1. 처분개요

가. 청구인은 2013.2.15. 배우자 OOO이 사망함에 따라 상장주식 등상속재산에 대하여 상속세 OOO원을 신고하면서 기납부한 OOO원을 제외한 나머지 OOO원에 대하여 2013.8.23. 연부연납을 신청하였다.

나. 처분청은 2014.2.17. 청구인에게 연부연납 신청 당시의 국세환급가산금 이자율인 연 1천분의 34를 적용하여 계산한 가산금을 가산하여 아래 <표1>과 같이 상속세 연부연납을 허가하였고, 2017.8.14. 4차분 연부연납세액 OOO원 및 연부연납가산금 OOO원을 고지하였다.

<표1> 상속세 연부연납허가통지

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.8.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 처분청은「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제72조, 같은 법 시행령 제69조,「국세기본법 시행령」제43조의3 및 같은 법 시행규칙 제19조의3의 규정에 따라 청구인의 연부연납허가신청 및 변경신청에 대하여 최초 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 29를 적용하여 허가 통지하였으나, 2014.3.14. 및 2016.3.7. 개정된「국세기본법 시행규칙」제19조의3【국세환급금의 이율에 관한 적용례】에 의하면 “동 규칙 개정 규정은 이 규칙 시행 이후 기간분에 대하여 적용한다”라고 규정하고 있으며, 동 부칙 제1조【시행일】에서는 “이 규칙은 공포한 날부터 시행한다”라고 규정되어 있다.

 또한 조세심판원 결정사례에서 확인되는 바와 같이 연부연납가산금은 행정상의 제재 또는 벌과금이 아니라 상속세 납부기한의 연장에 따른 이자 성격으로 시중금리를 적시성 있게 반영하여 산출함이 합리적이므로 연부연납가산금의 가산율을 국세환급가산금 이율과 같이 이자율 변경기간에 맞추어 적용함이 타당하며, 2016.2.5. 대통령령 제 26960호로 개정된 상증법 시행령 제69조는 “연부연납 신청일 현재” 라는 문구를 추가하여 동 시행령 시행일 이후 신청 당시의 이자율을 적용하도록 변경되었다.

 그러므로 연부연납 허가 이후 각 연부연납가산금에 적용할 이자율은 “연부연납 신청 당시”의 이자율이 아니라 아래 <표2>와 같이 “직전회의 분할 납부세액 납부기한의 다음날부터 해당 분할 납부기한” 기간분에 대한 이자율이므로 국세환금가산금 이자율과 같이 변경기간별로 적용하는 것이 타당하다.

<표2> 연부연납가산금 이자율 개정내역

 따라서 연부연납가산금을 계산함에 있어 연부연납 최초 신청일 당시 연부연납가산금 이자율인 연 1천분의 34를 전체 연부연납기간에 대하여 적용한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 국세환급가산금은「국세기본법 시행령」제43조의3 제1항에서 기산일을 규정하고 있고, 제2항에서 총 날짜 수에 적용되는 이자율을 규정하고 있으며, 착오납부 등의 경우 국세납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급 결정하는 날까지 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 현재 시점의 환급가산금을 결정하는 것인데 반해, 연부연납 가산금은 허가신청 당시 미래시점에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 이자율을 산정하는 것이므로 허가신청 시점에서 이자율을 특정하여 적용하는 것이 타당하다.

 또한 연부연납 가산금은 기한을 연기받음에 따른 약정이자에 상당하는 것이고, 가산율은 약정이자를 산정하기 위한 약정 이율적 성격이므로 약정 당시 정해지는 것이 타당하기 때문에 당초 처분청의 처분은 적법하고 청구주장은 이유없다고 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속세 연부연납가산금에 대한 가산율 적용시 신청 당시의 이자율을 이후 기간분에 그대로 적용하는 것이 타당한지 여부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 이 건 심리자료에 따르면, 청구인은 배우자 OOO이 사망함에 따라 상속받은 재산에 대하여 상속세 신고시 기납부 세액을 제외한 나머지 세액에 대하여 연부연납을 신청하였고, 처분청은 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 34를 적용하여 계산한 가산금을 가산하여 청구인에게 4차 분납분 상속세 연부연납세액과 연부연납가산금을 각 고지한 것으로 나타난다.

 (2) 상증법 시행령 제69조는 연부연납가산금 가산율을 2010.2.18. 이전까지는 국세청 고시로 정하도록 규정하고 있었으나, 2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정하여「국세기본법 시행령」상 국세환급가산금의 이자율을 따르도록 하면서 부칙에서 동 시행일 이후 연부연납을 신청하는 분부터 적용하도록 규정하다가, 2016.2.5. 대통령령 제 26960호로 개정시 “연부연납 신청일 현재”라는 문언을 추가하여 연부연납 신청일 현재 이자율을 각 기간분에 적용하도록 명백히 규정하면서 부칙에서 시행일 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 이를 적용하고 있다.

 (3) 국세환급가산금의 이자율은「국세기본법 시행령」과 같은 법 시행규칙 및 부칙 등에서 규정하고 있는바, 그 개정연혁을 요약하면 아래 <표3>과 같다.

<표3> 국세환급가산금의 가산율 및 근거 규정

 (4) 기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납 가산율을 적용할 수 있는지에 관한 질의에 대하여 개정된 가산율은 최초로 연부연납을 신청하는 분부터 적용하는 것으로 회신(재산세제과-336, 2017.5.23., 재산세제과-35, 2014.1.13.)하였는바, 신청 당시 적용되는 국세환급가산금 이자율을 적용하여 각 회분 연부연납가산금을 확정하여야 한다는 입장이다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

  상증법 제71조에서 규정하는 연부연납제도는 상속세 및 증여세의 경우 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산도 부동산 등 환가에 상당한 기간이 필요한 재산인 경우가 많은데, 그러한 경우까지 징수의 편의만을 내세워 일시납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에게 과중한 부담을 주게 되고 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증받은 재산 자체의 처분을 강요하는 결과가 되어 납세의무자의 생활기초마저 위태롭게 할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할 납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있는바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 같은 뜻임),

  기한의 이익으로서의 본질을 갖는 연부연납제도에 따른 가산금은 그 기한 유예를 받는 시점에 특정함이 그 취지에 맞는 것으로 연부연납가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 국세납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급 결정하는 날까지 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 반드시 동일하게 하여야 하는 것은 아닌 점,

  납부세액이 2,000만원을 초과하는 납세의무자가「국세기본법」제29조 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 납세담보를 제공하면서 법정기한까지 연부연납 신청서를 제출한 경우 그 당시 이미 연부연납허가의 취소요건사실이 존재하지 아니하는 한 과세관청은 연부연납을 허가하여야 하는 기속을 받는다고 할 것인데, 허가 당시 가산금이 확정되지 아니하면 과세관청은 법정금액에 상당하는 담보제공 여부를 판단할 수 없어 그 허가요건의 존부 판단에 어려움이 있게 되는 점,

  연부연납가산금의 성격은 조세의무의 이행지체에 따른 지연손해금의 성격을 가지는 일반적인 가산금과는 달리 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자에 상당하는 것이지만 부대세의 일종인 점에서 연부연납이 허가된 경우에 그 부대세로서 납부하는 연부연납가산금도「국세기본법」제35조 제1항 소정의 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다고 보아야 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99다22311 판결, 같은 뜻임)인바, 국세우선의 원칙과 사법상 거래질서 안정의 상호관계에 있어 담보권자의 예측가능성 침해와 과세관청의 자의적 집행을 배제하기 위해서는 과세관청이 갖는 조세우선특권의 범위를 미리 확정할 필요가 있는 점,

  기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납가산금 가산율을 적용할 수 있는지 여부에 대하여 두 차례에 걸쳐 각 회분의 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시의 이자율이 적용되는 것이라고 회신하였고, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증법 시행령 제69조는 위 유권해석을 반영하여 이를 명확히 한 확인적 규정으로 보이는 점,

  연부연납제도는 국세징수절차상 일시납부의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 권익을 법으로 보장한 것인데, 연부연납가산금에 대하여 각 납부시마다 당시 금리가 적용된다고 해석하는 경우 금리가 인상되는 상황에서는 종전 분납분의 가산금보다 높아진 가산율이 적용되어 납세자는 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리하며, 가산금 증가로 인한 과세관청의 추가담보 요구시 이에 응하지 못할 경우 연부연납 허가 취소 및 일시 징수의 불이익이 발생할 수 있어 납세자의 예측가능성을 침해하고 조세법률관계의 안정성에도 반하게 되는 점

  등에 비추어 연부연납 허가시 동 가산금은 신청일 현재 국세환급가산금 이자율을 적용하여 산정함이 타당하며 확정된 연부연납가산금을 각 납기 도래시에 변경된 가산율을 적용하여 변경할 수는 없다고 하겠다(조심 2017서2859, 2017.9.25. 합동회의, 같은 뜻임).

  따라서 처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 34를 적용하여 산정한 가산금을 가산하여 청구인에게 4차 분납분 상속세 연부연납세액과 연부연납가산금을 각 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

 (1) 상속세 및 증여세법

 제71조【연부연납】① 납세지 관할세무서장은 상속세 납부세액이나 증여세 납부세액이 2천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 방법에 따라 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 하며,「국세기본법」제29조 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 납세담보를 제공하여 연부연납 허가를 신청하는 경우에는 그 신청일에 연부연납을 허가받은 것으로 본다.

② 제1항에 따른 연부연납의 기간은 다음 각 호의 구분에 따른 기간의 범위에서 해당 납세의무자가 신청한 기간으로 한다. 다만, 각 회분의 분할납부 세액이 1천만원을 초과하도록 연부연납기간을 정하여야 한다(각 호 생략).

 제72조【연부연납 가산금】제71조에 따라 연부연납의 허가를 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 규정한 금액을 각 회분의 분할납부 세액에 가산하여 납부하여야 한다.

1. 처음의 분할납부 세액에 대해서는 연부연납을 허가한 총세액에 대하여 제67조와 제68조에 따른 신고기한 또는 납세고지서에 의한 납부기한의 다음 날부터 그 분할납부 세액의 납부기한까지의 일수에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제1호 외의 경우에는 연부연납을 허가한 총세액에서 직전 회까지 납부한 분할납부 세액의 합산금액을 뺀 잔액에 대하여 직전 회의 분할납부 세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할납부기한까지의 일수에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것)

 제69조【연부연납 가산금의 가산율】법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란「국세기본법 시행령」제30조 제2항에 따른 이자율을 말한다.

 부칙<제22042호, 2010.2.18.>

 제5조【연부연납가산금의 가산율에 관한 적용례】제69조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 연부연납을 신청하는 것부터 적용한다.

(2-1) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정된 것)

제69조【연부연납 가산금의 가산율】법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란「국세기본법 시행령」제43조의3 제2항에 따른 이자율을 말한다.

 (2-2) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것)

 제69조【연부연납 가산금의 가산율】법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 연부연납 신청일 현재「국세기본법 시행령」제43조의3 제2항에 따른 이자율을 말한다.

 부칙 <제26960호, 2016.2.5.>

 제1조【시행일】이 영은 공포한 날부터 시행한다.

 제2조【일반적 적용례】이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

 (3) 국세기본법

 제52조【국세환급가산금】세무서장은 국세환급금을 제51조에 따라 충당하거나 지급할 때에는 대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융회사 등의 예금이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액(이하 "국세환급가산금"이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다.

 (4) 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정된 것)

 제43조의3【국세환급가산금】② 법 제52조에서 "대통령령으로 정하는 이자율"이란 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다.

 (5) 국세기본법 시행규칙(2013.2.23. 기획재정부령 제320호로 개정된 것)

 제19조의3【국세환급가산금의 이율】영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 34를 말한다.

 (5-1) 국세기본법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제404호로 개정된 것)

 제19조의3【국세환급가산금의 이율】영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 29를 말한다.

 (5-2) 국세기본법 시행규칙(2015.3.6. 기획재정부령 제467호로 개정된 것)

 제19조의3【국세환급가산금의 이율】영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 25를 말한다.

 (5-3) 국세기본법 시행규칙(2016.3.7. 기획재정부령 제543호로 개정된 것)

   제19조의3【국세환급가산금의 이율】영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 18을 말한다.

 (5-4) 국세기본법 시행규칙(2017.3.5. 기획재정부령 제611호로 개정된 것)

 제19조의3【국세환급가산금의 이율】영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 16을 말한다.