기준일(2013.6.30.)의 순자산가액이 급락(OOO원에 불과하여 납득하기 어렵고, 원감정기관이 1998년 이후 OOO 계열사가 발주한 감정평가업무를 매년 수주하여 수행하여 온 것(OOO 주식회사의 경우 2006년 9월～2013년 9월 기간 중 총 121건 수주)을 볼 때 발주처(OOO)로부터 독립하여 공정하게 감정평가를 한 것으로도 볼 수 없다.

  (나) 재감정가액을 적정한 것으로 보아야 한다.

    첫째, 재감정가액은 적정한 거래사례를 참조하여 결정되었다.

    재감정기관이 개발예정지(평가대상)와 비교할 목적으로 그 인근 또는 유사지역의 여러 사례를 제시한 다음 이 중 하나의 사례를 선정하여 개발예정지와의 개별적인 차이를 수치로 비교한 방법은 원감정기관도 채택한 방법이고, 그러한 사례들이 모두 평가액의 결정시 적용되지 아니한 점(제시된 평가사례들 중 적정한 하나의 사례만 적용되었고 나머지는 참조를 위하여 제시)을 볼 때 재감정가액에 부적정한 거래사례를 적용하였다는 청구주장은 이유 없다 할 것이다.

    둘째, 재감정가액은 원감정평가의 부적정한 평가방법을 시정한 것이므로 적정하다.

  재감정평가시 원감정기관이 평가대상자산 중 건물의 토목공사비를 토지가액에만 포함시켜 건물의 감정가액이 저평가되는 등 자산가액이 저평가[OOO원, 취득가액에 위 토목공사비를 합한 것)보다 낮았고 건물가액도 동 토목공사비가 제외되어 저평가]된 것을 시정하기 위하여 적정하게 비용을 배분한 것은 적정하다.

  셋째, 재감정기관은 개발예정지의 특성과 유사한 토지를 비교대상으로 보았다.

    원감정기관이 개발예정지의 인근에 소재하기는 하나 이용상황(원시림 수준의 임야로 유원지로 지정되지 아니함)이 다른 토지를 비교대상으로 하여 부적정(OOO의 부지에 대해서는 유원지로 지정된 토지를 비교대상으로 함)한 반면, 재감정기관이 개발예정지의 지목(목장용지), 공법상의 제한(평가대상자산 중 OOO와 동일한 단지의 유원지로 지정되어 평가기준일 현재 즉시 건물의 신축이 가능), 이용상황(동일한 단지에 속한 OOO의 부지에 건물이 신축되어 있음) 등이 동일한 토지(지목이 전으로 유원지로 지정되어 있고 건물이 없으며 잡목이 조금 있는 상태)를 비교대상으로 한 것은 적정하다.

  넷째, 재감정평가시 개발예정지와 비교대상토지의 개별적인 차이(행정적인 조건)를 적정하게 반영하였다.

    원감정기관이 개발예정지의 전체적인 개별요인을 평가대상토지보다 우세(2.09,)한 것으로 보았으나 전자의 경우 이용상황(대규모의 관광숙박시설 등의 건축 가능)에서 후자(원시림이 우거진 임야로 유원지로 미지정)보다 현저히 우세함에도 위 요인 중 ‘행정적 조건’을 지나치게 낮게 평가(1.50, 50% 정도 우세한 것을 의미)하여 부적정(평가대상토지가 비교대상토지보다 몇 배 우세한 것으로 보아야 할 것임)한 반면, 재감정기관이 개발예정지의 전체적인 개별요인을 평가대상토지보다 열세(0.62)인 것으로 보면서 행정적 조건의 경우 양자가 모두 유원지로 지정된 것을 감안하여 대등한 것으로 평가(1.00 또는 1.05)한 것은 적정하다(개발예정지가 고층건물의 신축이 가능한 비교대상토지보다 행정적 조건에서 열세라는 청구주장은 그 차이가 현저하다 할 수 없어 이유 없다 할 것임).

(3)쟁점급여 등은 실제 근로한 사실 없이 지급된 것(손금산입의 대상이 아님)으로 보아야 한다.

 OOO는 2011년～2015년 기간 중 법인등기부등본상 비상근이사로 등재되어 있으면서 청구법인(OOO) 등 OOO 계열사(7개)로부터 합계 OOO원(연평균 OOO원)에 이르는 급여 등(쟁점급여 등 포함)을 지급받았으나 위 법인들을 위하여 근로를 제공한 사실이 없었고 이사회에 참석하지 아니하거나 공식적으로 경영과 관련된 업무보고를 받은 사실도 없었던 것으로 확인된 점, 경영활동(영업, 공사수주 등)에 대한 영향력을 행사한 것으로 볼 근거도 없는 점 등을 볼 때 쟁점급여 등을 이사로서의 업무를 수행하고 받은 대가로 보기는 어렵다 할 것이다.

 한편 청구법인들은 OOO가 청구법인 OOO의 등기된 이사로서 「상법」등 법률상의 책임이 부여되어 있는 등 그 역할을 수행하였으므로 보수를 지급받을 권리가 있다고 주장하나, 청구법인이 경영상 위기(부외자금 조성 등)로 법적 책임을 부담한 당시마저 이사회에 참석하지 아니하는 등(「상법」상 이사의 선관주의, 충실의무 등을 미이행) 등기이사로서의 법률상 책임을 부담한 사실이 없는 것으로 확인된 점 등을 볼 때 OOO를 비상근이사로 선임하여 쟁점급여 등을 지급한 것은 보수의 지급이라는 형식으로 OOO그룹의 총수일가인 OOO에게 금전적 이익을 분여하였다 할 것이어서 등기이사의 법률상 책임에 의한 보수청구권이 인정될 여지도 없다 할 것(대법원 2015.9.10. 선고 2015다213308 판결)이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점선수수익(리조트 입회보증금의 현재가치할인차금 상당액)을 상증법상 순자산가액의 계산시 부채로 볼 수 있는지 여부

 ② 재감정가액(과세관청이 다른 감정기관으로부터 받은 것)과 원감정가액(법인이 당초 감정기관으로부터 받은 것)의 차액을 상증법상 순자산가액의 계산시 자산가액에 가산한 것이 정당한지 여부

 ③ 쟁점급여 등이 실제 근로사실과 무관하게 지급된 업무무관비용인지 여부

나. 관련 법령 : <별지3> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) OOO가 2013.6.30.을 기준일로 하여 회원들로부터 받은 입회보증금을 현재가치로 평가한 금액(예수보증금)과 더불어 현재가치할인차금 상당액인 선수수익을 각각 부채가액에 포함하고, OOO가 원감정가액을 같은 날 현재 자산의 시가로 하는 등 상증법에 의한 보충적 평가방법으로 각 법인의 발행주식을 평가를 한 다음, OOO가 2013.10.1. 위 법인들을 흡수합병하면서 위 평가액을 근거로 청구법인들에게 합병신주를 교부하였으며, OOO이 2011년～2015년 기간 중 OOO에게 쟁점급여 등을 지급 또는 설정하였으나, 조사청은 위 선수수익이 상증법상 부채에 해당되지 아니한다는 등의 이유로 쟁점선수수익(2013.9.30. 현재 위 입회보증금의 현재가치할인차금 상당액)을 부채가액에서 차감하고 원감정가액이 합리적인 이유 없이 장부가액에 미달한다는 등의 이유로 재감정가액과 원감정가액과의 차액을 OOO의 자산가액에 가산하는 등 각 법인의 순자산가액을 증액한 결과, 청구법인들이 OOO로부터 이에 상응하는 합병신주를 적게 교부받음에 따라 OOO의 주주들에게 이익을 분여하였다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 산출된 합병에 따른 이익을 청구법인들의 소득금액계산시 익금산입하고, OOO가 실제로 이사로서의 업무를 수행하지 아니하였다는 이유로 쟁점급여 등을 업무무관비용으로 보아 같은 금액을 OOO의 소득금액 계산시 손금불산입하는 것으로 하여 과세자료를 통보하자, 처분청이 이 건 과세처분 및 소득금액변통지를 한 것으로 나타난다.

  (나) 조사청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

   1)OOO그룹은 2005.6.7. 제주특별자치도지사로부터 OOO개발사업’의 승인[개발예정지인 제주특별자치도 OOO 일원의 약 181만㎡의 면적에 리조트 등을 개발하는 것(1차로 39만㎡의 면적에 콘도 등, 2차로 141만㎡의 면적에 호텔 등 건설 계획)]을 받은 후 계열사들의 출연으로 설립된 OOO가 동 사업을 진행하였고[OOO가 2013.10.1. 동 법인을 합병할 당시 1차 사업부지의 일부에서 콘도(OOO)을 신축․분양(2011년 초경 회원모집 후 2012.2.24. 사용승인)하였고 나머지 토지와 2차 사업부지(개발예정지로 보임)는 개발이 진행 중], 충청남도 OOO 일원을 개발하는 사업(OOO 조성사업)을 하기 위하여 OOO를 설립하였다가 OOO에 합병(합병일은 같음)되었으며, OOO가 조사 당시 OOO가 추진하던 사업들을 진행 중이었다.

   2) OOO는 부동산과다보유법인(자산 중 부동산비중이 80% 이상)으로서 평가기준일(2013.6.30.) 현재 3년 동안 계속하여 결손이 발생하여 발행주식(비상장주식)에 대한 상증법상 보충적 평가방법을 적용할 때 순자산가치로만 평가하였고, OOO가 합병 당시 본인과 위 법인의 각 발행주식의 평가액(후자의 경우 순자산가액으로 각각 OOO원)을 근거로 합병비율을 계산하여 청구법인들(피합병법인의 주주)에게 합병신주를 교부하였으나, 조사청은 OOO가 특별한 손실이 발생할 사유가 없었음(영업활동 없이 OOO 등만 신축)에도 합병 당시 순자산가액이 설립 당시의 출자금(OOO 계열사들이 각각 출자한 OOO원)에 비하여 과도하게 낮다고 보아 그 적정성을 확인하기 위하여 각 법인들에 대한 조사를 실시하였다.

(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가)OOO가 회원들과 체결한 회원권 가입계약을 보면 입회보증금을 납입받는 대신 회원들에게 가입기간(7년) 동안 매년 일정기간에 시설을 예약할 수 있고 콘도시설(OOO)을 비회원에 비하여 10분의 1 상당의 저렴한 요금으로 이용할 수 있으며 다른 시설물(골프장, 다른 리조트, 호텔, 승마장 등)을 무료 또는 할인된 가격으로 이용할 수는 권리를 부여하고 약정기간 종료시 입회보증금의 원본을 그대로 반환할 의무 부담하는 것(OOO의 경우에도 약정기간이 10년인 것을 제외하면 계약내용 유사)으로 나타나고, 위 법인들이 입회보증금의 납입(각각 2011년․2010년) 이후 OOO을 적용하여 입회보증금에 대하여 시장이자율(각각 4～5%․4～6%)로 현재가치를 평가하여 현재가치할인차금을 제외한 금액을 예수보증금, 회원에게 제공하는 혜택(회원들의 권리)에 대하여 현재가치할인차금 상당액을 선수수익으로 각각 계상하였으나,

  조사청은 상증법 시행령 제58조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제18조의2 제2항 제1호에 의하여 위 입회보증금(부채)을 평가하면 위 선수수익이 제외된다 하여 아래 <표1> 기재와 같이 위 법인들이 계상한 2013.6.30. 기준의 회계처리를 부인하고 아래 <표2> 기재와 같이 2013.9.30.(합병기일에 보다 인접한 날) 기준으로 계산한 위 입회보증금의 현재가치(위 조항에서 규정한 기획재정부장관의 고시이자율인 8% 적용)만을 부채로 인정하였고(현재가치할인차금 상당액인 쟁점선수수익만큼 상증법상 순자산가액에 가산),「법인세법 시행령」제88조 제1항 제8호 가목, 제89조 제6항 및 상증법 제38조를 적용하여 청구법인들이 OOO의 주주들에게 분여한 이익(합병에 따른 것)을 계산한 후 각 법인들의 소득금액 계산시 익금에 산입하였다.

<표1>OOO가 산정한 부채가액(2013.6.30. 현재)

(단위 : 억원)

주)선수수익 : 현재가치할인차금 상당액

<표2> 조사청이 산정한 부채가액(2013.9.30. 현재)

(단위 : 억원)

주)쟁점선수수익(이외에 조사청과 각 법인이 적용한 이자율 차이로 추가되는 현재가치할인차금 등은 기재 생략)

(나) 상증법 시행령 제58조 제2항은 2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정시 입회금․보증금 등의 채무가액도 외상매출금 등 채권가액과 동일하게 회수기간․약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 하는 것으로 개정되었는바, 그 개정취지는 위 채무가액의 평가방법을 법령에 명확하게 규정하기 위한 것으로 보인다.

  (다) 이상의 사실관계와 관련법령을 종합하여 살파건대, 청구법인들은 OOO가 상증법 제68조에 의하여 발행주식을 평가할 때 입회보증금(리조트 회원들로부터 받은 것)을 현재가치로 평가한 금액과 더불어 회원들에게 시설물 염가이용 등의 혜택을 제공할 의무가 동 보증금을 받을 당시에 확정된 채무로서 입회보증금의 반환과 구분된다는 등의 이유로 OOO에 의한 공정가치에 해당하는 쟁점선수수익(입회보증금의 현재가치할인차금 상당액)을 같은 법 시행령 제55조에 의한 순자산가액의 계산시 자산가액에서 공제되는 부채로 보아야 한다고 주장하나,

  상증법 시행령 제58조 제2항에서 입회금․보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간・약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 하는 것으로 규정(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전에는 외상매출금 등 채권가액만을 그 평가대상으로 하다가 그 후에 위 채무가액도 포함)하고 있고, 같은 영 제58조의2, 같은 법 시행규칙 제18조의2 및 기획재정부 고시 제2010-20호(상증법상 전환사채 등의 평가시 적용할 이자율 고시)에서 채무가액(원본의 회수기간이 5년을 초과하는 경우) 등의 평가액은 각 연도에 회수할 금액을 8%의 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액으로 하는 것으로 규정하고 있는바,

  위 입회보증금에 현재가치로 할인한 금액(합계액) 외에 OOO가 회원들에게 시설물 염가이용 등을 제공할 의무의 평가액인 쟁점선수수익이 포함될 수 있는 것으로 해석하기는 어렵다 하겠다.

  따라서 청구법인들이 OOO의 주주들에게, OOO의 순자산가액 계산시 쟁점선수수익을 부채가액에서 제외하여 상증법 제68조에 의한 각 법인의 발행주식 평가액을 증액한 만큼의 합병에 따른 이익(OOO로부터 적게 교부받은 합병신주 상당)을 분여하였다고 보아(부당행위계산 부인규정의 적용) 청구법인들에게 법인세를 부과하고 관련된 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

 (3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  (가)조사청은 아래 <표3> 기재와 같이 유형자산(취득 후 1년 3개월 정도 경과한 것)에 대한 원감정가액이 장부가액에 현저히 미달(OOO원인 반면 건물․구축물 등에서 OOO원의 평가차손 발생하였으며, 그 사유가 아래 <표4> 기재와 같이 토목공사비(OOO원)를 토지가액에만 포함한 반면 아래 <표5> 기재와 같이 건물가액의 산정시 토목공사비를 제외(결과적으로 장부가액보다 미달)한데 기인하는 점, 콘도(OOO)의 건물이 신축(2012.4.6.)된지 얼마되지 아니하여 감가상각이 미미한데도 건물․구축물의 가치가 크게 감액(△ OOO원)된 점 등을 이유로 원감정가액을 부적정한 것으로 보고, 조사기간 중 재감정평가를 실시(재산평가심의위원회의의 자문을 거침)하여 재감정가액(OOO원)을 유형자산(<표3> 기재)의 시가로 보았다(평기기준일은 원감정평가시와 같음).

<표3> 원감정가액의 내역

(단위 : 억원)

<표4> 콘도(OOO)부지 및 개발예정지의 감정평가 내역

(단위 : 억원)

주)취득가액 : 원감정기관이 2008년 취득 당시 콘도부지 및 개발예정지를 하나의 단지로 보아 평가한 것

<표5> 건물 감정평가 내역

(단위 : 백만원)

  (나) 처분청이 제시한 재감정가액의 적정성(관련된 증빙자료 포함)은 아래와 같다.

   1)재감정기관인 주식회사 OOO이 콘도부지의 평가와 관련하여 선정한 거래사례(2013.10.1. 거래된 제주특별자치도 OOO 토지)의 경우 재감정가액의 산정시 적용되지 아니하였고, 개발예정지의 평가와 관련하여 선정한 거래사례(2013.7.19. 실시된 같은 시 OOO 토지의 감정가액)의 경우 원감정평가시에도 적용된 유일한 사례(위 감정기관이 선정한 다른 사례들에 비하여 거래가액이 크게 높지 아니함)로서 개발예정지와 지목․공법상의 제한(목장용지․유원지 지정), 평가목적(협의보상 목적의 감정평가), 도로에 인접한 정도(도로의 한면에 소재하여 도로에 접하고 있는 개발예정지의 위치와 유사) 등이 개발예정지와 같거나 유사하여 적정하다(이외의 다른 사례의 선정도 적정함).

   2)재감정기관이 선정한 비교대상토지(유원지로 지정되어 휴양형 주거단지로 이용)는 아래 <표6> 기재와 같이 평가대상인 개발예정지의 이용상황 및 공법상의 제한(유원지로 지정되었고 사업계획승인이 완료되어 개발될 예정) 등이 유사하여 적정하다(처분청이 이와 관련하여 제출한 2016년 2월 촬영된 사진을 보면 넓은 대지에 갈대와 유사한 다년생 식물, 나무 등이 자생하고 있는 것으로 나타남).

<표6> 재감정․원감정평가시 선정된 비교대상토지의 비교

주1) 지번 : 제주특별자치도 서귀포시 소재(이하 각 표에서 같음)

주2) 공시지가 : 평가기준일(2013.6.30.) 현재 적용되는 것으로 보임(이하 같음)

   3)재감정기관 및 원감정기관이 각각 적용한 개발예정지(평가대상)와 평가대상토지의 개별적인 요인(‘행정적인 조건’ 포함) 등을 비교하면 아래 <표7>과 같다.

<표7> 재감정․원감정평가시 적용된 개별요인 내역

주) 개별적인 요인 외 나머지 평가요소(시점수정 등)는 기재 생략

  (다) 청구법인이 제시한 재감정가액의 부적정성(관련된 증빙자료 포함)은 아래와 같다.

   1) 재감정기관이 선정한 아래 <표8> 기재의 거래사례 등은 원감정평가의 기준일(2013.6.30.) 이후의 것이어서 부적정하다.

<표8> 재감정기관이 선정한 부적정한 거래사례 내역(청구주장)

   2)재감정평가시 선정된 비교대상토지는 평가대상인 개발예정지(내륙에 소재)와 달리 해안가에 소재한 점, 양자의 개별공시지가(전자는 OOO원/㎡) 및 이용상황(아래 <표9> 기재)상의 차이가 큰 점 등을 볼 때 서로 유사한 것으로 볼 수 없다(청구법인이 제출한 것으로 각 토지별 특성을 기재한 항공사진을 보면 위 비교대상토지가 해안가에 소재하고, 원감정평가시 선정된 비교대상토지의 경우 이에 비하여 개발예정지와 가까운 내륙에 소재하며, 개별공시지가의 비교표준지로 표시한 임야 3필지의 경우 유원지로 지정되고 개발예정지와 가까운 내륙에 소재하고 있으며 그 개별공시지가가 1㎡당 OOO원인 것으로 나타난다).

<표9> 평가․비교대상토지의 이용상황 비교(청구주장)

  (라)이상의 사실관계와 관련법령을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO가 설립된 이후 특별한 손실이 발행할 사유가 없었음에도 원감정가액이 장부가액에 미달하고 원감정기관이 선정한 비교대상토지(제주특별자치도 OOO 임야 4,896㎡)가 평가대상인 개발예정지(같은 시 OOO 목장용지 등 9필지 304,510㎡)의 이용상황(사업계획승인이 완료되어 개발될 예정), 공법상의 제한(유원지의 부지로 지정)등과 다르게 그러한 제한이 없고 건물 없이 잡목만 조금 있는 상태여서 부적정하다는 등의 이유로 동 감정가액이 적정한 것으로 볼 수 없다는 의견이나,

    재감정기관이 선정한 비교대상토지(같은 시 OOO 전 2,313㎡)도 위 개발예정지의 이용상황(유원지로 개발된 상태가 아님)과 다르게 휴양형 주거단지로 충분히 개발된 상태로 보이고 후자의 개별공시지가(1㎡ 당 OOO원)인 등 양자가 유사하다 할 수 없는 점, 청구법인들이 제시한 다른 토지들(제주특별자치도 OOO 임야 등 3필지)의 개별공시지가(OOO원/㎡), 공법상의 제한(유원지의 부지로 지정) 등이 위 개발예정지의 그것들과 유사한 것으로 보이는 점 등에 비추어 양측이 제시한 비교대상토지 모두가 평가대상인 위 개발예정지와 유사한 것으로 인정하기는 어렵다 하겠다.

    따라서, 다른 감정기관(양측이 각각 선정하거나 협의하여 선정한 것 등)으로 하여금 위 개발예정지의 이용상황, 공법상의 제한, 개별 공시지가 등이 유사한 토지를 비교대상으로 선정하도록 하여 감정평가하는 등의 방법으로 그 적정한 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 과세처분의 과세표준과 세액(관련된 소득금액변동통지 포함)을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

 (4) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

  (가)조사청은 OOO가 OOO 계열사로부터 급여 등(‘쟁점급여 등’ 중 급여 포함)을 지급받았음에도 OOO(청구법인) 소속의 직원(인사․전략기획부문을 담당하는 상무 2인)에 대한 문답을 실시한 결과 이사회가 1차적인 주요 의사결정을 함에도 OOO가 이사회에 참석한 내역이 전혀 없었고, OOO의 회장(OOO)을 통하여 의사결정을 하는 경우도 있었으나 OOO가 경영과 관련된 의사결정을 하는 경우는 없었던 것(공식적인 경영상의 주요 내용을 보고한 적도 없었음)을 확인하여 쟁점급여 등을 업무무관비용으로 보았다.

  (나)청구법인들은 OOO의 실제근무사실 등 청구주장을 뒷받침할만한 증빙자료를 제시하지 아니하였다.

  (다) 이상의 사실관계와 관련법령을 종합하여 살피건대, 청구법인들은 OOO가 청구법인 OOO의 이사로 선임되어 등기부등본상 이사로 등재(회사의 성립․활동에 필요한 기초 제공)되어 있고「상법」 등의 권한과 의무를 보유하거나 부담하는 이상 OOO로부터 쟁점급여 등을 지급받을 수 있는 것으로 보아야 한다고 주장하나, OOO가 법인등기부에 이사로 등재되어 있을 뿐 OOO에서 공식적인 직함을 가지고 근로를 제공하거나 이사회에 참석하거나 경영과 관련된 업무보고를 받은 사실이 없었던 것으로 조사된 점(관련된 증빙자료도 제시되지 아니하였음) 등에 비추어 OOO이 OOO에게 지급한 쟁점급여 등을 손금불산입하여 OOO에게 법인세를 부과하고 관련된 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

 4 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.